楊微　田亞平

摘要：審計失敗時，如何有效區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任，成為備受關(guān)注的一個焦點(diǎn)問題。通過對兩種責(zé)任的內(nèi)涵辨析，指出其中存在的問題，并進(jìn)一步深層次剖析導(dǎo)致這種問題的原因主要來自于五個方面，如，相關(guān)法規(guī)不完善、各方理解存在分歧、公眾監(jiān)督不夠嚴(yán)格、被審計單位制度不完善、審計能力的種種限制。最后有針對性地提出了科學(xué)界定會計責(zé)任與審計責(zé)任的可行性對策。

關(guān)鍵詞：會計責(zé)任；審計責(zé)任；界定

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.06.044

責(zé)任觀的確立是任何一種職業(yè)存在和發(fā)展的必備條件。會計與審計因其在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中所發(fā)揮職能的特殊性，其中潛伏的責(zé)任危機(jī)，尤為嚴(yán)重。兩種責(zé)任雖然因所屬職業(yè)的不同有著不同的內(nèi)涵，但，由于二者產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，都是以會計資料作為工作對象，以提供信息給相關(guān)決策者為目標(biāo)，緊密聯(lián)系的環(huán)節(jié)太多，致使人們很容易將二者混為一談?？v觀世界各國歷史，由于兩種責(zé)任界定不清，曾引起一系列的訴訟案件，社會各方對誰該承擔(dān)責(zé)任眾說紛紜。法律程序不僅耗費(fèi)雙方大量的時間、精力和金錢，而且也可能因無效區(qū)分致使過錯方的責(zé)任轉(zhuǎn)嫁給了無辜者。因此，如何有效區(qū)分會計責(zé)任和審計責(zé)任，減少不必要的法律糾紛，已經(jīng)變得越來越重要。

在分析會計責(zé)任和審計責(zé)任的關(guān)系之前，先要對二者的內(nèi)涵建立清晰的認(rèn)識。

1會計責(zé)任和審計責(zé)任辨析

1.1會計責(zé)任與審計責(zé)任的內(nèi)涵

會計的責(zé)任在于為股東、債權(quán)人及相關(guān)決策者如實提供企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的所有信息。具體包括，建立健全企業(yè)內(nèi)部控制制度；保證資產(chǎn)的安全、完整；提供真實、公允的會計信息。

審計責(zé)任是指審計人員在承辦審計業(yè)務(wù)中應(yīng)履行的職責(zé)，以及因工作失誤而應(yīng)向社會公眾承擔(dān)的法律責(zé)任。審計責(zé)任決定了審計人員主要對審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。

1.2二者的聯(lián)系與區(qū)別

二者的聯(lián)系在于，首先，會計責(zé)任與審計責(zé)任的產(chǎn)生都與會計報表有著密切的關(guān)系。會計責(zé)任取決于會計報表的編制質(zhì)量。同時，會計報表又是審計工作的對象，對會計報表發(fā)表意見的公允與否，又決定了審計責(zé)任的大小。其次，二者的責(zé)任對象是一致的。會計責(zé)任主體不僅要對投資人負(fù)責(zé)，還要對債權(quán)人、政府、社會公眾負(fù)責(zé)。這些責(zé)任對象在借由企業(yè)財務(wù)信息來做決策時，同時，還必須依賴注冊會計師提供的審計報告。最后，會計責(zé)任是審計責(zé)任的基礎(chǔ)。如果企業(yè)的會計報表是真實、完整、合法的，那么注冊會計師也就不存在未發(fā)現(xiàn)重大錯誤的風(fēng)險，也就不存在審計責(zé)任。

二者的區(qū)別在于，首先，會計責(zé)任與審計責(zé)任的性質(zhì)不同。盡管二者的產(chǎn)生都與會計報表有關(guān)系，但是，會計活動主要對會計報表的產(chǎn)生負(fù)責(zé)，而審計則是對會計報表的評價負(fù)責(zé)。其次，二者的具體內(nèi)容不同。會計責(zé)任包括虛構(gòu)、隱瞞企業(yè)的真實信息，利用虛假的會計資料來謀取私利，致使國家和社會公眾的利益遭受損害。審計責(zé)任包括有意或無意地對企業(yè)的報表做出錯誤的判斷和評價，致使參考其意見的相關(guān)人群利益受損。最后，判斷兩種責(zé)任履行程度的標(biāo)準(zhǔn)不同。前者判定的標(biāo)準(zhǔn)是會計法和會計準(zhǔn)則，而后者判定的標(biāo)準(zhǔn)是注冊會計師法和獨(dú)立審計準(zhǔn)則。

2會計責(zé)任與審計責(zé)任在界定中存在的問題及原因

2.1存在的問題

2.1.1社會公眾的誤區(qū)

