裴一麟
摘 要:企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈對企業(yè)提高自身信息的真實性具有十分重要的意義。筆者結(jié)合對企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈多年的理論分析和實踐應(yīng)用,對固定資產(chǎn)盤盈的概念作出清晰界定,對新會計準則下企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的處理做進一步分析,以企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈實例為例進行研究,對企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈情況的理論研究具有一定的推進作用,對企業(yè)信息真實性的把握具有十分有效的實踐意義。
關(guān)鍵詞:固定資產(chǎn)盤盈;所得稅;會計處理;財務(wù)管理
目前,企業(yè)財產(chǎn)賬務(wù)管理正趨于規(guī)范化,特別是《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》與《企業(yè)所得稅法實施條例》的實施,企業(yè)在經(jīng)營過程中定期盤點固定資產(chǎn)時會出現(xiàn)賬面沒有的固定資產(chǎn),即固定資產(chǎn)的盤盈。在新會計準則下,如何規(guī)范企業(yè)對固定資產(chǎn)盤盈所得稅進行科學的會計處理,筆者將根據(jù)對此的理論研究做進一步的分析。
一、固定資產(chǎn)盤盈的概念
對于固定資產(chǎn)盤盈,其概念的界定主要是對企業(yè)資產(chǎn)進行資產(chǎn)盤查或者清點時,出現(xiàn)了盤查數(shù)量超過記載數(shù)量的盈余現(xiàn)象。根據(jù)《企業(yè)會計制度》(以下簡稱《制度》)第27條中指出,當對某項固定資產(chǎn)進行盤盈時,可以參照同類或者類似固定資產(chǎn)市場價格與該類資產(chǎn)新舊程度估值相減,所得余額作為入賬價值。固定資產(chǎn)盤盈時大體可以分為兩種情況:(1)是在固定資產(chǎn)記載時發(fā)生疏漏,使固定資產(chǎn)盤盈屬于形式上的盤盈;(2)是對其他企業(yè)固定資產(chǎn)的不當占有,所有權(quán)不屬于企業(yè)自身,固定資產(chǎn)盤盈屬于實質(zhì)性盤盈。
分析以上這兩種情況不難發(fā)現(xiàn),對固定資產(chǎn)的不當占有多數(shù)和不當?shù)美嘘P(guān),所涉及的內(nèi)容與會計基礎(chǔ)關(guān)系較?。粚τ谝驗槭杪┒a(chǎn)生的固定資產(chǎn)盤盈,不管是對固定資產(chǎn)數(shù)量的確認,亦或是所涉及到的會計處理,都會引起整體會計調(diào)整,需要進行賬務(wù)處理。綜上分析,在固定資產(chǎn)盤盈中所指的主要是對固定資產(chǎn)形式上的盤盈。
因為固定資產(chǎn)出現(xiàn)盤盈多數(shù)是因為過去在資產(chǎn)清點時出現(xiàn)失誤,所以將前期會計差錯在以前年度損益調(diào)整核算,這樣對本年利潤及凈利潤不會產(chǎn)生影響。
當固定資產(chǎn)盤盈時:
1.發(fā)現(xiàn)盤盈時
借:固定資產(chǎn)
貸:以前年度損益調(diào)整
2.報經(jīng)批準后,有關(guān)會計處理為:
借:以前年度損益調(diào)整
貸:應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅
盈余公積
利潤分配——未分配利潤
二、新會計準則和企業(yè)所得稅法對固定資產(chǎn)盤盈的相關(guān)規(guī)定
1.《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》在固定資產(chǎn)盤盈方面的相關(guān)規(guī)定
(1)根據(jù)新《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》附錄規(guī)定,“待處理財產(chǎn)損溢”科目核算盤盈的各種材料、產(chǎn)成品、商品、消耗性生物資產(chǎn)等,企業(yè)如有盤盈固定資產(chǎn)的,應(yīng)作為前期差錯記入“以前年度損益調(diào)整”科目。
(2)在實際企業(yè)會計處理中,固定資產(chǎn)是單位中具有一定價值,具有一定使用期限的有形資產(chǎn),對其的清點一直是企業(yè)工作重點內(nèi)容之一,出現(xiàn)盤盈的情況是較少出現(xiàn)的。一旦出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈,就需要對企業(yè)財務(wù)報表、年度財務(wù)情況以及先進流量重新進行分析。所以,固定資產(chǎn)盤盈在企業(yè)財務(wù)處理中通常都是作為 “以前年度損益調(diào)整”科目核算。
