企業(yè)管理層為了維護(hù)上市公司形象，提高經(jīng)營(yíng)管理人員的薪酬，減少違約貸款的發(fā)生以及規(guī)避有關(guān)監(jiān)管部門的干預(yù)，通常會(huì)采用應(yīng)計(jì)和真實(shí)兩種盈余管理方式。盈余管理行為會(huì)降低財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，增加財(cái)務(wù)報(bào)表出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的概率，甚至還會(huì)損害企業(yè)的價(jià)值，給投資者帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益方面的損失。所以，企業(yè)的盈余管理行為會(huì)對(duì)利益相關(guān)者的行為產(chǎn)生重要影響。

審計(jì)師需要通過(guò)盈余報(bào)告判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況從而出具審計(jì)意見(jiàn)，當(dāng)審計(jì)師察覺(jué)到企業(yè)的盈余管理行為會(huì)加大審計(jì)失敗的概率增加審計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，審計(jì)師就會(huì)采取應(yīng)對(duì)策略，前期研究指出，對(duì)感知到的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師可能采取的應(yīng)對(duì)策略主要有五種：收取審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)、出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)、事務(wù)所主動(dòng)辭職、調(diào)整審計(jì)計(jì)劃、配置專家人員。所以，本文將考察審計(jì)師能否感知到與企業(yè)盈余管理行為相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)并通過(guò)發(fā)表非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)應(yīng)對(duì)盈余管理帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)增加，并用審計(jì)費(fèi)用的提高作為審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)感知的替代變量進(jìn)行進(jìn)一步檢驗(yàn)。

一、應(yīng)計(jì)盈余管理與審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)感知

應(yīng)計(jì)盈余管理是指公司管理層通過(guò)安排交易或者會(huì)計(jì)手法等一系列手段來(lái)改變財(cái)務(wù)報(bào)告，并以此來(lái)誤導(dǎo)利益相關(guān)者的行為。盈余管理行為普遍存在于企業(yè)當(dāng)中，高管為了實(shí)現(xiàn)薪酬目標(biāo)、晉升目標(biāo)以及配股增發(fā)目標(biāo)都可能會(huì)進(jìn)行盈余管理行為。

投資者主要依據(jù)公司的會(huì)計(jì)盈余信息做出經(jīng)濟(jì)決策，而企業(yè)的盈余管理行為會(huì)誤導(dǎo)投資者的決策。一旦投資者被誤導(dǎo)而承受損失，那么為財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性提供保證的注冊(cè)會(huì)計(jì)師就面臨著被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師對(duì)于盈余管理動(dòng)機(jī)強(qiáng)烈的公司，傾向于以應(yīng)計(jì)盈余管理程度來(lái)衡量審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的大小。已有研究發(fā)現(xiàn)：應(yīng)計(jì)盈余管理程度越高，財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生錯(cuò)報(bào)的概率越大，審計(jì)師被訴訟的風(fēng)險(xiǎn)越大。

因此，審計(jì)師會(huì)關(guān)注企業(yè)的應(yīng)計(jì)盈余管理行為，對(duì)應(yīng)計(jì)盈余管理行為的風(fēng)險(xiǎn)感知較為敏感。因此，審計(jì)師能夠感知到應(yīng)計(jì)盈余管理行為的風(fēng)險(xiǎn)，并且應(yīng)計(jì)盈余管理程度越高，審計(jì)師感知到的風(fēng)險(xiǎn)越大。

二、真實(shí)盈余管理與審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)感知

真實(shí)盈余管理指的是公司管理層為滿足某一盈余目標(biāo)，實(shí)施了背離企業(yè)正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的行為，卻使利益相關(guān)者認(rèn)為公司的財(cái)務(wù)報(bào)表是通過(guò)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)達(dá)到的。企業(yè)管理者為了使盈余管理的總體成本最小，會(huì)在進(jìn)行盈余管理之前進(jìn)行決策，綜合比較真實(shí)盈余管理和應(yīng)計(jì)盈余管理這兩種方式的成本。這一結(jié)果說(shuō)明，當(dāng)應(yīng)計(jì)盈余管理的實(shí)施受到各種限制時(shí)，管理層就會(huì)考慮實(shí)施隱蔽性更強(qiáng)的真實(shí)盈余管理。

