【摘 要】 供給側(cè)改革是一種結(jié)構(gòu)性的改革，它是以“供給”優(yōu)化“需求”或?qū)崿F(xiàn)“供給”與“需求”有機(jī)融合的發(fā)展戰(zhàn)略。管理會計(jì)的供給側(cè)改革是結(jié)合管理會計(jì)功能結(jié)構(gòu)的改革而提出的一種價值管理的創(chuàng)新戰(zhàn)略。圍繞管理會計(jì)的供給側(cè)改革，就是要在價值增值目標(biāo)的基礎(chǔ)上，完善管理會計(jì)的管理控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。供給側(cè)改革的管理會計(jì)創(chuàng)新離不開“價值增值”、“管理控制”與“信息支持”這三個價值創(chuàng)造的端口。供給側(cè)改革促進(jìn)了管理會計(jì)創(chuàng)新，管理會計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展為供給側(cè)改革提供了微觀層面的實(shí)踐支撐。

【關(guān)鍵詞】 供給側(cè)改革； 管理會計(jì)； 創(chuàng)新發(fā)展

中圖分類號：F234.3；F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）07-0128-06

一、引言

中國是一個市場機(jī)制還不完善的國家，政府對經(jīng)濟(jì)的干預(yù)和管制偏多。在這種情況下，一味刺激總需求仍然難以解決產(chǎn)能過剩的問題，也無法擺脫供給不足的困境。需求側(cè)管理被實(shí)踐證明，它在短期內(nèi)確實(shí)行之有效，但是長期實(shí)施也存在許多問題。比如，盲目擴(kuò)大需求會助長通貨膨脹，并帶來經(jīng)濟(jì)的停滯等（周天勇，2013）[ 1 ]。正是基于上述因素的考慮，我國提出了供給側(cè)結(jié)構(gòu)改革的指導(dǎo)思想。與國外（如美國）的供給側(cè)管理相比，我國的“供給側(cè)改革”在內(nèi)涵與外延的發(fā)展路徑上表現(xiàn)出一定的差異性。我國實(shí)施供給側(cè)改革可以采用的財(cái)政與貨幣政策的應(yīng)用空間大，有助于推出各種靈活有效的政策工具。比如，我國不僅不減少福利開支，還會繼續(xù)加以投入，等等（賈康等，2014）[ 2 ]。換言之，我國供給側(cè)改革的重點(diǎn)是加快各項(xiàng)改革的進(jìn)程，優(yōu)化需求端并進(jìn)一步融合供給與需求端的價值效應(yīng)。

管理會計(jì)作為微觀經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)，適應(yīng)和促進(jìn)國家宏觀層面的供給側(cè)改革是一種客觀的必然。經(jīng)濟(jì)改革的推進(jìn)，如國有企業(yè)改革，企業(yè)的兼并與重組等均需要管理會計(jì)提供管理控制和信息支持的基礎(chǔ)保證。從學(xué)科角度看，隨著財(cái)政部對管理會計(jì)工作的高度重視，國內(nèi)許多期刊（以會計(jì)類期刊為主）辟出較大的版面刊登管理會計(jì)方面的文章。與此同時，與管理會計(jì)相關(guān)學(xué)科的學(xué)者對管理會計(jì)研究的質(zhì)疑聲也在增加，焦點(diǎn)主要集中在學(xué)科之間內(nèi)容的交叉性以及管理會計(jì)自身的獨(dú)特性等問題上（張新民等，2015）[ 3 ]。實(shí)事上，已有的諸多爭論大都是圍繞管理會計(jì)與財(cái)務(wù)管理的需求端加以討論的，未能從本質(zhì)上確立一個學(xué)科之間的有效邊界。因此，結(jié)合供給側(cè)改革的精神強(qiáng)化管理會計(jì)邊界等的定位研究十分重要。從實(shí)踐角度講，借助于我國政府倡導(dǎo)的“供給側(cè)改革”，將供給側(cè)改革的思想與方法嵌入管理會計(jì)的實(shí)踐活動中，必會大大促進(jìn)管理會計(jì)在企業(yè)管理實(shí)踐中功能作用的發(fā)揮，并為中國特色的管理會計(jì)理論與方法體系建設(shè)提供實(shí)踐素材。正是基于這些方面的考慮，本文圍繞供給側(cè)改革探討管理會計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展。