(3)由于固定資產(chǎn)盤盈主要產(chǎn)生的原因是企業(yè)自身造成的,是一種少計或者漏記現(xiàn)象,所以,應(yīng)并入前期差錯進行更正。在舊會計準則中將其歸入“營業(yè)外收入”,這種企業(yè)財務(wù)會計處理方式雖然方便,但是對本期利潤數(shù)值會產(chǎn)生影響。目前,在新會計準則下,普遍采用對過去年度的損益情況進行調(diào)整,對未分配利潤進行合理規(guī)劃,這種調(diào)整方式使企業(yè)財會報表透明度得到有效提高、結(jié)果更加精準。下面用一例題進行說明:
【例】某企業(yè)于2012年5月25日對企業(yè)全部的固定資產(chǎn)進行盤查,盤盈一臺7成新機器設(shè)備,同類產(chǎn)品市場價格為100 000元,企業(yè)所得稅稅率為33%,盈余公積提取比例為10%。要求:編制該企業(yè)盤盈固定資產(chǎn)相關(guān)會計分錄。
按照新會計準則,固定資產(chǎn)盤盈屬于會計差錯,該企業(yè)的有關(guān)會計處理為:
(1)借:固定資產(chǎn):70 000
貸:以前年度損益調(diào)整:70 000
(2)借:以前年度損益調(diào)整:23 100
貸:應(yīng)交稅費--應(yīng)交所得稅:23 100
(3)借:以前年度損益調(diào)整:46 900
貸:盈余公積:4 690
利潤分配--未分配利潤:42 210
2.新舊會計準則下會計業(yè)務(wù)處理方法差異產(chǎn)生原因
在舊會計準則中對將固定資產(chǎn)盤盈計入當期損益做進一步會計處理,對會計處理步驟相對直接,但是會導致企業(yè)利潤虛增,使企業(yè)信息失真,對企業(yè)信息的觀察者具有一定的誤導作用。甚至,一些業(yè)績不佳的企業(yè),故意利用這種方式虛增企業(yè)利潤,造假企業(yè)信息,給企業(yè)發(fā)展和對企業(yè)的評估造成一定負面影響。
與舊會計準則相比,新會計準則對企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的處理更加科學化一些,將其作為前期差錯處理。雖然會計賬務(wù)處理方式會變得復雜,但是對企業(yè)賬務(wù)處理更具有說服力。在會計實務(wù)中,對固定資產(chǎn)盤盈的原因進行了分析,再次核定固定資產(chǎn)數(shù)量時,具有一定的警示作用。
綜合以上分析,在新會計準則下,對固定資產(chǎn)盤盈的處理要做到具體問題、具體分析,具體可以從以下幾個情況進行相應(yīng)處理。
第一種情況,當發(fā)現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈時,要對新發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤盈及時入賬,避免因查找原因、翻看過去賬目而發(fā)生固定資產(chǎn)盤盈入賬耽擱情況出現(xiàn),并且要注意在期末結(jié)賬前對其做完財務(wù)處理。
第二種情況,對于已發(fā)現(xiàn)的固定資產(chǎn)盤盈,判斷其是當期問題還是往期差錯,并且要再一次對其進行正確歸類。如果經(jīng)過分析,其屬于往期差錯,不管其所涉及到的財務(wù)流程和金額如何,要及時對其進行“以前年度損益調(diào)整”處理,以保證企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈等會計信息的準確性,進而有效落實新準則的正確理念,對企業(yè)經(jīng)營信息產(chǎn)生積極的效應(yīng)。
3.固定資產(chǎn)盤盈在固定資產(chǎn)折舊年限上的處理
《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十七條規(guī)定,企業(yè)盤盈的固定資產(chǎn)“以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)”,此種情形不是交易行為,是企業(yè)資產(chǎn)以前沒有入賬,屬于遺漏登記的資產(chǎn),在盤點過程中重新發(fā)現(xiàn)后,可以“以同類固定資產(chǎn)的重置完全價值為計稅基礎(chǔ)”,不需索取原始的有效憑證。
固定資產(chǎn)折舊年限作為一項會計政策,會計準則是沒有具體規(guī)定的,所得稅法對固定資產(chǎn)折舊的規(guī)定也是指導性的,企業(yè)可以根據(jù)自己的情況制定相關(guān)的會計政策,并報稅務(wù)機關(guān)備案。如果所報的固定資產(chǎn)折舊年限與稅法規(guī)定不一致,又沒得到稅務(wù)機關(guān)批準,則需要每年按規(guī)定進行納稅調(diào)整。
