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        從會計改革到責(zé)任政府建設(shè)

        2016-04-29 00:00:00王雍君
        新理財·政府理財 2016年5期

        以受托責(zé)任觀統(tǒng)領(lǐng)政府會計改革

        納稅人為所有的政府開支埋單。在民主治理背景下,政府得自人民的財政資源,須按人民的意愿使用,并致力產(chǎn)生人民期待的結(jié)果。政府應(yīng)該并且必須能夠被問責(zé)才是關(guān)鍵所在。評判好政府評判良治(governance)的標準完全相同,首要的是受托責(zé)任,包括合規(guī)(compliance)和績效(peribrmance)兩個基本方面。良好的政府會計在約束和引導(dǎo)政府的財政受托責(zé)任(fiscal accountability)方面,發(fā)揮著獨特的作用。

        會計理論傳統(tǒng)上界定的二元結(jié)構(gòu)——受托責(zé)任觀和決策支持觀,在很大程度上是個偽命題。將兩者并列和對立起來的思考方式,在實踐中有害無益。明智的決策本質(zhì)上是受托責(zé)任的內(nèi)生成分。在真實世界里,很難理解一種不包含決策元素的受托責(zé)任概念,也很難將缺乏決策能力的政府設(shè)想為真正意義上的責(zé)任政府。受托責(zé)任概念本身就包含了決策者對受其決策影響人負責(zé)。從責(zé)任觀出發(fā)可以追溯到?jīng)Q策,但從決策觀出發(fā)不能追溯到責(zé)任。邏輯是這樣的:因為政府對納稅人負有責(zé)任,所以必須有足夠好的決策能力。邏輯不是這樣的:因為政府必須有足夠好的決策能力,所以政府必須有對納稅人的責(zé)任。因此,決策觀本身已經(jīng)嵌入了受托責(zé)任觀,反之無法成立。這種差異是思考結(jié)構(gòu)上_的基本差異,決非無足輕重。責(zé)任觀與決策觀的爭論可以休矣,因為了無意義。中國的政府會計改革,受托責(zé)任觀加以統(tǒng)領(lǐng)足矣。

        受托責(zé)任的兩個基本方面分別是“解釋”和“問責(zé)”:向公眾清晰解釋公共資源的來源、使用和使用結(jié)果。沒有良好的政府會計信息,解釋和問責(zé)即便可行也極為困難。與世界上絕大多數(shù)國家相比,中國有著世界上規(guī)模最龐大的公共部門,控制和管理著規(guī)模龐大的財政資源,現(xiàn)金是其中最核心和最重要的資源,也是公共組織每年可從預(yù)算中合法獲取的主要資源。目前,五級政府四本預(yù)算的總支出約占GDP的38%。此外,各級政府還掌管著更多的非財務(wù)資源,包括實物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。公共資源未能得到妥善管理既是劣治的顯著標志,也是受托責(zé)任機制脆弱的主要后果。在良治視角下,當前的治理改革,沒有什么比強化和改進政府的財政受托責(zé)任來得更緊要的了。

        完整的財政受托責(zé)任觀能夠通過確立政府會計的三個功能加以實現(xiàn):(1)確保對交易的適當記錄,(2)確保對公共支出的預(yù)算控制,(3)擴展對政府績效信息的計量,包括資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)以及清晰區(qū)分資本資產(chǎn)的成本和運營成本。前兩者構(gòu)成政府會計的傳統(tǒng)(核心)功能,后一個主要是在新公共管理(NPM)背景下的擴展功能。與發(fā)達國家相比,中國現(xiàn)行的政府會計在這三個功能上差距甚大,改進空間和潛力巨大,而且在良治背景下變得日益重要和緊迫。

        正是主要通過良好的政府會計,公共部門才能向公眾清晰“解釋”其全部公共資源的來源、使用與使用結(jié)果,這是受托責(zé)任機制的首要方面。這些信息分布在政府與公眾之間的不對稱,增加了公眾獲取和甄別(驗證信息真實性)的成本,降低對政府的評價,乃至動搖對政府的信心和信任。民主治理要求采納如下信念:公眾為政府的全部開支買單,他們對財政信息的基本知情權(quán)理應(yīng)得到確認、尊重和保障。公共利益理念也要求信息供應(yīng)方(政府)向需求方(公眾)免費傳遞信息,以避開信息類公共品固定的市場失靈——搭便車,后者意味著供應(yīng)方?jīng)]有足夠的激勵披露信息。政府會計信息的法定披露因而必不可少。

        區(qū)分財務(wù)會計和預(yù)算會計

        2015年頒布的政府會計基本準則的主要貢獻之一是區(qū)分了財務(wù)會計與預(yù)算會計。但時至今日,中國依然缺乏關(guān)于預(yù)算會計及其功能的完整概念,更不用說系統(tǒng)的理論基礎(chǔ)了。與發(fā)達國家相比,中國的最大差距正在于此。實務(wù)上,中國一直沒有真正意義上的預(yù)算會計?,F(xiàn)行的“預(yù)算會計”有名無實。

        什么才是真正意義上的預(yù)算會計呢?

