胡珍

[提要] 非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響一直是各界爭論的焦點(diǎn)，但至今為止仍沒有一個(gè)統(tǒng)一的觀點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：非審計(jì)服務(wù)；審計(jì)獨(dú)立性；規(guī)范研究；實(shí)證研究

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2016年2月14日

隨著社會需求的不斷變化，各個(gè)行業(yè)都在面臨著各種各樣的改革，會計(jì)師事務(wù)所提供服務(wù)的性質(zhì)和范圍也在逐漸發(fā)生著變化。會計(jì)師事務(wù)所為了在行業(yè)中生存，從傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)逐漸擴(kuò)展到代理記賬、設(shè)計(jì)會計(jì)制度、提供管理咨詢和稅務(wù)服務(wù)等一系列非審計(jì)服務(wù)。然而，非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響一度成為眾多學(xué)者研究的熱點(diǎn)。

一、國外文獻(xiàn)綜述

在西方發(fā)達(dá)國家，非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展比較早，已經(jīng)有100多年的歷史。國外學(xué)者對此進(jìn)行了大量的研究，但到目前為止，對于這一問題還沒有一個(gè)統(tǒng)一的意見。

（一）規(guī)范研究。對于眾多學(xué)者的觀點(diǎn)，歸納總結(jié)后大致可以分為三種：

1、非審計(jì)服務(wù)不會對審計(jì)獨(dú)立性產(chǎn)生影響或影響較小。Benston（1975）、Watts，Zimmerman（1983）、Antle（1984）從注冊會計(jì)師對聲譽(yù)的關(guān)注和對訴訟損失的考慮出發(fā)，論述非審計(jì)服務(wù)不會對審計(jì)獨(dú)立性造成影響。他們認(rèn)為，注冊會計(jì)師對自身的聲譽(yù)還是相當(dāng)重視的，因此會保持相對的獨(dú)立性。有一些案例表明一部分注冊會計(jì)師可能會不惜巨額成本保護(hù)其聲譽(yù)。

2、非審計(jì)服務(wù)會削弱審計(jì)獨(dú)立性。1961年羅伯特·K·莫茨和侯賽因·A·夏拉夫在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中采用規(guī)范方式論述了非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)并存時(shí)是存在矛盾和沖突的。他們認(rèn)為，注冊會計(jì)師在為被審計(jì)單位提供管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會不可避免地將自身置身于被審計(jì)單位的角度去為被審計(jì)單位考慮問題，此時(shí)他們的角色就會發(fā)生轉(zhuǎn)換，這樣就會嚴(yán)重?fù)p害注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

Wines（1994）、Frankel，Johnson，Nelson（2002）等認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)可能使注冊會計(jì)師對客戶產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)上的依賴性，在面對管理層變更審計(jì)師的壓力時(shí)，注冊會計(jì)師的獨(dú)立性可能就會受到威脅。

3、非審計(jì)服務(wù)能夠加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。Simunic（1984）認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)服務(wù)之間具有“知識溢出效應(yīng)”。也就是說，注冊會計(jì)師給客戶提供非審計(jì)服務(wù)后，就會對被審計(jì)單位的整體運(yùn)營環(huán)境以及經(jīng)營狀況有所了解。當(dāng)注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位提供審計(jì)服務(wù)時(shí)可以利用這些信息，既可以降低審計(jì)成本又可以提高審計(jì)效率和效果。

（二）實(shí)證研究

1、問卷調(diào)查的研究方法。國外對有關(guān)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響的研究較早。早先由于數(shù)據(jù)難以獲得，因此絕大多數(shù)的學(xué)者主要是采用問卷調(diào)查的方式進(jìn)行研究。Kurt Pang等（1984）以第三方對注冊會計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)作為替代變量進(jìn)行問卷調(diào)查。調(diào)查結(jié)果顯示，非審計(jì)服務(wù)會對審計(jì)獨(dú)立性造成影響。以第三方的評價(jià)作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量比用審計(jì)人員或被審計(jì)單位管理層的評價(jià)較為客觀。其他的研究也表明，以審計(jì)人員或被審計(jì)單位管理層為研究對象，觀點(diǎn)截然相反，即非審計(jì)服務(wù)不會影響審計(jì)獨(dú)立性。