由于抽樣技術(shù)的存在，注冊會計師只能對被審報表提供合理的保證，而非絕對保證。然而，由于專業(yè)知識的限制，社會公眾對注冊會計師審計有著不切實際的期望，也即認(rèn)為，注冊會計師不但有責(zé)任而且也能夠發(fā)現(xiàn)所有錯弊。當(dāng)會計報表有重大錯報或漏報，而注冊會計師未能查出時，社會公眾就會把矛頭指向注冊會計師，而忽視了錯弊的報表首先是出自企業(yè)之手。

2.1.2審計雙方對責(zé)任的推諉

一旦審計失敗，被審計單位和注冊會計師處于保全自身的考慮，會盡可能把責(zé)任推給對方。被審計單位指責(zé)注冊會計師未能恪盡職守，而注冊會計師會強(qiáng)調(diào)保證報表的真實公允首先是企業(yè)的責(zé)任。

無論是社會公眾對審計的期望差還是審計雙方責(zé)任的推諉，都會導(dǎo)致盲目夸大其中一方的責(zé)任，這也充分說明了會計責(zé)任與審計責(zé)任的難以界定。為此，剖析兩種責(zé)任不易界定的深層原因，才能理清思路，為使二者容易被界定提供合理化建議。

2.2原因分析

2.2.1相關(guān)法律法規(guī)不完善

相關(guān)法律法規(guī)的不完善，首先表現(xiàn)在會計準(zhǔn)則具有不確定性。會計準(zhǔn)則中給予了企業(yè)對某些交易和事項有可自由選擇會計政策的空間。這種選擇性使得企業(yè)據(jù)以編制報表的備選方法有很多，而注冊會計師在評價會計方法的選用上又缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，這使得會計責(zé)任容易向?qū)徲嬝?zé)任轉(zhuǎn)嫁。其次，表現(xiàn)在職業(yè)判斷缺乏明確的依據(jù)。無論是注冊會計師還是會計人員，在工作中都涉及大量的職業(yè)判斷，這些職業(yè)判斷都具有較強(qiáng)的主觀性，一旦出現(xiàn)訴訟，很難斷定是注冊會計師未能保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎還是會計人員誤用會計政策。

2.2.2社會各方的理解存在分歧

被審計單位往往以注冊會計師理應(yīng)查出報表中的問題為由推卸本應(yīng)由自己承擔(dān)的會計責(zé)任。注冊會計師則堅持報表舞弊根本在于企業(yè)。社會公眾一方面由于專業(yè)限制，會對兩種責(zé)任的區(qū)分存在認(rèn)識上的誤區(qū)，另一方面，在利益受損時，不乏有惡意者趁機(jī)把注冊會計師拉下水的現(xiàn)象。而司法界的觀點(diǎn)是，只要注冊會計師的審計意見給社會公眾造成了誤導(dǎo)，即便其遵循了獨(dú)立審計準(zhǔn)則，也難逃其咎，這一觀點(diǎn)顯然無法得到注冊會計師的認(rèn)同。各方在理解上存在的這些分歧，也是造成二者混同的一個原因。

2.2.3公眾監(jiān)督不夠嚴(yán)格

監(jiān)督不嚴(yán)格首先表現(xiàn)在社會公眾對會計信息披露的重要性認(rèn)識不足，因而，難以形成有效的社會監(jiān)督力量。其次，監(jiān)督不嚴(yán)格還表現(xiàn)在對經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域里以身試法者的處理不及時。銀廣夏案以最高人民法院宣告“受理時機(jī)不成熟”作結(jié)，是最生動的體現(xiàn)。正是由于監(jiān)督不嚴(yán)，使得被審計單位和注冊會計師容易忽視相關(guān)法律法規(guī)，對自身責(zé)任的承擔(dān)也不夠重視。加之社會公眾認(rèn)識的不明確，使得會計責(zé)任與審計責(zé)任的區(qū)分變得更加困難。

2.2.4被審計單位制度不完善

審計責(zé)任產(chǎn)生的前提是會計報表的編制出現(xiàn)重大錯弊，而一份不值得信任的會計報表的產(chǎn)生，則是和企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的驅(qū)使、不完善的內(nèi)控、管理層的不誠信以及會計人員職業(yè)道德的缺失有著密切的關(guān)系。雖然兩種責(zé)任的產(chǎn)生和不易區(qū)分有著多重因素的影響，但，最首要的癥結(jié)還在于被審計單位。

2.2.5審計能力的種種限制

審計失敗，固然是被審計單位作弊在先，但是，審計一方也有著不可推卸的責(zé)任。審計能力的客觀限制首先在于成本因素的制約，時間有限、同時又因?qū)徲嬤\(yùn)用的是抽樣技術(shù)，注冊會計師不能保證發(fā)現(xiàn)所有錯弊。另外，我國審計市場中明顯的買方市場的特征，使得注冊會計師為避免客戶流失而無法保持真正的獨(dú)立。審計能力的主觀限制在于注冊會計師自身風(fēng)險意識的淡薄以及缺乏良好的職業(yè)道德。比如“銀廣夏”案中，注冊會計師確實存在未勤勉盡責(zé)的問題。