        在前述的政府會計的三大功能中,“記錄交易”和“績效計量”不是預(yù)算會計、而是財務(wù)會計(包括現(xiàn)金基礎(chǔ)利權(quán)責(zé)基礎(chǔ))的功能:預(yù)算會計的基本功能是“預(yù)算控制”:為基于支出周期(expenditure cycle)的公共支出控制提供最基礎(chǔ)的技術(shù)支撐。

        現(xiàn)金會計也可提供支撐,但非常不充分:關(guān)注的只是“點式控制”而非“過程控制”。權(quán)責(zé)會計雖然將交易記錄擴展到了資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)這些存量要素,但同樣無法提供至關(guān)緊要的過程控制:基于支出周期概念的控制。即使現(xiàn)金會計和權(quán)責(zé)會計得到充分且完善的發(fā)展,對于公共開支的預(yù)算控制而言,也非常不充分。理由簡單而有力:財務(wù)會計——無論采用現(xiàn)金基礎(chǔ)還是權(quán)責(zé)基礎(chǔ)或其變體,所提供的都是關(guān)于交易層面的片斷信息,而不是公共支出從起點到終點的一個連線且完整的畫面。

        中國在公款管理中遭遇到的種種困難,特別是預(yù)算執(zhí)行控制的高度松散、行政部門在支出管理中的過度裁量、財政監(jiān)督機制的脆弱、預(yù)算過程中各級人大的邊緣化、低質(zhì)量的預(yù)算編制和財政支出信息以及公款審計的能力不足,其深層根源都可直接追溯到缺失真正意義上的預(yù)算會計。這就是為什么發(fā)展真正意義上的預(yù)算會計、并將其置于改革議程優(yōu)先位置的基本原因。然而,時至今日,歷次政府會計改革都沒有提出這個最重要和緊迫的命題。

        “民主”和“法治”明確寫入了社會主義的核心價值觀。但在公共預(yù)算和財政管理上的實現(xiàn)機制是怎樣的呢?答案是:確保對法定預(yù)算授權(quán)的遵從——在政府會計上記錄并跟蹤其實施,就是最基本、最正式和最頻繁的操作機制;基于支出周期的政府會計,正是其中最核心的成分。完整的支出周期覆蓋四個階段:支出授權(quán)(及其分配)、支出承諾、交付核實和款項支付。后三個階段屬于法定授權(quán)的實施和解消階段。這里不打算詳細討論細節(jié)。

        企業(yè)會計思維不可主宰政府會計改革

        全球范圍內(nèi)最近30年的政府會計改革,主線是在NPM思維下將原本應(yīng)用于企業(yè)的權(quán)責(zé)財務(wù)會計引入公共部門:首先應(yīng)用于會計、然后是財務(wù)報告、最后是政府預(yù)算(權(quán)責(zé)預(yù)算目前只有新西蘭、澳大利亞和英國采用)。這個改革思路明顯地主宰當前中國的政府會計改革,包括采用使用權(quán)責(zé)會計編制和披露政府財務(wù)報告。

        權(quán)責(zé)會計確有其必要,對于績效管理和信息披露的重要性尤其如此。然而,重要性和緊迫性總是相對的。在以法定預(yù)算授權(quán)為基石的財務(wù)合規(guī)性控制問題得到系統(tǒng)解決以前,以權(quán)責(zé)會計作為公共部門會計改革的戰(zhàn)略重點并不適當,盡管引入權(quán)責(zé)基礎(chǔ)會計確有其價值。真正緊要的不在于是否重要,而在于戰(zhàn)略次序。只要確認政府對出稅人的受托責(zé)任至高無上,只要確認行政部門需要證明自己的行動與其職責(zé)相符,也就是不僅要對由其產(chǎn)生因而賦予其職責(zé)的立法機關(guān)負責(zé)——正如“一府兩院對人大負責(zé)”(十八屆三中全會《決定》語),也要對公眾負責(zé),發(fā)展全面的預(yù)算會計應(yīng)優(yōu)先于發(fā)展權(quán)責(zé)會汁的改革思路,即應(yīng)得到確認。

        以此言之,當前的政府會計改革戰(zhàn)略重點與次序存在偏差,需要適當矯正,包括基本理念和思考結(jié)構(gòu)的矯正。在政府中,責(zé)任為王;在企業(yè)中,業(yè)績?yōu)橥?。這種基本差異,決定了企業(yè)會計思維的改革取向主宰政府會計,很可能出現(xiàn)重大偏差。事實上,全球范圍內(nèi),公共部門引入權(quán)責(zé)會計的經(jīng)驗非常有限,成功的案例少之又少;而且多數(shù)嚴肅的國際組織和學(xué)術(shù)研究并不主張發(fā)展中國家在其基本的合規(guī)性控制得到系統(tǒng)解決之前,特別是在現(xiàn)金會計未被完善、全面的預(yù)算會計體系沒有得到系統(tǒng)確立之前,即引入權(quán)責(zé)基礎(chǔ)的會計改革。與基本面改革相比,企業(yè)會計和NPM取向的會計改革的收益非常有限。而風(fēng)險卻很高。

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