與通過(guò)操控會(huì)計(jì)政策和應(yīng)計(jì)項(xiàng)目來(lái)實(shí)現(xiàn)的應(yīng)計(jì)盈余管理相比，真實(shí)盈余管理主要是通過(guò)構(gòu)造真實(shí)交易活動(dòng)，是依照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行的，不會(huì)涉及會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，所以我們一般認(rèn)為審計(jì)師沒(méi)有義務(wù)關(guān)注企業(yè)的真實(shí)盈余管理行為。此外，審計(jì)師也難以將這些活動(dòng)與企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)做出區(qū)分，因此，審計(jì)師可能不會(huì)關(guān)注企業(yè)的真實(shí)盈余管理活動(dòng)也就無(wú)法感知企業(yè)真實(shí)盈余管理行為帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。但是真實(shí)盈余管理行為會(huì)損害企業(yè)的未來(lái)現(xiàn)金流，從長(zhǎng)期來(lái)看，會(huì)對(duì)企業(yè)的價(jià)值產(chǎn)生更為嚴(yán)重的負(fù)面影響。另外，企業(yè)往往會(huì)同時(shí)采用應(yīng)計(jì)盈余管理活動(dòng)和真實(shí)盈余管理活動(dòng)，這兩種盈余管理交織在一起共同影響了財(cái)務(wù)報(bào)表中的利潤(rùn)和現(xiàn)金流，并且投資者也往往難以有效進(jìn)行區(qū)分。據(jù)以上研究來(lái)看，真實(shí)盈余管理對(duì)企業(yè)的影響更大。因此，審計(jì)師能夠感知到真實(shí)盈余管理行為的風(fēng)險(xiǎn)，并且真實(shí)盈余管理程度越高，審計(jì)師感知到的風(fēng)險(xiǎn)越大。

三、研究結(jié)論與對(duì)策建議

研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)師既能感知到公司實(shí)施應(yīng)計(jì)盈余管理行為帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)還能感知到公司實(shí)施真實(shí)盈余管理行為的風(fēng)險(xiǎn)。并會(huì)出具非標(biāo)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)收費(fèi)作為審計(jì)師風(fēng)險(xiǎn)感知的直觀表現(xiàn)同樣受到企業(yè)盈余管理的影響。

根據(jù)以上研究結(jié)論，本文提出如下政策建議。（1）繼續(xù)推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的轉(zhuǎn)變。截止到2013年年底具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所已全部完成轉(zhuǎn)制，在之后的轉(zhuǎn)制工作中，要積極擴(kuò)大轉(zhuǎn)制范圍，不僅要推動(dòng)大型事務(wù)所的轉(zhuǎn)制，也要要求中小型事務(wù)所進(jìn)行轉(zhuǎn)制，不僅要完成具有證券資格的事務(wù)所轉(zhuǎn)制也要延伸到?jīng)]有證券資格的事務(wù)所。（2）建立健全相關(guān)法律責(zé)任機(jī)制。我國(guó)相關(guān)法律法規(guī)雖然規(guī)定了在特殊普通合伙制下，如果由于事務(wù)所的合伙人在審計(jì)工作過(guò)程中故意或者是存在重大的過(guò)失而帶來(lái)的損失，那么故意或者出現(xiàn)過(guò)失的這個(gè)或這些人要承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，其他人只需要負(fù)有限責(zé)任。但是，相關(guān)法律法規(guī)卻并沒(méi)有指出故意和重大過(guò)失的區(qū)別在哪里，也沒(méi)有給出如何來(lái)判定哪些行為是輕微過(guò)失，哪些行為是重大過(guò)失。因此，要積極健全注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任約束機(jī)制，從而保證特殊普通合伙制事務(wù)所發(fā)揮出更大的優(yōu)勢(shì)。（3）優(yōu)化我國(guó)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。審計(jì)師可以感知到企業(yè)應(yīng)計(jì)和真實(shí)盈余管理的風(fēng)險(xiǎn)，從而減少審計(jì)失敗，降低訴訟風(fēng)險(xiǎn)。因此要積極推動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，合理設(shè)計(jì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，設(shè)計(jì)合理的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略。（作者單位為山西財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）