整合審計(jì)并不是一種新的審計(jì)方式，只是由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)，最早由美國(guó)提出?，F(xiàn)有文獻(xiàn)大多分析了整合審計(jì)的必要性可行性，也有研究整合審計(jì)含義和作用的文獻(xiàn)，其中絕大多數(shù)都認(rèn)為無(wú)論從規(guī)范研究還是實(shí)證研究，整合審計(jì)能夠節(jié)約審計(jì)成本、提高審計(jì)效率，具有積極作用，并且從審計(jì)目標(biāo)、業(yè)務(wù)要素、審計(jì)計(jì)劃、證據(jù)收集、人員配置、時(shí)間分配和審計(jì)范圍闡述了整合審計(jì)的方法；少數(shù)學(xué)者從理論分析角度提出整合審計(jì)影響會(huì)影響審計(jì)獨(dú)立性。本文在介紹整合審計(jì)必要性和可行性的基礎(chǔ)上提出了完善我國(guó)整合審計(jì)的政策建議。

一、整合審計(jì)的必要性

財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中一項(xiàng)重要內(nèi)容就是了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，若有效，在實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序時(shí)就要測(cè)試內(nèi)部控制，為財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)提供了基礎(chǔ)。同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)其他審計(jì)程序可能會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的錯(cuò)報(bào)或重大錯(cuò)報(bào)，這就意味著在錯(cuò)報(bào)相應(yīng)的控制點(diǎn)上可能存在控制缺陷，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審查內(nèi)部控制缺陷指明了方向。同樣，在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師自上而下對(duì)被審計(jì)單位關(guān)鍵內(nèi)部控制點(diǎn)進(jìn)行審查，可能會(huì)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制重大缺陷，這就意味著會(huì)計(jì)報(bào)表在相應(yīng)的賬戶中可能存在重大錯(cuò)報(bào)，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)表提供了線索。因此，將兩種審計(jì)進(jìn)行整合，可以相互印證以便更好地發(fā)現(xiàn)重大問(wèn)題。另外，將兩種審計(jì)整合可以減少工作量，從而降低審計(jì)成本。

二、整合審計(jì)的可行性

整合審計(jì)由同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供兩種服務(wù)，為在兩種審計(jì)中獲取的信息相互印證提供了可能性，其次，兩種審計(jì)服務(wù)的終極目標(biāo)是一致的。財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不存在重大錯(cuò)報(bào)；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)是為了合理保證財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷，而這也是為了財(cái)務(wù)報(bào)表不發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)，都是為了追求財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，目標(biāo)的一致性決定了將兩者進(jìn)行整合的可行性。最后，在兩種審計(jì)中有大量相近的工作，或者在兩種審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題可以互為對(duì)方指明審計(jì)方向。

三、完善企業(yè)整合審計(jì)的政策建議

（一）完善國(guó)企聘任制度。我國(guó)資產(chǎn)規(guī)模大的企業(yè)，往往是國(guó)有企業(yè)，為了防范管理層對(duì)企業(yè)的控制，更傾向于整合審計(jì)。實(shí)際控制人為國(guó)務(wù)院國(guó)資委的上市公司更傾向于變更審計(jì)事務(wù)所，主要是由于國(guó)有股股東缺位，國(guó)家股股東很難有效監(jiān)督和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)者所造成的。為了防止管理者與事務(wù)所串通或給事務(wù)所施壓，國(guó)有企業(yè)更傾向于聘請(qǐng)兩家事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。大型上市公司與中小型上市公司相比有更強(qiáng)的貸款意愿，因?yàn)榕c中小型上市公司相比，大型上市公司在債務(wù)性融資市場(chǎng)上具有優(yōu)勢(shì)和較高比例的可抵押資產(chǎn)，從而使這類公司具有更強(qiáng)的貸款意愿和貸款可得條件，這使得大型公司更有可能具有較高的資產(chǎn)負(fù)債率。國(guó)有企業(yè)容易產(chǎn)生內(nèi)部控制人現(xiàn)象，因此國(guó)資委在審計(jì)聘約時(shí)，更傾向于非整合審計(jì)。因此，國(guó)企應(yīng)該完善聘任制度，對(duì)國(guó)企高層經(jīng)理的聘任應(yīng)該采取市場(chǎng)評(píng)價(jià)、國(guó)家任命和職工選舉相結(jié)合。

（二）優(yōu)化公司治理結(jié)構(gòu)、提高公司治理效率。將股權(quán)分配給董事會(huì)和高管，有效的推動(dòng)了公司治理結(jié)構(gòu)的完善。高管變更的目的是制約公司治理中業(yè)績(jī)不佳的高管，但實(shí)際上卻帶來(lái)了高管變更后，新任高管對(duì)審計(jì)聘約良好結(jié)果的需求，因此企業(yè)需要完善高管變更機(jī)制，對(duì)高管變更的理由應(yīng)做詳細(xì)披露，高管變更應(yīng)更加規(guī)范化。CFO進(jìn)入董事會(huì)，確實(shí)起到了監(jiān)督和制約董事會(huì)的目的，但也增加了審計(jì)聘約的成本，而且多聘請(qǐng)事務(wù)所也可能治標(biāo)不治本，可見CFO還應(yīng)該從提高董事會(huì)決策能力，改善董事會(huì)結(jié)構(gòu)方面改善董事會(huì)對(duì)審計(jì)聘約的不利影響。

（三）優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)。股權(quán)集中度高的企業(yè)，選擇整合審計(jì)可能不是出于節(jié)約審計(jì)成本，而是為了通過(guò)給事務(wù)所施壓，出具對(duì)自身有利的審計(jì)報(bào)告，由審計(jì)購(gòu)買的嫌疑。因此，應(yīng)該保持一定程度的股權(quán)集中，同時(shí)構(gòu)建大股東多元化、股權(quán)相互制衡的治理機(jī)制。

（四）加強(qiáng)董事會(huì)監(jiān)督效用。董事會(huì)效用低的企業(yè)，更容易被管理者控制，更傾向于整合審計(jì)。說(shuō)明一方面，保持適當(dāng)?shù)亩聲?huì)規(guī)模，有助于防止搭便車現(xiàn)象，董事會(huì)成員之間可以有效溝通和協(xié)調(diào)，提高了董事會(huì)的決策效率。公司應(yīng)根據(jù)所處的行業(yè)性質(zhì)、董事會(huì)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的設(shè)置、多元化經(jīng)營(yíng)的狀況等選擇董事會(huì)規(guī)模，不應(yīng)盲目選擇大規(guī)模董事會(huì)，且董事會(huì)人數(shù)一般為奇數(shù)。另一方面，獨(dú)立董事制度是必要的，應(yīng)該建立有效的選聘機(jī)制，建立對(duì)董事的激勵(lì)與約束機(jī)制，加大獨(dú)立董事的獨(dú)立性。

（五）規(guī)范整合審計(jì)的選聘制度和操作流程，完善內(nèi)部控制審計(jì)制度。企業(yè)之所以有動(dòng)機(jī)利用整合審計(jì)來(lái)達(dá)到自利的目的，根本來(lái)說(shuō)是目前我國(guó)對(duì)整合審計(jì)沒(méi)有明確的規(guī)定，對(duì)整合審計(jì)的流程沒(méi)有規(guī)范，內(nèi)部控制審計(jì)制度也不高完善。因此，規(guī)范整合審計(jì)的選聘制度和操作流程，完善內(nèi)部控制審計(jì)制度是十分必要的。