邱倩

從預(yù)算管理機(jī)制內(nèi)部的角度，在對(duì)預(yù)算松弛相關(guān)文獻(xiàn)認(rèn)真研究的基礎(chǔ)上，回顧國(guó)內(nèi)外現(xiàn)有的相關(guān)研究成果，我們的目的在于找出影響預(yù)算松弛的這兩種因素間的相互關(guān)系，幫助企業(yè)管理者找出其中的作用機(jī)理，從而制定合理可行的預(yù)算目標(biāo)，實(shí)施正確高效的激勵(lì)方案，進(jìn)而有效地抑制預(yù)算松弛的產(chǎn)生，提高預(yù)算管理效率，優(yōu)化企業(yè)資源配置，促進(jìn)企業(yè)和諧高效、持續(xù)健康的發(fā)展。

一、文獻(xiàn)回顧

按照Lowe&Shaw （1968）的觀(guān)點(diǎn)，預(yù)算松弛是經(jīng)理人維護(hù)自身利益的方式，是一種理性的自利經(jīng)濟(jì)行為，符合經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。Young（1985）提出，預(yù)算松弛就是“經(jīng)理人故意設(shè)定的超過(guò)現(xiàn)實(shí)所需的一個(gè)預(yù)算資源量，或有意的低估其業(yè)績(jī)能力”。Lukka（1988）指出預(yù)算松弛是經(jīng)理人在預(yù)算制定過(guò)程中，采取某種方式盡可能降低預(yù)算目標(biāo)，以至于不需要盡最大的努力就可以完成預(yù)算。Dunk&Nouri（1998）將其他的理論綜合，把預(yù)算松弛定義為：完成某個(gè)預(yù)算任務(wù)時(shí)，有意低估產(chǎn)能或收入、高估資源或成本的行為。也就是說(shuō)，預(yù)算松弛是下屬為了自身的利益，通過(guò)各種途徑有意制造出實(shí)際目標(biāo)與預(yù)期目標(biāo)迥異的一種機(jī)會(huì)主義行為，使預(yù)算目標(biāo)更容易實(shí)現(xiàn)從而低估營(yíng)運(yùn)能力。

從行為科學(xué)的角度出發(fā)，目標(biāo)理論認(rèn)為，在一定的范圍內(nèi)，預(yù)算目標(biāo)的提高會(huì)激勵(lì)預(yù)算執(zhí)行者適當(dāng)?shù)奶嵘陨淼呐Τ潭?，最終會(huì)導(dǎo)致業(yè)績(jī)水平相應(yīng)的提升（Kren，1900）。這是通過(guò)增加預(yù)算執(zhí)行者對(duì)目標(biāo)水平的感知程度，從而增加目標(biāo)水平對(duì)人的行為和意圖的影響（Locke et al，1988），而且大部分的經(jīng)驗(yàn)研究結(jié)果也支持事前設(shè)定目標(biāo)的難度與業(yè)績(jī)水平存在一個(gè)較強(qiáng)的正的相關(guān)關(guān)系，直到目標(biāo)難度超出其能力（或預(yù)期）所能達(dá)到的水平（Locke et al，1984；Mento et al，1987）。有效合理的預(yù)算目標(biāo)有利于提高對(duì)企業(yè)經(jīng)理人的激勵(lì)作用，可是由于預(yù)算目標(biāo)或許能直接影響到經(jīng)理人的薪酬補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金福利以及職位晉升等方面，故而在企業(yè)預(yù)算的實(shí)際制定過(guò)程中，為了自身利益的最大化，經(jīng)理人有動(dòng)機(jī)通過(guò)制定一個(gè)松弛的預(yù)算目標(biāo)來(lái)提高自身利益最大化。