2、建立數(shù)學(xué)模型的研究方法。采用問卷調(diào)查方式，由于多方面的主觀因素，研究結(jié)果無法令人信服。因此，20世紀(jì)90年代后，建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析的研究方法受到學(xué)者們的青睞，在原來的基礎(chǔ)上進(jìn)一步檢驗(yàn)非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響。Frankel等（2002）將公司操控性應(yīng)計(jì)利潤作為因變量，非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)與兩種服務(wù)總費(fèi)用的比率作為自變量建立數(shù)學(xué)模型。檢驗(yàn)結(jié)果得出：非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)金額占總費(fèi)用的比例和公司操控性應(yīng)計(jì)利潤之間顯著正相關(guān)，即表明非審計(jì)服務(wù)會影響注冊會計(jì)師的獨(dú)立性，而且是負(fù)向影響。而Hollis Asbbaugh等（2003）則認(rèn)為Frankel等（2002）的研究結(jié)果是存在問題的。由于總費(fèi)用數(shù)額在客觀上是難以獲得的，因此運(yùn)用非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用和總費(fèi)用的比率這一指標(biāo)來反映審計(jì)獨(dú)立性自然也就不合理。他們認(rèn)為，采用非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用和審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的絕對數(shù)額來反映審計(jì)獨(dú)立性可能會更加合理。由此可見，指標(biāo)的選取對于研究結(jié)果起著至關(guān)重要的作用。有時(shí)候指標(biāo)的選取不一樣，就算運(yùn)用統(tǒng)一的數(shù)學(xué)模型，其研究結(jié)論也可能截然不同。

二、國內(nèi)文獻(xiàn)綜述

相對于西方發(fā)達(dá)國家，我國在非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間的關(guān)系這一領(lǐng)域的研究起步比較晚。目前，我國對非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之間關(guān)系的研究只是處于初級階段，沒有西方發(fā)達(dá)國家的研究成熟。國內(nèi)學(xué)者的研究也主要集中在理論研究，實(shí)證研究相對較少。盡管如此，國內(nèi)學(xué)者在這一領(lǐng)域還是有一定成果的。他們在借鑒與模仿國外學(xué)者的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國實(shí)際情況進(jìn)行了一系列的探究，為我國的非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展提供了較大的幫助。

（一）規(guī)范研究

1、非審計(jì)服務(wù)不會影響審計(jì)獨(dú)立性或影響很小。鄧德宏（2009）認(rèn)為注冊會計(jì)師是理性的經(jīng)濟(jì)人，在市場條件下注冊會計(jì)師會因?yàn)閷〉鲁杀镜目紤]而保持自身的獨(dú)立性。注冊會計(jì)師的敗德成本主要包括兩個(gè)方面：聲譽(yù)損失和訴訟損失。具體來講，如果注冊會計(jì)師為了眼前的經(jīng)濟(jì)利益而對某一客戶喪失審計(jì)最基本的原則，即為了不失去某一客戶而幫其隱瞞公司財(cái)務(wù)上的違規(guī)行為，一旦被揭露，那么注冊會計(jì)師將會為此付出慘重的代價(jià)——失去聲譽(yù)，很難再建立起與大眾之間的信任，進(jìn)而失去市場份額。另外，由于違反注冊會計(jì)師的職業(yè)道德而導(dǎo)致的訴訟賠償也會使注冊會計(jì)師的敗德成本增加。

宋獻(xiàn)中、郭葆春（2002）結(jié)合我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的實(shí)際情況和所處的市場環(huán)境，認(rèn)為雖然西方許多國家限制了會計(jì)師事務(wù)所從事管理咨詢等非審計(jì)服務(wù)，且SEC于2001年2月禁止會計(jì)師事務(wù)所從事部分非審計(jì)服務(wù)，但是當(dāng)前階段我國咨詢業(yè)還不是很普遍，管理咨詢所涉及的范圍沒有很廣泛且其費(fèi)用在審計(jì)收入中所占比重較小，因此說非審計(jì)服務(wù)對獨(dú)立性的影響相對較小。

2、非審計(jì)服務(wù)會損害審計(jì)獨(dú)立性。桑笑（2003）從注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)范圍發(fā)生變化的視角，分析了非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性造成的影響。他認(rèn)為，注冊會計(jì)師提供的代理會計(jì)記賬、會計(jì)制度設(shè)計(jì)、稅務(wù)籌劃和管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)，使得注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)范圍發(fā)生了很大的變化。注冊會計(jì)師在接受咨詢和提出建議的過程中，實(shí)際上也參與到了企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營決策與管理中，從而嚴(yán)重?fù)p害了審計(jì)獨(dú)立性。

