《周禮》又名《周官》，是中國古代最早的制度專著，財政制度是其中最重要的內(nèi)容。宋人王安石曾說：“一部《周禮》，理財居其半?！薄吨芏Y》對財政行政機(jī)構(gòu)、會計稽核、力政、救荒都有周詳?shù)陌才?。就是其后?000多年里，在財政學(xué)方面，再也沒有比《周禮》更系統(tǒng)更完備的論著了。

此書相傳是西周初年周公所著，反映的是西周時期的制度，但在流傳過程中摻雜了很多后世的制度和后人的思想。《周禮》的最初著述年代如何，成書年代如何，又在多大程度上反映了周代制度實際，一直爭議很大，聚訟千年，至今難有定論。但是《周禮》的理想化制度設(shè)計對后世影響巨大、很多改革家都以其為旗幟。西漢武帝、王莽、北周宇文泰、唐代武則天、北宋王安石……都在財政改革中汲取了《周禮》的智慧，推動了當(dāng)時的財政制度建設(shè)。到了晚清改革時，人們還在研究討論《周禮》。

財政原則

首先是均節(jié)財用，這一理念可以說貫穿于所有的財政制度之中。在表述文字上雖略有差異。有時說“以均財節(jié)邦用”、有時說“以節(jié)邦用”、有時說“均節(jié)邦之財用”等等，但意思是一致的，只是用不同表述反復(fù)強(qiáng)調(diào)。

其次是公平理念?？鬃用枋鲈缙谏鐣恰按蟮乐幸玻煜聻楣?。公平也是中國早期對財政制度的一種期待?！吨芏Y》設(shè)有“均人”和“土均”等機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)財政均平工作。在各項職務(wù)的職責(zé)規(guī)定中，出現(xiàn)了40多處“均”字。

再次是在財政職官設(shè)計上，注重牽制制衡原則。任何財政事務(wù)，基本上都規(guī)定至少兩個官員主管。任何一項職責(zé)，都有相應(yīng)的會計審計人員負(fù)責(zé)監(jiān)督審核。在國庫的收支出入上，制定了嚴(yán)格的分工牽制和交互考核等辦法達(dá)到了“一豪財賦之出入，數(shù)人耳目之通焉”的程度。對此、美國著名會計史家邁克爾·查特菲爾德曾高度評價：“在內(nèi)部控制、預(yù)算以及審計程序等方面，古代世界幾乎沒有可以與中國周代相倫比的國家”。

此外，還有“任土所宜”、生態(tài)平衡等原則，就是在賦稅設(shè)計上，“制其貢各以其所有”，尊重地方的資源特色，不強(qiáng)求統(tǒng)一。而在各地的貢賦設(shè)計中，還要考慮到保持自然界的生態(tài)平衡，保持經(jīng)濟(jì)發(fā)展和貢賦征收的可持續(xù)。無論是捕魚、伐木、獵獸，都要有相應(yīng)的時間、區(qū)域和種類限制，《周禮》專門設(shè)置了“獸人”、“漁人”、“山虞”、“川衡”、“林衡”、“澤虞”等負(fù)責(zé)相關(guān)政令。

制度設(shè)計

《周禮》在制度設(shè)計中，把財政管理作為一個系統(tǒng)工程來看待。不僅僅是財政管理機(jī)構(gòu)的事情，而是全部的行政部門分工合作的重要工作。把財政管理從中央到地方、從宏觀到微觀、從政策制定到具體執(zhí)行、從會計出納到監(jiān)察稽核都分成若干環(huán)節(jié)，每一環(huán)節(jié)都設(shè)置相應(yīng)的職官來具體負(fù)責(zé)。從大宰到倉庫保管都承擔(dān)不同責(zé)任的財政管理職責(zé)。每一職責(zé)的規(guī)定既有辦事原則，又有辦事細(xì)則。分工明確、環(huán)環(huán)相扣，構(gòu)成一個財政管理的整體系統(tǒng)。

《周禮》把財政管理的具體事務(wù)分成收入管理和支出管理兩個部分，分由不同機(jī)構(gòu)來管理。支出管理主要集中在天官府，收入管理主要集中在地官府。地宮負(fù)責(zé)組織民戶，廣征貢賦，充實府庫。其主要方法，是通過戶籍管理，來進(jìn)行分授土地和征收賦稅力役。它的職責(zé)不僅限于征收賦稅上，還有指導(dǎo)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的作用。包括辯識土地土壤種類，以方便因地制宜的制定耕作計劃（為不同的土地選擇合適的種子，制定不同的施肥方案）；制作整修農(nóng)具；興修水利等。還有載師、閭師、縣師、遂人、遂師、廛人等負(fù)責(zé)各項賦稅征集事務(wù)。天官府主要管理財政支出，其職責(zé)包括：府庫的管理；財政監(jiān)察；財政預(yù)算；皇室生活支出單位的直接管理。

