姚海威

摘 要 審計證據(jù)是審計結(jié)論的基礎，但有關這一基礎理論的體系仍不完善。目前來看，審計質(zhì)量控制中依然存在諸多問題，找出并解決這些問題是促進審計工作順利進行的前提。本文將就審計證據(jù)的固有特征及現(xiàn)實工作中存在的審計質(zhì)量控制問題進行論述，并就改進措施進行探討。

關鍵詞 審計證據(jù) 證據(jù)特征 質(zhì)量控制

一、引言

審計作為一種獨立性的經(jīng)濟監(jiān)督活動，不僅得到各個國家和社會的高度重視，而且也得到學術界的高度關注。整個審計過程某種程度上來說就是一個審計證據(jù)的規(guī)劃、收集、評價、處理及運用的過程。審計證據(jù)是審計的核心問題之一。在正常的業(yè)務執(zhí)行中，審計證據(jù)構成了對最終審計結(jié)論的支撐。同時，審計證據(jù)也是評價審計工作質(zhì)量的重要資料。

二、審計證據(jù)的定義及類型

（1）審計證據(jù)的定義。審計證據(jù)，是指審計機關和審計人員獲取的用以證明審計事項真相、形成審計結(jié)論的證明材料。這只是一種廣義上的定義，現(xiàn)實應用的可操作性并不強。經(jīng)過審計理論的不斷完善，如今執(zhí)行的我國獨立審計具體準則第3號對審計證據(jù)規(guī)定為：“審計證據(jù)一般是指注冊會計師為了得出審計結(jié)論，形成審計意見而使用的所有信息，包括編制財務報表依據(jù)的會計信息和其他信息?！?/p>

（2）審計證據(jù)的類型。審計證據(jù)按其存在的形態(tài)可分為：實物證據(jù)、書面證據(jù)、口頭證據(jù)和環(huán)境證據(jù)。按取得的方式、方法可以歸納為：驗算法、觀察法、外部確認法、詢問法、檢查法、分析法等。

三、審計證據(jù)的特征

審計證據(jù)的特征是指審計證據(jù)內(nèi)在的特征和性質(zhì)，具體體現(xiàn)為審計人員圍繞這些特征和性質(zhì)收集審計證據(jù)時應達到的基本要求，審計準則要求審計人員在審計過程中獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，要求審計人員運用職業(yè)判斷評價、分析審計證據(jù)的充分性、適當性。

（1）充分性。審計證據(jù)的充分性是指審計證據(jù)的數(shù)量足以證明審計人員的審計意見，即收集的審計證據(jù)數(shù)量足夠。但對于審計證據(jù)的充分性，審計從業(yè)沒有正式的標準。一般而言，當審計證據(jù)的相關性與可靠程度越高，所需的審計證據(jù)數(shù)量越少，反之，所需數(shù)量越多。在實際上操作中，審計人員可以遵循通過已取得的審計證據(jù)是否能夠讓其他審計人員和需求者得出同樣的審計結(jié)論。在考慮審計證據(jù)充分性的同時，必須考慮以下幾項本質(zhì)的因素：1）重要性因素。其中包含被審計對象的重要性和審計證據(jù)本身的重要性。審計對象的重要性程度越高，對審計證據(jù)的充分性要求就越高。審計證據(jù)本身對于評價被審計對象的作用程度越高，其充分性就越大。2）審計風險性因素。審計人員需要的審計證據(jù)的數(shù)量受到錯報風險估值的影響，在可接受的風險確定的前提下，錯報風險估值越高，在實際審計程序中需獲取的審計證據(jù)量就越大。3）審計證據(jù)的經(jīng)濟性因素。在獲取充分審計證據(jù)的同時，審計人員又不得不考慮其取得、收集證據(jù)所付出的時間與成本，即獲取充分的證據(jù)的經(jīng)濟效益性。

（2）適當性。在審計準則中，要求審計人員必須取得充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以支持其審計意見。審計證據(jù)的適當性是對審計證據(jù)質(zhì)量的衡量，其核心內(nèi)含相關性和可靠性。1）審計證據(jù)的相關性。審計證據(jù)相關性是審計證據(jù)的關鍵特征，不具備相關性的審計證據(jù)是毫無用處的。相關性是指證據(jù)與審計事項或?qū)徲嬆繕酥g有邏輯上的聯(lián)系，能夠證明審計事項的存在或不存在。與審計事項或?qū)徲嬆繕讼嚓P程度越高，其證明力越強，相反，則證明力弱，甚至不能作為審計證據(jù)。2）審計證據(jù)的可靠性。審計證據(jù)可靠性的判斷標準，是指審計人員在判斷審計證據(jù)可靠性時所依據(jù)的各項準則、原則，包括審計證據(jù)準則以及審計證據(jù)可靠性的判斷原則。審計證據(jù)準則中的相關規(guī)定構成了判斷可靠性的總體標準，而可靠性的判斷原則是判斷過程的具體指導思想?？煽啃缘呐袛鄻藴适菍徲嬋藛T對審計證據(jù)進行衡量或評價的鑒定要點，是衡量審計證據(jù)可靠性程度的尺度，也是審計人員分析、評價審計證據(jù)的重要依據(jù)。