在固定資產(chǎn)折舊年限上的處理上,會計根據(jù)職業(yè)來判斷折舊年限,稅法在折舊年向上有明確限定,并對縮短折舊年限作出規(guī)定,所以兩者在處理上有一定差異。在這里簡要介紹直線法計提折舊,具體分以下幾種情形,一是當會計折舊年限少于稅法規(guī)定最低年限,那么企業(yè)應(yīng)當在稅法規(guī)定的剩余折舊年限內(nèi),按照稅法要求計提折舊相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額;二是,當會計折舊年限多于稅法規(guī)定最低年限,可視為會計與稅法無差異。
三、固定資產(chǎn)盤盈所得稅的處理分析和應(yīng)用
1.固定資產(chǎn)盤盈所得稅的處理方式
事實上,企業(yè)出現(xiàn)固定資產(chǎn)盤盈的可能性是極其微小的,但是當出現(xiàn)企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈的時候,一定要積極做出處理,以便在一定程度上控制人為的調(diào)劑利潤的可能性。要及時避免因為固定資產(chǎn)盤盈消耗企業(yè)固定資產(chǎn)核算時間,對企業(yè)利潤的財務(wù)處理產(chǎn)生錯誤估計。
企業(yè)盤盈固定資產(chǎn),按照重置成本作為入賬價值,在此過程中,要對盤盈固定資產(chǎn)進行重新評估,確定其成本和新度,根據(jù)其重置成本借記“固定資產(chǎn)”,再根據(jù)成新度計算出來的折舊額貸記“累計折舊”,將兩者的差額貸記“以前年度損益調(diào)整”。另外,要再計算應(yīng)納所得稅,并且將差額貸記“利潤分配—未分配利潤”。
2.根據(jù)固定資產(chǎn)盤盈的具體產(chǎn)生情況分別進行分析
(1)漏記固定資產(chǎn)
漏記固定資產(chǎn)的主要原因是對銀行存款以及現(xiàn)金開支未作出及時清理,導致財務(wù)部門未能及時掌握資金流出,進而出現(xiàn)漏記固定資產(chǎn)的這種情況。對于這樣的情況,除了在對原因、經(jīng)辦人進行查處的同時,另外還要注意賬務(wù)的處理。主要依靠發(fā)現(xiàn)盤盈的情況,對固定資產(chǎn)同類或類似市場價格進行處理,利用借記固定資產(chǎn)科目,貸記待處理財產(chǎn)損益科目(盤盈的固定資產(chǎn)同上入賬)這兩種方式來對漏記固定資產(chǎn)盤盈進行處理。
(2)錯記固定資產(chǎn)
錯記固定資產(chǎn)的主要原因是經(jīng)辦人,或者倉庫的管理人員對固定資產(chǎn)不夠熟悉,將固定資產(chǎn)名稱寫錯,還有可能由于銷貨方工作疏忽而使固定資產(chǎn)錯記,對于這種情況,要及時進行固定資產(chǎn)盤盈核對,并且詢問相關(guān)人員,財務(wù)賬面要及時作出固定資產(chǎn)明細調(diào)整,并盡量做到賬面與實際相符。
針對固定資產(chǎn)錯記漏記現(xiàn)象,要加強領(lǐng)導重視,分工明確;對預算收支、政府采購、資產(chǎn)、財務(wù)會計、財政票據(jù)、設(shè)立“小金庫”等七個方面的管理情況進行了全面自查,做到不走過場、全面覆蓋,不留死角,確保本單位固定資產(chǎn)賬、卡、實一致。從嚴管理,有機結(jié)合;結(jié)合“三清”檢查,采取對單位資產(chǎn)原始信息進行逐項比對的辦法,對信息漏記、錯記等發(fā)現(xiàn)的問題進行歸集整理。在資產(chǎn)清查過程中對賬外固定資產(chǎn)全部調(diào)整到位;有依據(jù)入賬的,按規(guī)定進行財務(wù)入賬處理,無依據(jù)不能進入固定資產(chǎn)賬目管理的,進行了全面清理,該處置的處置,全面提高了資產(chǎn)管理效益。明確責任,強化責任追究;建立固定資產(chǎn)問責制,主要領(lǐng)導負總責,領(lǐng)導班子其他成員根據(jù)工作分工,對職責范圍內(nèi)的有關(guān)工作負直接領(lǐng)導責任,今后,對被查出的賬外資產(chǎn)一律視為“小金庫”,同時按財務(wù)管理責任書規(guī)定追究主管領(lǐng)導和直接責任人員的責任,對數(shù)額較大和情節(jié)嚴重的,可追溯到以前年度。
綜上所述,企業(yè)固定資產(chǎn)盤盈所得稅的合理化處理對于企業(yè)的發(fā)展具有十分積極的作用。在進行固定資產(chǎn)盤盈會計處理時,必須以不同固定資產(chǎn)盤盈原因為依據(jù),采取積極的會計處理方式,堅決不能因為追求短期效益,而作出虛假利潤分析,錯誤的利潤分析將導致企業(yè)未來規(guī)劃受到影響,進而影響企業(yè)的長期你穩(wěn)定發(fā)展。隨著對企業(yè)固定資產(chǎn)研究的深入,其會計處理方式將會更加兼顧處理程序和效果的平衡,對企業(yè)發(fā)展產(chǎn)生更加積極、實效的利益。
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