二、供給側(cè)改革的經(jīng)濟(jì)意義

誠然，供給側(cè)是相對于需求側(cè)而言的。從宏觀上講，供給側(cè)改革的動因是過去那種依賴房屋與汽車等生產(chǎn)與銷售所產(chǎn)生的需求拉動已失去了以往的輝煌，加之2008年的4萬億元投資（同時增加了近10萬億元的貸款，且主要投到國有企業(yè)）投入產(chǎn)出比無效益或負(fù)效益。即，當(dāng)時投向的產(chǎn)業(yè)均為國內(nèi)處于供給成熟和老化階段的企業(yè)，投資沒能有效拉動經(jīng)濟(jì)增長。從微觀上講，供給側(cè)改革是引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新驅(qū)動等的本質(zhì)訴求?，F(xiàn)階段，大量的小企業(yè)倒閉破產(chǎn)，其中外部激烈的市場環(huán)境是一個重要因素；另一個因素可能更為關(guān)鍵，就是政府管理當(dāng)局未能從供給側(cè)角度加以有效引導(dǎo)，使企業(yè)在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)“三期疊加”、“四下一上”的環(huán)境下出現(xiàn)大量倒閉破產(chǎn)的現(xiàn)象（“三期”是經(jīng)濟(jì)速度換擋期、結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變陣痛期與前期刺激政策消化期；“四下一上”是指經(jīng)濟(jì)增速下降、工業(yè)品價格下降、企業(yè)盈利下降、財(cái)政收入下降和經(jīng)濟(jì)風(fēng)險上升）。筆者經(jīng)常與江浙一帶的小企業(yè)接觸，一些企業(yè)業(yè)主至今仍然停留在生產(chǎn)型的經(jīng)營理念上，對創(chuàng)新驅(qū)動沒有根本性的理解，總是覺得企業(yè)的技術(shù)可以向高?；蜓邪l(fā)等機(jī)構(gòu)購買，或者通過合作一起進(jìn)行生產(chǎn)。在外部環(huán)境不確定性增強(qiáng)、國內(nèi)大量科研機(jī)構(gòu)或高?？蒲腥藛T自主創(chuàng)業(yè)的情境下，企業(yè)缺乏自身的核心競爭力，倒閉破產(chǎn)也是極為自然的結(jié)局。

供給側(cè)改革不是針對經(jīng)濟(jì)形勢的臨時性措施，而是面向全局的戰(zhàn)略性部署。2015年11月10日，習(xí)近平在中央財(cái)經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)小組會議上首次提出了供給側(cè)改革，指出在適度擴(kuò)大總需求的同時，著力加強(qiáng)供給側(cè)結(jié)構(gòu)性改革，著力提高供給體系質(zhì)量和效率，增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)持續(xù)增長動力。供給側(cè)改革就是“要促進(jìn)過剩產(chǎn)能有效化解，促進(jìn)產(chǎn)業(yè)優(yōu)化重組；要降低成本，幫助企業(yè)保持競爭優(yōu)勢；要化解房地產(chǎn)庫存，促進(jìn)房地產(chǎn)業(yè)持續(xù)發(fā)展；要防范化解金融風(fēng)險，加快形成融資功能完備、基礎(chǔ)制度扎實(shí)、市場監(jiān)管有效、投資者權(quán)益得到充分保護(hù)的股票市場”。由此可見，供給側(cè)改革體現(xiàn)的是創(chuàng)新驅(qū)動的內(nèi)在要求。亦即，經(jīng)濟(jì)增長模式要從要素投入轉(zhuǎn)向要素投入效率的提升。換言之，供給側(cè)改革的目的就是提高全要素生產(chǎn)率，用公式表示為：