3提高兩種責(zé)任界定能力的合理化建議

針對上述所分析的原因，為提高對兩種責(zé)任的界定能力尋求解決之道。

3.1加快相關(guān)法律法規(guī)體系的建立與完善

修訂《注冊會計師法》，并清理現(xiàn)有與注冊會計師相關(guān)各項法規(guī)，修訂相關(guān)條款，使之能夠相互銜接配套。此外在制訂《注冊會計師法》實施細(xì)則時應(yīng)注意，對注冊會計師審計責(zé)任要界定明晰，并盡量詳盡和量化以利操作，對注冊會計師承擔(dān)審計責(zé)任的范圍是否有舉證責(zé)任應(yīng)明確規(guī)定，并適當(dāng)考慮我國注冊會計師的發(fā)展水平。相關(guān)的法律法規(guī)要對審計責(zé)任和會計責(zé)任的概念、內(nèi)容、方法等表述進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)范，把會計責(zé)任與審計責(zé)任明確寫進(jìn)《注冊會計師法》，要避免自成體系或相互矛盾。

3.2協(xié)調(diào)各方的認(rèn)識

社會公眾期望差距的縮小，只有通過對其期望值的調(diào)整和注冊會計師審計能力的提高來實現(xiàn)。差距的存在要求社會公眾應(yīng)該客觀評定注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力，正確界定審計責(zé)任。被審計單位管理當(dāng)局提供的會計報表若存在重大錯弊應(yīng)該由被審計單位負(fù)責(zé)，注冊會計師只需要按照既定的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和簽訂的業(yè)務(wù)約定書的要求，對會計報表發(fā)表意見，并對審計報告的真實性、合法性負(fù)責(zé)。應(yīng)協(xié)調(diào)各方的認(rèn)識，客觀評定注冊會計師的審計責(zé)任和被審單位的會計責(zé)任。

3.3加強(qiáng)公眾監(jiān)督

對會計違法行為的監(jiān)管不嚴(yán)、處罰不及時和懲戒力度不大，勢必會縱容企業(yè)鋌而走險。因此，不但及時對舞弊的企業(yè)進(jìn)行處罰，而且要提高造假者的風(fēng)險成本，這是打擊并控制會計造假行為的有效措施。在注冊會計師的監(jiān)管方面，目前我國采用的主要是行業(yè)自律的方式。建議注冊會計師協(xié)會在體制和職能上有所轉(zhuǎn)變，真正成為注冊會計師利益的代表者，并逐漸形成行業(yè)自律與政府監(jiān)管相互補(bǔ)充、有機(jī)結(jié)合的監(jiān)管體系。政府部門也應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管，定期公布會計信息質(zhì)量抽查情況和對責(zé)任人的處罰結(jié)果，做到信息公開透明。

3.4被審單位的治理與改革

建立健全被審計單位的內(nèi)部控制制度，形成相互協(xié)作又相互制約的機(jī)制，以減少其作弊的可能性，使其更好地承擔(dān)會計責(zé)任。而且，管理層必須要明確的是，審計責(zé)任不能替代、減輕或免除會計責(zé)任。只有這樣，才能從管理層開始樹立應(yīng)有的責(zé)任心。另外，在企業(yè)會計人員的錄用方面，不僅僅從技能上，更重要的是從職業(yè)道德方面，進(jìn)行嚴(yán)格篩選。在職的會計人員，要持續(xù)接受專業(yè)培訓(xùn)以及誠信建設(shè)和道德教育。

3.5提高審計能力

會計師事務(wù)所方面，要建立健全質(zhì)量控制制度。對注冊會計師的準(zhǔn)入，不僅遵從專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的要求，更要檢驗其是否經(jīng)得起職業(yè)道德的考驗。在日常管理中，要完善利益約束機(jī)制，建立并推行相應(yīng)的檢查、考核和獎罰制度。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，要嚴(yán)格遵從審計準(zhǔn)則，保持獨(dú)立性，盡到應(yīng)有的勤勉和謹(jǐn)慎。此外，為保持其專業(yè)勝任能力，注冊會計師應(yīng)學(xué)習(xí)不輟，不斷提高其專業(yè)化知識和技能，以免因?qū)π滦袠I(yè)新領(lǐng)域的不熟悉而加大其審計風(fēng)險。同時，注冊會計師還要時刻保持對風(fēng)險的關(guān)注，鍛煉其應(yīng)對并控制風(fēng)險的能力，并最終通過提高審計質(zhì)量，降低訴訟的可能性。

綜上所述，會計責(zé)任與審計責(zé)任的混同有著深層次的多種原因。只有通過理論界、實務(wù)界以及司法界等各方的努力與相互協(xié)作，才會使二者的界定越來越容易。當(dāng)然，這也必定是一個漫長的探索過程。但是，從減少不必要的法律糾紛、維護(hù)我國經(jīng)濟(jì)秩序的健康發(fā)展的角度來看，這樣的探索又是值得且有益的。