崔號 馬婕

【摘 要】本文通過在理論層面分析油氣資產(chǎn)定義，并通過探討會計準則與所得稅法具有不同的目標、評價標準及建立的原則，對油氣資產(chǎn)會計與稅務(wù)規(guī)定產(chǎn)生差異的理論原因進行了較為深入的分析。

【關(guān)鍵詞】油氣資產(chǎn)；會計；稅務(wù)；理論；差異

石油天然氣資產(chǎn)（Oil and Gas Assets）是石油天然氣開采企業(yè)的核心資產(chǎn)，鑒于油氣資產(chǎn)的重要性、專業(yè)性，我國2006年出臺的企業(yè)會計準則第27號《石油天然氣開采》（CAS27號）及2009年出臺的《關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗、攤銷、折舊稅務(wù)處理問題的通知》（財稅【2009】49號）各自對油氣資產(chǎn)的會計、稅務(wù)處理進行了專門規(guī)范，特別是與油氣資產(chǎn)折舊相關(guān)的內(nèi)容，可以看到油氣資產(chǎn)的會計稅務(wù)折舊二者間存在較大差異，先嘗試從理論上對差異原因進行初步分析。

一、油氣資產(chǎn)的定義

首先有必要先對油氣資產(chǎn)的定義進行探討。

理論界認為石油天然氣資產(chǎn)是已經(jīng)探明的、具有經(jīng)濟開采價值的、經(jīng)過開采會逐漸耗竭而難以恢復(fù)的石油天然氣儲量資源。而實務(wù)界則認為石油天然氣資產(chǎn)是指各個石油天然氣區(qū)塊的石油天然氣井與相關(guān)設(shè)施。

綜合上述兩種觀點，油氣資產(chǎn)應(yīng)該是石油天然氣生產(chǎn)活動中取得的預(yù)計可以為該主體帶來未來經(jīng)濟利益的地下石油天然氣儲量資源及直接應(yīng)用于開采這些儲量的不可移動的相關(guān)設(shè)施，這樣可以將油氣資產(chǎn)劃分為地下油氣儲量資產(chǎn)和非儲量油氣資產(chǎn)，其中非儲量油氣資產(chǎn)主要為開采地下油氣儲量的井及相關(guān)設(shè)施（圖1）。

關(guān)于油氣儲量資產(chǎn)，曾經(jīng)有以RRA（Reserve Recognition Accounting）方法進行確認的嘗試，但由于準確計算油氣資產(chǎn)價值，是一門跨多學(xué)科的學(xué)問，它涉及多工藝和技術(shù)領(lǐng)域；另外，不同的油氣區(qū)塊開發(fā)程和儲運條件的差異，也增加油氣資產(chǎn)的計價難度，最終導(dǎo)致油氣儲量價值計量欠缺準確性和客觀性。

圖1：油氣資產(chǎn)示意圖

作為一種可接受的實務(wù)方案，油氣資產(chǎn)在國際通用會計準則及稅法中通常被定義為：油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益，中國企業(yè)會計準則及新企業(yè)所得稅法亦采用此種定義。同時，會計準則允許按“歷史成本+儲量數(shù)量”的模式對在資產(chǎn)負債表附注中報告石油天然氣儲量的數(shù)量。這一披露模式，既堅持了會計的歷史成本原則，又避免了價值計量過程中的大量主觀人為估計，在會計信息可靠性和相關(guān)性之間找到了一個平衡點。

本文討論的油氣資產(chǎn)即僅中國企業(yè)會計準則及所得稅法的定義：油氣開采企業(yè)所擁有或控制的井及相關(guān)設(shè)施和礦區(qū)權(quán)益，與油氣資產(chǎn)相關(guān)費用支出的會計、稅務(wù)處理文中也一并予以討論。