全要素生產(chǎn)率=有形要素生產(chǎn)率+無形要素生產(chǎn)率

其中，“有形要素生產(chǎn)率”是指通過資本、勞動、土地等有形要素的投入所產(chǎn)生的生產(chǎn)效率；“無形要素生產(chǎn)率”是指通過技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新等產(chǎn)生出的生產(chǎn)效率。管理創(chuàng)新與技術(shù)創(chuàng)新是組織創(chuàng)新的“雙核模型”（Daft，1978）[ 4 ]，需要對技術(shù)創(chuàng)新與管理創(chuàng)新進(jìn)行適應(yīng)性選擇。比如，對于低度專業(yè)化（Professionalism）、高度規(guī)范化（Formalization）和集權(quán)化（Centralization）的企業(yè)可以從管理創(chuàng)新入手加以研究，反之則以有利于以技術(shù)創(chuàng)新為導(dǎo)向加以研究與探討（Damanpour，1991）[ 5 ]。

通過供給側(cè)改革使勞動力、土地和資本的成本有明顯下降，這不僅使生產(chǎn)函數(shù)中的有效要素供給總量和質(zhì)量都會上升，而且全要素生產(chǎn)力也會因此變得更大，進(jìn)而整個經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和內(nèi)涵也會變得更具彈性和可持續(xù)性（劉霞輝，2013）[ 6 ]。從當(dāng)前提高“全要素生產(chǎn)率”角度考察，在資本、勞動、土地等投入要素不變的情境下，提高“無形要素生產(chǎn)率”更具經(jīng)濟(jì)意義。從我國的創(chuàng)新導(dǎo)向選擇上看，采用管理創(chuàng)新，通過組織與制度創(chuàng)新來提升無形要素生產(chǎn)率是一種明智的選擇?；蛘哒f，供給側(cè)改革并不是簡單地關(guān)閉產(chǎn)能過剩、消耗能源和資源過多的企業(yè)，而是要通過定向調(diào)控，也就是結(jié)構(gòu)性調(diào)控的手段來鼓勵現(xiàn)有生產(chǎn)能力，促進(jìn)他們增加供給。比如定向減稅和免稅；或者通過實(shí)施優(yōu)進(jìn)優(yōu)出戰(zhàn)略，推進(jìn)國際產(chǎn)能和裝備制造合作，提高勞動密集型產(chǎn)品科技含量和附加值。同時，進(jìn)一步鼓勵高新企業(yè)成長，扶持短板行業(yè)，加強(qiáng)職業(yè)培訓(xùn)，提高勞動力素質(zhì)。

結(jié)合供給側(cè)改革來研究會計(jì)問題，其前提之一是正確認(rèn)識會計(jì)的對象。我們說，財(cái)務(wù)會計(jì)可以用“財(cái)務(wù)狀況”和“經(jīng)營成果”來加以體現(xiàn)，財(cái)務(wù)管理可以用“財(cái)務(wù)活動”與“財(cái)務(wù)關(guān)系”加以反映，管理會計(jì)則可以用“管理控制”與“信息支持”來加以揭示。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)“供給側(cè)管理”，就是要將以往的記賬、報(bào)賬等會計(jì)工作向企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營決策、過程控制和業(yè)績評價優(yōu)化的方向轉(zhuǎn)變，以引導(dǎo)傳統(tǒng)核算型會計(jì)發(fā)生變遷。從管理會計(jì)概念的要素構(gòu)成來說，主要是三個關(guān)鍵詞，即“價值增值”、“管理控制”和“信息支持”。因此，筆者認(rèn)為：“管理會計(jì)就是借助于管理會計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)，以實(shí)現(xiàn)價值增值為目標(biāo)的管理活動?！保T巧根，2014）[ 7 ]研究管理會計(jì)的供給側(cè)改革，就是要從“價值增值”、“管理控制系統(tǒng)”和“信息支持系統(tǒng)”三個方面來討論管理會計(jì)的創(chuàng)新與發(fā)展。

三、供給側(cè)改革對管理會計(jì)的影響

供給側(cè)改革對管理會計(jì)的影響，會通過企業(yè)價值創(chuàng)造模式的變革對管理會計(jì)在企業(yè)價值增值中的地位與作用產(chǎn)生誘導(dǎo)，同時對管理會計(jì)的“價值增值”以及“管理控制系統(tǒng)”和“信息支持系統(tǒng)”的內(nèi)部結(jié)構(gòu)產(chǎn)生沖擊。