Murphy（2001）通過(guò)統(tǒng)計(jì)表明，與其他評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的指標(biāo)相比，預(yù)算是被使用得最多的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)。近年來(lái)國(guó)內(nèi)研究者也開(kāi)始關(guān)注預(yù)算松弛的問(wèn)題，潘飛等（2006）對(duì)50家上市公司公開(kāi)披露的經(jīng)理人薪酬激勵(lì)契約的研究發(fā)現(xiàn)，大部分企業(yè)都選擇預(yù)算作為評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的主要指標(biāo)。崔學(xué)剛等（2011）通過(guò)實(shí)證研究進(jìn)一步闡述了預(yù)算是怎樣影響企業(yè)績(jī)效的，根據(jù)問(wèn)卷調(diào)查數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，在預(yù)算參與的條件下，若預(yù)算激勵(lì)水平很高的話(huà)，那么預(yù)算參與很可能會(huì)產(chǎn)生一些副作用。預(yù)算執(zhí)行人員可能會(huì)通過(guò)預(yù)算參與來(lái)為自己謀福利，將預(yù)算目標(biāo)設(shè)定在很容易達(dá)到的程度，進(jìn)而產(chǎn)生預(yù)算松弛現(xiàn)象（Chow et al，1988）。

二、基于預(yù)算激勵(lì)的預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛

1.預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算松弛。Locke&Schweiger（1979）將預(yù)算目標(biāo)難度定義為：根據(jù)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量的、完成預(yù)算任務(wù)可能性的某種水平。通常情況下，根據(jù)實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)的技術(shù)、管理和人員等方面的具體情況，各個(gè)企業(yè)或組織對(duì)預(yù)算目標(biāo)難度的要求不盡相同。而且同一企業(yè)，在經(jīng)營(yíng)和發(fā)展的不同階段，預(yù)算目標(biāo)難度也不完全一樣。在快速成長(zhǎng)過(guò)程中，企業(yè)可能會(huì)將預(yù)算目標(biāo)定得很高，在成熟期或趨于平穩(wěn)發(fā)展的階段，預(yù)算目標(biāo)就不會(huì)定的很高。預(yù)算目標(biāo)難度越高，就需要越多的付出和努力，以及更多的知識(shí)技能，反之則不需要很多的付出及知識(shí)技能，因此預(yù)算目標(biāo)會(huì)在很容易實(shí)現(xiàn)到很難實(shí)現(xiàn)的一個(gè)區(qū)間內(nèi)發(fā)生變化。 Hirst&Lowy（1990）研究發(fā)現(xiàn)，制定難度大的預(yù)算目標(biāo)，比中等難度和很容易達(dá)到的目標(biāo)，更能激發(fā)出好的業(yè)績(jī)。與預(yù)算目標(biāo)難度相關(guān)的研究也指出，預(yù)算目標(biāo)難度與業(yè)績(jī)之間的關(guān)聯(lián)性很強(qiáng)（Ezzamel，1990）。Kenis（1979）認(rèn)為，“緊而可實(shí)現(xiàn)”的預(yù)算目標(biāo)，能最有效的激勵(lì)經(jīng)理人更好的完成業(yè)績(jī)，較容易實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)，卻不能激勵(lì)經(jīng)理人追求更高水平的業(yè)績(jī)，原因是這樣的目標(biāo)無(wú)法提高工作的滿(mǎn)意度。