二、會計與稅法產(chǎn)生差異的根源分析

研究油氣資產(chǎn)會計、稅務(wù)折舊差異的根源，還需要對會計與稅法產(chǎn)生差異的內(nèi)在根源進行分析。

會計準則與所得稅法具有不同的目標、評價標準，并建立在不同的原則之上。會計準則與所得稅法目標的分離是會計與稅法產(chǎn)生差異的根本原因。會計準則的目標是整個財務(wù)會計系統(tǒng)的核心和靈魂，包括：（1）提供與財務(wù)報告使用者決策相關(guān)的會計信息；（2）反映企業(yè)管理者受托責(zé)任的履行情況。與此對應(yīng)，所得稅法的總體目標包括：（1）規(guī)范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現(xiàn)；（2）運用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟活動的運行，限制或促進相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展；（3）通過公平稅負創(chuàng)造平等競爭的外部環(huán)境。由此可見，會計目標與稅法目標之間存在本質(zhì)的不同。

（一）油氣資產(chǎn)相關(guān)的會計準則目標

為了實現(xiàn)會計準則的“決策相關(guān)”和“受托責(zé)任”兩個主要目標，會計準則允許按成果法及產(chǎn)量法對油氣資產(chǎn)進行會計處理。

首先，勘探支出按照成果法核算，主要有以下優(yōu)點：1.充分考慮了油氣開產(chǎn)行業(yè)的風(fēng)險和不確定性，能夠提供更多相關(guān)信息。2.成果法將勘探支出以油氣田為成本中心確認為資產(chǎn)，既能準確反映企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績，又體現(xiàn)收入配比的原則。

其次，油氣資產(chǎn)按照產(chǎn)量法核算，主要有以下優(yōu)點：1.依據(jù)每期產(chǎn)量，對資本化的成本進行攤銷，更能體現(xiàn)配比原則的要求。2.產(chǎn)量法更符合國際慣例，有利于增強石油天然氣企業(yè)財務(wù)報告的可比性。

鑒于成果法和產(chǎn)量法的優(yōu)點，我國27號《石油天然氣開采》會計準則也規(guī)定勘探支出按照成果法核算并允許采用產(chǎn)量法對油氣資產(chǎn)進行攤銷，實踐中，三大石油公司的油氣資產(chǎn)也均采用成果法和產(chǎn)量法進行會計核算。

（二）油氣資產(chǎn)相關(guān)的所得稅法目標

基于油氣生產(chǎn)行業(yè)在國民經(jīng)濟中的基礎(chǔ)性和戰(zhàn)略性地位，以及創(chuàng)造的稅費在國家財政收入中的重要比重，為了達到“保證財政收入”和“促進油氣生產(chǎn)行業(yè)發(fā)展，進而保證國家能源安全”的目標，大部分國家都專門制定了一系列針對油氣生產(chǎn)行業(yè)的特殊稅收政策，我國原外商投資企業(yè)所得稅法允許油氣資產(chǎn)的開發(fā)投資可按6年（一般固定資產(chǎn)最少為10年，可縮短年限的優(yōu)惠政策也規(guī)定最低不得少于原折舊年限的60%，所以原外商投資企業(yè)所得稅法允許油氣資產(chǎn)開發(fā)投資按6年攤銷）計提折舊且不留殘值，財稅【2009】49號文允許勘探支出在發(fā)生當期攤銷等均是對油氣生產(chǎn)行業(yè)的稅收優(yōu)惠。

此外，會計上以成果法核算油氣勘探支出、按產(chǎn)量法攤銷油氣開發(fā)資產(chǎn)離不開業(yè)務(wù)人員（勘探、開發(fā)、生產(chǎn)等）及財務(wù)人員的職業(yè)判斷，具有一定主觀成份，鑒于所得稅法更為關(guān)注“確定性”的評價標準，油氣資產(chǎn)的稅務(wù)處理一般均采取年限平均法等更為客觀的規(guī)定，我國財稅【2009】49號文對勘探支出以是否形成用于開發(fā)生產(chǎn)的有形資產(chǎn)決定是否資本化及開發(fā)投資按照8年平均攤銷的方法，都是以此為原因進行立法。

正是由于以上會計與稅法目標的分離等原因，最終導(dǎo)致了油氣資產(chǎn)適用的具體會計處理業(yè)務(wù)規(guī)范與稅務(wù)處理程序及實施細則的差異，并造成了油氣資產(chǎn)折舊會計稅務(wù)差異。