（一）對管理會計(jì)“價值增值”的影響

改革開放30多年來，中國經(jīng)濟(jì)得到了長足的發(fā)展，但在產(chǎn)業(yè)發(fā)展的價值鏈環(huán)節(jié)中，中國的企業(yè)仍然被鎖定在低端產(chǎn)業(yè)鏈的價值活動區(qū)域。Theodore H. Moran（2011）[ 8 ]研究認(rèn)為，包括中國在內(nèi)的發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體出口的高技術(shù)密集型產(chǎn)品，表面上是由發(fā)展中經(jīng)濟(jì)體所生產(chǎn)，而實(shí)際上是由發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體所生產(chǎn)，因?yàn)槌隹诋a(chǎn)品中所含的最為核心的技術(shù)環(huán)節(jié)和階段，包括零部件等，依然依賴于從發(fā)達(dá)經(jīng)濟(jì)體進(jìn)口（戴翔，2013）[ 9 ]。以服裝行業(yè)為例，該行業(yè)是我國比較優(yōu)勢較為突出且國際競爭力較強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)，然而，其中最為核心或者獲利能力最強(qiáng)的產(chǎn)業(yè)鏈環(huán)節(jié)仍然掌握在發(fā)達(dá)國家手中，比如面料技術(shù)、印染技術(shù)、紡織機(jī)械等，這些所謂低端產(chǎn)業(yè)中的高端部分產(chǎn)生的價值增值都流入了發(fā)達(dá)國家。黨的十八屆五中全會提出的“十三五”規(guī)劃[ 10 ]，其總目標(biāo)是全面建成小康社會、沖出中等收入的陷阱。它要求進(jìn)一步提高中國在全球產(chǎn)業(yè)鏈上的定位，對內(nèi)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級，對外優(yōu)化貿(mào)易和產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，并在宏觀制度上實(shí)施清單管理，采用諸如“減稅、減少政府干預(yù)和防止貨幣發(fā)放無序增長”等政策措施。這些供給側(cè)改革的主要經(jīng)濟(jì)手段在微觀層面企業(yè)中的應(yīng)用，將有利于豐富管理會計(jì)價值增值的內(nèi)涵與外延，改變管理會計(jì)傳統(tǒng)價值增值的本質(zhì)。

結(jié)合供給側(cè)改革，強(qiáng)化管理會計(jì)的供給端建設(shè)，需要從理論與實(shí)踐上實(shí)施功能結(jié)構(gòu)的優(yōu)化與升級。比如，管理會計(jì)在實(shí)踐中要圍繞企業(yè)消費(fèi)拉動等手段改善自身的職能定位，提高企業(yè)產(chǎn)品的科技創(chuàng)新目標(biāo)。即，引導(dǎo)各類消費(fèi)向智能、綠色、健康、安全的方向轉(zhuǎn)變，并以擴(kuò)大服務(wù)消費(fèi)為重點(diǎn)帶動消費(fèi)結(jié)構(gòu)升級。同時，管理會計(jì)要提升權(quán)變性功能，通過提高企業(yè)資源的利用效率來為國家層面的供給側(cè)改革提供支撐。比如借助淘汰過剩產(chǎn)能的時機(jī)化解管理會計(jì)價值增值中的低端化傾向，提升管理會計(jì)在企業(yè)價值創(chuàng)造中的地位與作用，實(shí)現(xiàn)最大限度的價值增值。同時，借助于創(chuàng)新驅(qū)動，大力發(fā)展跨境電子商務(wù)等基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的新經(jīng)濟(jì)。傳統(tǒng)的以網(wǎng)絡(luò)消費(fèi)和出口消費(fèi)為代表的消費(fèi)驅(qū)動，沒有轉(zhuǎn)化為拉動經(jīng)濟(jì)增長的內(nèi)需動力，許多消費(fèi)能力轉(zhuǎn)化成了外需。借助于“互聯(lián)網(wǎng)+”，通過大力拓展跨境電子商務(wù)等可以扭轉(zhuǎn)這種偏差。總之，基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的技術(shù)和管理創(chuàng)新催生出了大量的商業(yè)機(jī)會和盈利空間，通過管理會計(jì)的結(jié)構(gòu)優(yōu)化與升級使傳統(tǒng)會計(jì)學(xué)中的財(cái)富觀念發(fā)生了變遷，加快構(gòu)建與新的財(cái)富創(chuàng)造價值體系相適應(yīng)的管理會計(jì)“價值增值”目標(biāo)體系至關(guān)重要。