由于大多數(shù)企業(yè)都以完成預(yù)算目標(biāo)的程度作為預(yù)算考評(píng)的標(biāo)準(zhǔn)，在參與式預(yù)算中，下屬參與預(yù)算目標(biāo)的制定，制定的預(yù)算目標(biāo)又將成為下屬的業(yè)績(jī)考核標(biāo)準(zhǔn)，如果制定的目標(biāo)難度過(guò)高，實(shí)現(xiàn)難度很大的話(huà)，最終的業(yè)績(jī)可能就不會(huì)達(dá)到預(yù)期的標(biāo)準(zhǔn)，于是下屬就會(huì)失去很多自身的利益 ，譬如管理層的賞識(shí)、個(gè)人職位和薪酬的提升等。當(dāng)預(yù)算目標(biāo)難度大時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者和被考核者會(huì)感覺(jué)無(wú)法實(shí)現(xiàn)，為了減輕自己的工作強(qiáng)度和壓力，獲取更多的福利報(bào)酬，下屬制定的預(yù)算目標(biāo)難度肯定會(huì)低一些，這種利益的誘惑促成了強(qiáng)烈的機(jī)會(huì)主義動(dòng)機(jī)，產(chǎn)生預(yù)算松弛行為。在預(yù)算參與和預(yù)算強(qiáng)調(diào)的前提下，預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間的正相關(guān)關(guān)系顯著，即目標(biāo)難度越高，預(yù)算松弛程度就越大（高嚴(yán)、柴靜，2010）。

2.預(yù)算激勵(lì)和預(yù)算松弛。預(yù)算激勵(lì)機(jī)制中的報(bào)酬方案是一種有效的抑制經(jīng)理人機(jī)會(huì)主義行為的方式，這是由于以預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)的報(bào)酬方案客觀(guān)上刺激了預(yù)算松弛現(xiàn)象的產(chǎn)生，這種高管為鼓勵(lì)經(jīng)理人完成預(yù)算目標(biāo)的薪酬激勵(lì)也稱(chēng)作預(yù)算強(qiáng)調(diào)，就是以預(yù)算作為評(píng)價(jià)經(jīng)理人業(yè)績(jī)唯一或重要的標(biāo)準(zhǔn)。換句話(huà)說(shuō)，預(yù)算激勵(lì)就是根據(jù)預(yù)算考評(píng)結(jié)果，對(duì)預(yù)算執(zhí)行主體進(jìn)行激勵(lì)，即上級(jí)管理者以預(yù)算指標(biāo)的完成情況為依據(jù)，用來(lái)考核各級(jí)、各部門(mén)的業(yè)績(jī)，并以考核結(jié)果作為制定被評(píng)價(jià)者薪酬或獎(jiǎng)懲方案的基礎(chǔ)。

關(guān)于預(yù)算的績(jī)效考核功能，國(guó)外學(xué)者很早就進(jìn)行了相關(guān)的研究，Otley （1978）的研究表明，預(yù)算被廣泛應(yīng)用于企業(yè)各個(gè)部門(mén)的經(jīng)理人業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中，且與經(jīng)理人的職位晉升和薪酬相掛鉤。當(dāng)預(yù)算激勵(lì)的水平很高時(shí)，經(jīng)理人會(huì)時(shí)刻關(guān)注自己對(duì)預(yù)算的完成程度，預(yù)算指標(biāo)與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的相關(guān)性越強(qiáng)，預(yù)算松弛就越有可能產(chǎn)生。實(shí)際上，預(yù)算激勵(lì)與預(yù)算松弛之間有著密切的聯(lián)系，以預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)評(píng)價(jià)業(yè)績(jī)的考評(píng)客觀(guān)上刺激了預(yù)算松弛的產(chǎn)生，當(dāng)企業(yè)采取預(yù)算激勵(lì)方案，即員工的薪酬以完成預(yù)算的程度作為唯一或主要標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，下屬就會(huì)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去制造松弛的預(yù)算，從而獲取高額報(bào)酬，實(shí)現(xiàn)“在職消費(fèi)”等自利的目的。顯然，低水平的預(yù)算激勵(lì)很難產(chǎn)生預(yù)算松弛或?qū)е碌统潭鹊念A(yù)算松弛，高水平的預(yù)算激勵(lì)則很容易產(chǎn)生預(yù)算松弛。