冢宰負(fù)責(zé)全面工作。大府主管庫藏出納，司會主管會計審計。

原始的財政預(yù)決算制度

最早注意到《周禮》中的預(yù)決算制度的是清末學(xué)者孫詒讓，他在《周禮政要》中就專設(shè)一章講預(yù)算決算。很多研究者認(rèn)為《周禮》用“九功、九賦、九貢”?？顚Ｓ脕磉_(dá)到收支平衡是財政預(yù)算制度的雛形。但細(xì)讀《周禮》，可以發(fā)現(xiàn)它所體現(xiàn)的預(yù)算制度比九賦對九式，還要細(xì)密復(fù)雜。它是建立在一系列制度化了會計基礎(chǔ)之上的。每年年末由冢宰制定下一年的收支計劃，但這個下一年的收支計劃要以三年大計的中期預(yù)算和三十年的長期預(yù)算為基礎(chǔ)?！吨芏Y·天官·司書》里介紹了三歲大計制度?！抖Y記·王記》里介紹了三十年長期預(yù)算的制度。不僅有對國家收支的考最，還要有對保證農(nóng)業(yè)可持續(xù)生產(chǎn)的準(zhǔn)備。然后量入為出，以收定支。具體制度上，以式法制財，收支對口，就是所謂的“以九賦斂財賄”，“以九式均財用”，也就是要讓九項支出和九項收入，一一對應(yīng)起來。這樣做在當(dāng)時可以保證每項支出有一定財政來源，方便用嚴(yán)格的制度來進(jìn)行管理。以經(jīng)常性收入來安排經(jīng)常性支出，以收入的預(yù)計給使用部門一個開支的最高限額。對于王“玩好之用”這樣無法預(yù)算的支出，則制定了各項支出有結(jié)余的，“以共玩好之用”。

在總的預(yù)算下，也留有機(jī)動預(yù)算，以防止預(yù)算外支出。這就是“凡萬民之貢以充府庫”。這里的“萬民之貢”沒有安排支出，只是作為備用而儲藏，成為調(diào)節(jié)各項收支的儲備保證，也用來賒貸財貨救濟(jì)人民和購買市場余貨調(diào)劑市場。

預(yù)算的執(zhí)行是建立在一套嚴(yán)密的會計、審核、決算制度之上的。每一部門都有會計的職責(zé)，即“歲終則會”。太府更是“歲終，則以貨賄之入出會之”。其后由司會負(fù)責(zé)總的會計和審計工作。最后上報冢宰，由大?？傌?fù)責(zé)。

整個過程設(shè)計得非常嚴(yán)整細(xì)密，每一環(huán)節(jié)都既有執(zhí)掌，有措施，有監(jiān)核。這種簡單的預(yù)算管理制度，一一對應(yīng)的收支安排，使支出的每一個細(xì)節(jié)都得有嚴(yán)密安排，不得超過限制，以至每一級別的服飾、用度都得有明文規(guī)定。任何一點變動都會影響整個財政體系的具體運(yùn)作，所以還有配套的處罰制度來保證。每三年的大計，都要對相關(guān)責(zé)任人或“誅”或“賞”。

雖然《周禮》的財政制度設(shè)計本身不可避免的帶有經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的遠(yuǎn)古社會條件下所形成的不完備性、原始性、雜亂性、矛盾性，但仍有不少地方閃爍著智慧的光芒，值得我們思考、研究和學(xué)習(xí)。特別是其追責(zé)意識，在我們今天仍具重大意義。在以往的改革中，我們過多強(qiáng)調(diào)制度設(shè)計的激勵原則，而對責(zé)任原則比較忽視。當(dāng)然，《周禮》也同樣為我們留下了應(yīng)該吸取的教訓(xùn)。《周禮》雖十分重視制度建設(shè)，但還是留了口子。在嚴(yán)密精細(xì)的審計制度設(shè)計中，對國王、王后和世子等特殊階層，在各條考核措施后，都標(biāo)注“惟王及后、世子不會”，這與西方“王在法下”的傳統(tǒng)有著明顯不同。“惟王不會”的財政原則進(jìn)一步強(qiáng)化了專制體制，對后世有很大的負(fù)面影響。宋徽宗時，奸相蔡京就是以“惟王不會”來為他們君臣的奢靡辯護(hù)的。無論如何，在二三千年前，我國就能出現(xiàn)這樣全面系統(tǒng)的關(guān)丁國家財政制度的頂層設(shè)計思想，是非常了不起的。