（二）對管理會計(jì)“管理控制系統(tǒng)”的影響

管理會計(jì)的控制系統(tǒng)要圍繞供給側(cè)改革的新形勢，強(qiáng)化產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)升級，從產(chǎn)業(yè)或企業(yè)的供給端入手，重新審視管理會計(jì)的結(jié)構(gòu)特征。即，從管理會計(jì)價值管理的供給端入手重新配置價值鏈理念，從傳統(tǒng)的鏈?zhǔn)絻r值管理向基于“互聯(lián)網(wǎng)+”的網(wǎng)式價值管理模式轉(zhuǎn)變。比如，社交網(wǎng)絡(luò)和虛擬網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)組織提供了無邊界化的制度創(chuàng)新，使阿里巴巴、騰訊等組織的共生制度系統(tǒng)創(chuàng)造出了一系列經(jīng)濟(jì)奇跡。鏈?zhǔn)絻r值管理是以波特理論為基礎(chǔ)構(gòu)建的縱向供應(yīng)鏈整合與橫向價值鏈整合。網(wǎng)式價值管理是阿里巴巴公司提出的新理念，即“生產(chǎn)廠商、材料供應(yīng)商、技術(shù)開發(fā)商、產(chǎn)品代理商和品牌策劃商圍繞消費(fèi)者的需求與偏好，進(jìn)行分工協(xié)作與資源整合”。它表明，管理會計(jì)的控制系統(tǒng)必須與經(jīng)濟(jì)新常態(tài)的經(jīng)營環(huán)境相適應(yīng)，即圍繞“互聯(lián)網(wǎng)+‘雙創(chuàng)（大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新）+中國制造2025規(guī)劃”實(shí)施管理會計(jì)的供給端管理創(chuàng)新。

創(chuàng)新驅(qū)動是管理會計(jì)控制系統(tǒng)必須堅(jiān)守的底線，要緊緊抓住這次供給側(cè)改革的機(jī)會，結(jié)合國家的減稅等政策修改或完善自身的管理會計(jì)政策或制度體系，努力轉(zhuǎn)變觀念，全面推進(jìn)管理會計(jì)理論與方法體系在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用，并取得積極的成效。事實(shí)上，無論是宏觀還是微觀，創(chuàng)新驅(qū)動是發(fā)展的根本（熊彼特，2008）[11 ]。以美國為例，之所以近年來在國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展中一枝獨(dú)秀，其關(guān)鍵的核心競爭力就是科技創(chuàng)新。2010年以來，以蘋果手機(jī)為代表的智能產(chǎn)業(yè)和移動互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)的全面發(fā)展，使美國經(jīng)濟(jì)進(jìn)入了新供給擴(kuò)張階段，帶動了國內(nèi)消費(fèi)、投資的復(fù)蘇，出口形勢也發(fā)生了巨大的變化，增幅大跨步提升。正是科技創(chuàng)新使美國經(jīng)濟(jì)逐步走出了衰退，走出了危機(jī)，進(jìn)入一個上升周期，重新成為拉動世界經(jīng)濟(jì)的火車頭。從管理會計(jì)控制系統(tǒng)角度講，我國的商品經(jīng)營已經(jīng)取得巨大進(jìn)步，成為全球第一制造業(yè)大國，經(jīng)濟(jì)總量占全球第二，然而，我國的資源消耗均量大，利用率低，因此，從管理會計(jì)控制系統(tǒng)審視價值創(chuàng)造的供給端，就需要對管理會計(jì)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)進(jìn)行改進(jìn)，比如增加資源消耗成本管理等的內(nèi)容或比重，強(qiáng)化環(huán)境經(jīng)營在管理會計(jì)中的功能與作用。換言之，通過資源消耗成本管理，幫助國有企業(yè)化解過剩產(chǎn)能，以及圍繞政府導(dǎo)向的價格調(diào)整、整合淘汰落后產(chǎn)能或企業(yè)及擴(kuò)展外部市場等均離不開管理會計(jì)控制系統(tǒng)的支撐與保障。