3.基于預(yù)算激勵(lì)的預(yù)算目標(biāo)難度和預(yù)算松弛。根據(jù)Schiff&Lewin（1970）的觀(guān)點(diǎn)，預(yù)算是業(yè)績(jī)考評(píng)的一種典型的方式，當(dāng)下屬意識(shí)到自己的薪酬和預(yù)算完成情況掛鉤時(shí)，基于對(duì)自身利益的保護(hù)，他們就會(huì)努力制定容易達(dá)成的預(yù)算目標(biāo)，從而產(chǎn)生預(yù)算松弛。在以預(yù)算目標(biāo)為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)體系中，一方面預(yù)算的制定有預(yù)算責(zé)任人參與，同時(shí)又將作為考核預(yù)算執(zhí)行者業(yè)績(jī)的標(biāo)準(zhǔn)。顯然，在實(shí)際業(yè)績(jī)不變的條件下，將預(yù)算目標(biāo)難度壓低，會(huì)使業(yè)績(jī)?cè)龃螅@意味著好的聲譽(yù)，更多的升職機(jī)會(huì)，而且最為重要的是可獲得較高的激勵(lì)性報(bào)酬，也就是說(shuō)通過(guò)制造預(yù)算松弛可以直接增加經(jīng)濟(jì)收入，可見(jiàn)，這種利益的誘惑在預(yù)算激勵(lì)存在的條件下，促成了更加強(qiáng)烈的機(jī)會(huì)主義行為動(dòng)機(jī)。

預(yù)算目標(biāo)完成度作為大多數(shù)企業(yè)進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)及激勵(lì)方案的主要標(biāo)準(zhǔn)之一，它和經(jīng)理人的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)直接掛鉤，最終會(huì)直接影響到經(jīng)理人的薪酬水平，如果預(yù)算目標(biāo)難度很高，超出了經(jīng)理人的能力范圍，而此時(shí)的預(yù)算激勵(lì)水平也很高的話(huà)，那么下屬就會(huì)有強(qiáng)烈的動(dòng)機(jī)去制造松弛的預(yù)算，因此預(yù)算激勵(lì)會(huì)成為預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間關(guān)系的催化劑，會(huì)加劇預(yù)算目標(biāo)難度與預(yù)算松弛之間的正相關(guān)關(guān)系。故而企業(yè)預(yù)算目標(biāo)難度的設(shè)定需要考慮預(yù)算激勵(lì)的影響，從而設(shè)定出“緊而可實(shí)現(xiàn)”的預(yù)算目標(biāo)，最大程度的激發(fā)出下屬的潛能。

三、研究結(jié)論和局限

經(jīng)過(guò)研究分析，本文對(duì)管理層如何制定合理的激勵(lì)政策以及恰當(dāng)?shù)念A(yù)算目標(biāo)難度提出以下幾點(diǎn)建議：首先，管理層在制定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)制定難度過(guò)大的目標(biāo)，要根據(jù)企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)，合理分析自身的營(yíng)銷(xiāo)技術(shù)、管理團(tuán)隊(duì)和資金來(lái)源等各方面條件是否齊備，運(yùn)用價(jià)值分解的原理，自上而下地把整體戰(zhàn)略目標(biāo)層層分解。盡可能的制定出比較合理可行的預(yù)算目標(biāo)，鼓舞下屬盡全力完成該目標(biāo)，即通過(guò)制定并不是過(guò)難的預(yù)算目標(biāo)，將預(yù)算松弛的可能性降到最低。其次，建議企業(yè)管理者盡可能的采用有效地激勵(lì)機(jī)制，建立關(guān)鍵業(yè)績(jī)考核體系，形成權(quán)、責(zé)、利相結(jié)合的機(jī)制，不應(yīng)把預(yù)算作為評(píng)價(jià)薪酬的唯一標(biāo)準(zhǔn)，可以多采用真實(shí)誘導(dǎo)型的薪酬激勵(lì)方案代替松弛誘導(dǎo)型激勵(lì)方案，對(duì)現(xiàn)有的激勵(lì)機(jī)制進(jìn)行全面的改善。

（作者單位：新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）