程小琴（2002）的觀點(diǎn)與桑笑（2003）的觀點(diǎn)相似，她認(rèn)為如果注冊會計(jì)師為同一客戶同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，那么“三位一體”的審計(jì)關(guān)系就會被打破。當(dāng)注冊會計(jì)師在這兩種業(yè)務(wù)之間發(fā)生“角色互換”時(shí)，審計(jì)獨(dú)立性就會受到影響。

崔宏、劉爾奎（2003）與以上提到的鄧德宏學(xué)者的觀點(diǎn)恰好相反，他們認(rèn)為由于我國的法律法規(guī)還不夠完善，對于會計(jì)師事務(wù)所和注冊會計(jì)師的違規(guī)行為處罰力度還不夠，我國會計(jì)師事務(wù)所對聲譽(yù)損失和訴訟成本并不畏懼。因此，當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所從非審計(jì)服務(wù)中所獲得的經(jīng)濟(jì)利益超過聲譽(yù)損失和訴訟成本時(shí)會給審計(jì)獨(dú)立性造成嚴(yán)重的負(fù)面影響。

3、非審計(jì)服務(wù)可以加強(qiáng)審計(jì)獨(dú)立性。林啟云（2002）從兩個(gè)重要方面分析了非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性有正面影響而不是負(fù)面影響。首先，他認(rèn)為提供非審計(jì)服務(wù)能夠幫助注冊會計(jì)師對被審計(jì)單位的經(jīng)營運(yùn)作環(huán)境和情況進(jìn)行深入的了解，從而可以有效地確認(rèn)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，選擇更為有效的審計(jì)程序，進(jìn)而在面對被審計(jì)單位管理層變更審計(jì)師的壓力時(shí)能夠有效地緩解；其次，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)展能夠使會計(jì)師事務(wù)所有能力承受失去某個(gè)客戶而造成的損失，從而提高其專業(yè)判斷能力。郝芳（2007）從“知識溢出效應(yīng)”理論出發(fā)，認(rèn)為注冊會計(jì)師同時(shí)向同一客戶提供的審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)之間存在著協(xié)同效應(yīng)。也就是說，注冊會計(jì)師給被審計(jì)單位提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲?jì)服務(wù)“溢出”，從而降低審計(jì)服務(wù)的成本，加強(qiáng)審計(jì)效率和效果。

（二）實(shí)證研究。我國在此領(lǐng)域的實(shí)證研究較少，國內(nèi)學(xué)者大多是從盈余管理的角度以及審計(jì)意見類型的角度出發(fā)進(jìn)行相關(guān)研究。當(dāng)然也有其他的角度，比如代理成本角度、尋租理論角度和審計(jì)師變更的角度，等等。下面主要對盈余管理角度和審計(jì)意見角度進(jìn)行詳細(xì)的闡述。

1、盈余管理角度。劉星、陳麗蓉等（2006）在國內(nèi)首次運(yùn)用建立數(shù)學(xué)模型和數(shù)據(jù)分析的方法驗(yàn)證了非審計(jì)服務(wù)對注冊會計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性的影響。他們以2001～2004年報(bào)中同時(shí)披露審計(jì)與非審計(jì)費(fèi)用的A股上市公司為樣本，以操控性應(yīng)計(jì)利潤作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量進(jìn)行了研究。研究結(jié)果表明，沒有證據(jù)顯示非審計(jì)服務(wù)的提供會影響注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。

董普、田高良、嚴(yán)鴦（2007）在劉星、陳麗蓉等（2006）的基礎(chǔ)上，以2003～2005年期間同時(shí)披露審計(jì)和非審計(jì)費(fèi)用且獲得了標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的A股上市公司為樣本進(jìn)行實(shí)證檢驗(yàn)，得出不一樣的結(jié)論：非審計(jì)服務(wù)加強(qiáng)了注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。由于兩篇文章在研究過程中研究視角相似且運(yùn)用同一替代變量，卻得出幾乎相反的結(jié)論，則可以判定之所以得出不同的結(jié)論主要可能是因?yàn)閮纱窝芯克x擇的樣本不同。