（三）對管理會計(jì)“信息支持系統(tǒng)”的影響

傳統(tǒng)的管理會計(jì)信息主要依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)信息，信息的靈活性不足，缺乏前饋控制的意識或理念。借助于這種以事后反應(yīng)為主的信息系統(tǒng)所進(jìn)行的決策活動，往往不具有相關(guān)性，且可能導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營活動的嚴(yán)重?fù)p失。同時，在管理會計(jì)的預(yù)測過程中過于關(guān)注眼前的銷售等收益狀況，在具體的經(jīng)營活動中往往采用“推式”營銷等管理方式，缺乏拉動等體現(xiàn)體驗(yàn)理念的現(xiàn)代營銷管理理念。結(jié)合供給側(cè)改革，應(yīng)積極調(diào)整管理會計(jì)的信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)，主動與管理信息系統(tǒng)，如ERP、XBRL等進(jìn)行銜接，圍繞價值管理或價值創(chuàng)造的供給端情境優(yōu)化管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)，提高管理會計(jì)決策支持的效率與效果，提高管理會計(jì)與企業(yè)實(shí)踐的相關(guān)性及有效性。對此，管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)要與管理會計(jì)的管理控制系統(tǒng)進(jìn)一步融合，結(jié)合價值創(chuàng)造過程中“鏈?zhǔn)絻r值管理”向“網(wǎng)式價值管理”轉(zhuǎn)變的時機(jī)，開發(fā)并應(yīng)用與“互聯(lián)網(wǎng)+”等相匹配的管理會計(jì)智能工具。

以“互聯(lián)網(wǎng)+”為代表的大數(shù)據(jù)、云計(jì)算等是管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)中的重要內(nèi)容，強(qiáng)化大數(shù)據(jù)的收集、管理，以及借助于挖掘技術(shù)優(yōu)化管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)，可以為企業(yè)的價值增值創(chuàng)造新的動力（杰里米·里夫金，2014）[ 12 ]。管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的供給端管理就是要強(qiáng)化“互聯(lián)網(wǎng)+”在企業(yè)中的地位與作用?！盎ヂ?lián)網(wǎng)+”正在成為引領(lǐng)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的新引擎，它在許多產(chǎn)業(yè)上都具備融合的趨勢與條件，都可以找到深度融合和成長的空間，給企業(yè)提供了一條新的發(fā)現(xiàn)價值、創(chuàng)造價值、解決問題的路徑，也改變了消費(fèi)者的需求內(nèi)容、需求結(jié)構(gòu)和需求方式。仍以蘋果公司為例，一個基于管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的價值創(chuàng)新模式已經(jīng)形成。即，蘋果手機(jī)推出了服務(wù)于iPhone手機(jī)的應(yīng)用程序商店（App Store）模式，為眾多獨(dú)立軟件開發(fā)商提供“平臺”。對于蘋果來說，可以獲得性價比更好的軟件；對于軟件開發(fā)公司來說，由于交易形式的公開化，減少了侵權(quán)等帶來的焦慮。這種模式創(chuàng)新，一方面保證了供需雙方利益，另一方面為創(chuàng)新驅(qū)動提供了透明的環(huán)境。比如，應(yīng)用程序商店允許用戶直接從iTunes商店瀏覽、購買和下載應(yīng)用程序等（蘋果公司提取30%的版稅）。

四、供給側(cè)改革促進(jìn)管理會計(jì)的創(chuàng)新發(fā)展

供給側(cè)改革是從結(jié)構(gòu)入手強(qiáng)化管理的一種重要方式，管理會計(jì)的供給端管理就是要優(yōu)化管理會計(jì)價值管理的結(jié)構(gòu)體系，擴(kuò)展“價值”的內(nèi)涵與外延，強(qiáng)化管理會計(jì)的控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)。