四、審計證據(jù)質(zhì)量控制中存在的問題

（1）審計證據(jù)充分性不夠。在現(xiàn)實的工作中，通常有以下兩種現(xiàn)象會對審計證據(jù)的充分性產(chǎn)生影響：第一種是由于審計證據(jù)數(shù)量不足，難以證明被審計對象存在違法、違規(guī)行為。第二種是由于審計證據(jù)數(shù)量龐大，加大了人力、財力、時間等物資的消耗，增加了審計成本，降低了審計工作效率。

（2）審計取證方式單一。審計人員受職業(yè)思維與被審計對象配合度的影響，往往更習慣從與審計相關的各種憑證、會計賬表、文件記錄、合同文本、規(guī)章制度等資料中取得所需的審計證據(jù)，卻弱視了其他類型的證據(jù)。例如，更有利于發(fā)現(xiàn)審計線索的口頭證據(jù)，更有利于審計人員全面了解被審計單位所處的環(huán)境和面臨風險事項的環(huán)境證據(jù)，比內(nèi)部審計證據(jù)更具證明力的外部審計證據(jù)等。

（3）現(xiàn)場審計實施過程不規(guī)范，影響審計證據(jù)的證明力。審計人員在現(xiàn)場審計實施過程中，通常更注重對問題本身的描述，弱化了對審計證明資料的取得過程、證據(jù)來源、取得方式的說明和記錄。審計人員在利用穿行測試、計算調(diào)整等方法取得證據(jù)時，缺少必要的符合測試記錄、審計調(diào)查過程記錄、計算底稿等證明材料；在應該以函證結(jié)果作為審計證據(jù)的事項中，省略函證過程，直接以被審計單位提供的資料代替；在審計基礎規(guī)范方面，缺少審計證據(jù)取得的時間、地點、憑證號等必須要素，甚至未能按規(guī)范要求編制審計工作底稿。以上因素影響了審計證據(jù)的證明力，導致審計建議、審計評價存在明顯的證據(jù)不足。

（4）對審計證據(jù)分析不足。審計過程是一個“假設—論證—得出結(jié)論”的過程。審計人員應該結(jié)合財務理論知識，運用審計方法和技巧，結(jié)合邏輯思維對審計證據(jù)進行假設、推理、驗證、判斷，從而得出與被審計事項一致或相悖的審計結(jié)論。因而在這一過程中，要求審計人員具備很強的職業(yè)敏感性，透過事項的表面，設定方向正確的“假設”，對審計證據(jù)進行深入的分析。

五、規(guī)范審計取證的措施

（1）確定恰當取證數(shù)量。審計人員應根據(jù)審計事項的重要性和構成審計事項本身所具有的特點，采取判斷抽樣和統(tǒng)計抽樣的方法，合理確定所應獲取審計證據(jù)的數(shù)量。不能單一地考慮審計成本而增加或減少獲取審計證據(jù)的數(shù)量。

（2）建立科學的證據(jù)取得機制。審計立項之初，制定切實可行的審計實施方案，用全面工作步驟法詳細計劃，突出審計重點和中心。在收集審計證據(jù)時，明確應該采用的方式、方法，重點獲得審計證據(jù)的領域，確定取得證據(jù)的時間，明確審計取證的范圍，有針對性地收集與審計事項相關的審計證據(jù)。審計人員還應該加強對理論和實物操作的學習，熟練地掌握現(xiàn)場訪談、實地盤點、實地調(diào)查、現(xiàn)場觀察、分析比較等取證方式。

（3）建立健全審計控制制度。要提高審計證據(jù)的質(zhì)量必須建立健全審計控制制度。控制制度的完善可以從以下三個方面來著手：首先，建立健全審計質(zhì)量責任制。審計人員實施現(xiàn)場審計過程中要認真履行審計方案，認真履行職責，各司其職。其次，審計組要建立審計復核制度，切實發(fā)揮三級復核的作用，最大程度地降低審計風險。此外，建立健全審計人員廉潔制度。獨立性是審計的靈魂，在保證獨立性的同時，要潔身自好，遵守職業(yè)道德，廉潔從業(yè)。

（作者單位為中國航空工業(yè)集團公司沈陽發(fā)動機設計研究所）

參考文獻

[1] 王福榮.審計調(diào)查中的詢問技巧[J].審計文摘，2009：5.

[2] 牟蕭凌.獨立審計失敗的原因與拓展其空間的設想[J].審計文摘，2008：7.

[3] 謝盛紋.審計證據(jù)理論研究[M].西南財經(jīng)大學出版社，2007：9.

[4] 楊志學.風險導向?qū)徲嫹椒ㄅc案例[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2014：1.