2、審計(jì)意見角度。陳麗蓉、孫芳城、蔣榮（2007）以2001～2004年年報(bào)中同時(shí)披露審計(jì)與非審計(jì)費(fèi)用的A股上市公司為樣本，以發(fā)表審計(jì)意見的傾向作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量，非審計(jì)費(fèi)用與非審計(jì)費(fèi)用比重為自變量，對非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行了驗(yàn)證。研究結(jié)果表明：非審計(jì)費(fèi)用沒有負(fù)向影響審計(jì)意見的形成，即沒有證據(jù)顯示非審計(jì)服務(wù)會損害注冊會計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。葛茜（2009）、魏愛翔（2010）均選取審計(jì)意見的類型作為審計(jì)獨(dú)立性的替代變量進(jìn)行實(shí)證分析，得出相同的結(jié)論：非審計(jì)服務(wù)不會損害審計(jì)獨(dú)立性。

三、總結(jié)

從觀點(diǎn)上看，國內(nèi)外學(xué)者觀點(diǎn)基本一致，大都認(rèn)同非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性既有正面影響又有負(fù)面影響，還有一部分學(xué)者認(rèn)為非審計(jì)服務(wù)不會對審計(jì)獨(dú)立性造成影響。

從研究的方法和角度來看，國內(nèi)外學(xué)者對這一問題均進(jìn)行了規(guī)范研究和實(shí)證研究，且在初期均是以規(guī)范研究為主，到了20世紀(jì)90年代，實(shí)證研究方面的成果才逐漸多了起來。相比較而言，由于西方國家非審計(jì)服務(wù)的發(fā)展歷史比較久，因此其規(guī)范和實(shí)證研究就比較成熟。

縱觀國內(nèi)外學(xué)者的研究成果，不論是規(guī)范研究還是實(shí)證研究，都只是對非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響進(jìn)行了性質(zhì)方面的探究，并沒有對其影響程度進(jìn)行量化。在未來的研究道路上，國內(nèi)外學(xué)者都應(yīng)當(dāng)在這方面多加努力。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]鄧德宏.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響分析[J].法制與經(jīng)濟(jì)，2009.11.

[2]劉莎.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響的探究[J].黑龍江對外經(jīng)貿(mào)，2009.7.

[3]宋獻(xiàn)中，郭葆春.沖突與協(xié)調(diào)：我國會計(jì)師事務(wù)所發(fā)展咨詢業(yè)的思考[J].中國注冊會計(jì)師，2002.9.

[4]崔宏，劉爾奎.多元化——再論管理咨詢服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響[J].山西財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)，2003.6.

[5]李海東.分離審計(jì)業(yè)務(wù)和咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)提高審計(jì)的獨(dú)立性[J].工業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2003.2.

[6]程小琴.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性的影響[J].市場經(jīng)濟(jì)研究，2002.5.

[7]桑笑.對是否將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離的探討[J].技術(shù)經(jīng)濟(jì)，2003.11.

[8]林啟云.審計(jì)與非審計(jì)服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突——安然事件再次引起的話題[J].中國注冊會計(jì)師，2002.2.

[9]郝芳.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響[J].經(jīng)濟(jì)與管理，2007.5.

[10]劉星，陳麗蓉等.非審計(jì)服務(wù)影響注冊會計(jì)師獨(dú)立性嗎——來自中國證券市場的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)[J].會計(jì)研究，2006.7.

[11]董普，田高良等.非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量關(guān)系的實(shí)證研究[J].審計(jì)研究，2007.5.

[12]葛茜.非鑒證服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性之相關(guān)性研究[D].西南財(cái)經(jīng)大學(xué)，2009.

[13]魏愛翔.審計(jì)服務(wù)與非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響的實(shí)證研究[D].新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)，2010.

[14]陳麗蓉，孫芳城，蔣榮.基于審計(jì)視角的非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)獨(dú)立性[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2007.9.

[15]李長愛，張呈.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性影響研究綜述[J].當(dāng)代湖北經(jīng)濟(jì)學(xué)院校報(bào)，2011.9.

[16]陳欣.非審計(jì)服務(wù)對審計(jì)獨(dú)立性關(guān)系實(shí)證研究文獻(xiàn)綜述[J].中國管理信息化，2014.6.

[17]羅伯特·K·莫茨，侯賽因·A·夏拉夫.審計(jì)理論結(jié)構(gòu)[M].北京：中國商業(yè)出版社，1990.

[18]Frankel，Johnson and Nelson.The relation between Auditor's Fee for Non-audit Service and Earnings Quality[J].The Accounting Review，2002.77.

[19]Wines PM.Accounting Earnings and Cash Flows as Measure of Firm Performance：The Role of Accounting Accruals[J].Journal of Accounting and Economics，1994.18.6.

[20]Antle R，G Elizabeth and L Zhou.The Joint Determination of Audit Fees and Accruals[J].Worlting paper、Yalce University，2003.