2016年3月24日，財政部、國家稅務(wù)總局向社會公布了《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（以下簡稱36號文），生活服務(wù)業(yè)正式納入試點范圍，成為增值稅納稅人。

一、營改增歷程

回顧我國營改增的歷程，歷時近5年之久，分三階段進行。第一階段是2011年10月開始到2012年12月，率先在上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)展開試點，隨即擴大到8個省、直轄市，觀察其分布主要集中在東南沿海。這一階段特點是局部開展?fàn)I改增，即營改增是在部分地區(qū)、部分行業(yè)展開的。第二階段是2013年至2015年，首先將第一階段的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)業(yè)在全國范圍內(nèi)推廣，其次又分別在2014年1月1日和6月1日將鐵路運輸業(yè)及郵政業(yè)和電信業(yè)在全國范圍內(nèi)展開試點工作。這一階段很明顯將幾個行業(yè)的試點工作都順利推向了全國范圍，不再局限于幾個地區(qū)，一方面堅定了我們改革的決心，另一方面也加快了營改增的步伐。第三階段就是2016年至今。2016年3月，國務(wù)院通過了全面推開營改增試點方案，隨即李克強總理發(fā)言表示“從5月1日起，全面實施營改增”，至此，原營業(yè)稅的所有行業(yè)全部納入增值稅的征稅范圍，營業(yè)稅退出我國稅制舞臺。

二、生活服務(wù)業(yè)稅收政策簡析

（一）納稅人身份。分為兩類：一般納稅人和小規(guī)模納稅人。對于生活服務(wù)業(yè)，其劃分標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)在應(yīng)稅服務(wù)的年應(yīng)征增值稅銷售額是否超過了500萬元，如果超過500萬劃分為增值稅一般納稅人，未超過則列入增值稅小規(guī)模納稅人。

兩類身份的納稅人在具體實務(wù)操作上有以下不同：第一，關(guān)于增值稅專用發(fā)票的開具，一般納稅人可以自行開具，小規(guī)模納稅人如對方企業(yè)要求增值稅專用發(fā)票，只能到稅務(wù)機關(guān)代開。第二，增值稅專用發(fā)票的抵扣。一般納稅人憑票進項稅額可以進行抵扣，小規(guī)模納稅人則不存在抵扣的情況，無論其取得的是增值稅專票還是普票。

（二）稅率和征收率。

從上表可以清楚地看出，營改增前后稅率的變化情況。全面營改增后，生活服務(wù)業(yè)的稅率和征收率得到了統(tǒng)一，分別為6%和3%。

（三）計稅方法。一般納稅人適用一般計稅方法：應(yīng)納增值稅額=銷項稅額—（進項稅額—進項稅額轉(zhuǎn)出）；小規(guī)模納稅人適用簡易計稅方法：應(yīng)納增值稅額=銷售額*征收率。

三、涉及應(yīng)納稅額的特殊事項

（一）混合銷售行為。在本文中指的是生活服務(wù)業(yè)納稅人在銷售服務(wù)的同時又銷售了貨物?；旌箱N售行為涉及的是一個銷售主體，一次銷售行為和一個銷售對象。此時按照規(guī)定是要根據(jù)銷售主體的性質(zhì)來確定稅率或者征收率，從而計算應(yīng)納稅額。其判別標(biāo)準(zhǔn)是：如果銷售主體是從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶，則按照銷售貨物來計算增值稅；而其他銷售主體則按照銷售服務(wù)來計算。

（二）差額征稅。生活服務(wù)業(yè)中的旅游服務(wù)業(yè)在提供旅游服務(wù)時，可以選擇差額征收來計算銷售額。無論是小規(guī)模納稅人還是增值稅納稅人都可以選擇這種方式來簡易計稅，其具體做法是以其取得的全部價款和價外費用，扣除向旅游服務(wù)購買方收取并支付給其他單位或者個人的相關(guān)費用和支付給其他接團旅游企業(yè)的旅游費用后的余額為銷售額。其中相關(guān)費用包括了住宿費、餐飲費、交通費、簽證費和門票費。需要注意的是，選擇了差額征稅后，上述所列費用按照規(guī)定不得開具增值稅專用發(fā)票，可以開具普通發(fā)票。

四、營改增對生活服務(wù)業(yè)的影響

（一）避免重復(fù)征稅，普遍降低稅負水平。在營改增之前，營業(yè)稅納稅人不存在進項稅額抵扣的規(guī)定，而營改增后，全部實施增值稅政策，只要是一般納稅人，符合進項稅額抵扣的規(guī)定，那么無論是購買服務(wù)還是購買貨物對于生活服務(wù)業(yè)增值稅納稅人來說都可以進行抵扣，避免了重復(fù)征稅。

同時營業(yè)稅的計稅依據(jù)是應(yīng)稅營業(yè)額，是包含營業(yè)稅在內(nèi)的銷售額，而增值稅的計稅依據(jù)則是不含稅銷售額，含稅銷售額還要做價稅分離才能計算應(yīng)納稅額。此時，計稅依據(jù)下降?？紤]到前文營改增前后稅率的變化，我們說營改增后生活服務(wù)業(yè)的說服水平普遍降低了。

（二）推動企業(yè)的全面發(fā)展，提高管理水平。全面納入營改增意味著生活服務(wù)業(yè)在會計處理和發(fā)票管理等方面都要按照增值稅的相關(guān)規(guī)定來執(zhí)行。

財會〔2016〕22號文件的出臺完善了全面營改增后的會計處理規(guī)定，明確了會計科目設(shè)置，會計處理流程與科目之間關(guān)系明確，提高了企業(yè)的財務(wù)管理水平。

在增值稅制度體系下，金稅工程從終端嚴(yán)密的監(jiān)管著企業(yè)增值稅專用票的開具與使用，規(guī)范了企業(yè)的納稅操作，促進了企業(yè)的合法稅收籌劃，避免違規(guī)操作，也方便了國家的稅收征管。（作者單位為山西財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院）