（一）從管理會計(jì)的“價值增值”視角考察

管理會計(jì)的供給側(cè)改革就是要從管理會計(jì)的供給端入手，提供更為廣泛而有效的戰(zhàn)略相關(guān)信息，幫助企業(yè)管理當(dāng)局作出明智的決策，提高價值創(chuàng)造的核心競爭力，并維護(hù)可持續(xù)性的成功。對此，需要對傳統(tǒng)的“價值”內(nèi)涵與外延進(jìn)行擴(kuò)展，即要從以往僅僅強(qiáng)調(diào)“收益”、“利潤”等指標(biāo)的考核轉(zhuǎn)向從經(jīng)營發(fā)展的質(zhì)量等角度評判利潤或收益的“價值增值”。要向國家倡議，對那些壟斷性強(qiáng)的企業(yè)實(shí)施利潤約束，減少壟斷對財(cái)富的瓜分，正確評價企業(yè)的“價值增值”目標(biāo)。很多看似利潤豐厚的企業(yè)，其實(shí)是靠壟斷獲取財(cái)富，這也是非常嚴(yán)重的收入不公平問題。所以反壟斷、放松管制，促進(jìn)市場自由化、產(chǎn)權(quán)民營化，不僅是“放松供給約束、解除供給抑制”的必然要求，也是促進(jìn)民營經(jīng)濟(jì)發(fā)展、增加就業(yè)的必要措施。對此，需要充分調(diào)動各級管理者的積極性，管理會計(jì)要在強(qiáng)化管理會計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)的同時，結(jié)合企業(yè)的不同情境特征，收集各類組織及個人的行為動機(jī)，設(shè)計(jì)各種可供選擇的“滿意情境”，使供給端在管理會計(jì)的不同時期、不同階段以及企業(yè)內(nèi)外部不同的價值管理環(huán)節(jié)，事先從戰(zhàn)略的視角規(guī)劃企業(yè)的“價值增值”目標(biāo)，進(jìn)而提升企業(yè)收益或利潤的質(zhì)量（Gary and Wood，2011）[ 13 ]。以現(xiàn)階段存在的大量輕資產(chǎn)企業(yè)為例，傳統(tǒng)管理會計(jì)的“價值增值”理念在這類企業(yè)中可能已經(jīng)失去評價與衡量的功能作用。以互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)為例，這類企業(yè)價值創(chuàng)造的特征是：

1.“價值”擴(kuò)展速度快

作為全球巨無霸零售企業(yè)的沃爾瑪公司，在傳統(tǒng)的企業(yè)經(jīng)營模式下中國沒有企業(yè)可以與其相媲美，一直是我國零售業(yè)模仿及學(xué)習(xí)的榜樣。該公司在中國有5萬多名員工，年交易額超過百億元。然而，隨著以互聯(lián)網(wǎng)新經(jīng)濟(jì)（各種“互聯(lián)網(wǎng)+”的聚合形態(tài)）為代表的企業(yè)的產(chǎn)生，其“價值”形成的軌跡似乎瞬間發(fā)生了轉(zhuǎn)變（馮巧根，2015）[ 14 ]。以馬云創(chuàng)辦的淘寶網(wǎng)為例，淘寶網(wǎng)3年時間的交易額就是沃爾瑪在華所有門店交易額的3倍。阿里巴巴通過“交易撮合+服務(wù)收費(fèi)”的商業(yè)模式創(chuàng)新，成為電子商務(wù)企業(yè)的領(lǐng)頭羊，已形成世界最大的商品交易平臺，在2015年的會計(jì)年度里（截至3月31日），阿里的商品價值實(shí)現(xiàn)金額為2.44萬億元（黃世忠，2015）[ 15 ]。再比如，服裝行業(yè)的雅戈?duì)柾ㄟ^32年的積累，在國內(nèi)建立了33公頃的工業(yè)城，開了1 500個專賣店，終于實(shí)現(xiàn)每天1.3萬件男式襯衫的銷售業(yè)績。而同樣賣服裝的凡客誠品，僅僅成立3年時間，沒有廠房和流水線、沒有一家專賣店，除了設(shè)計(jì)是自己的，靠一個網(wǎng)站一天實(shí)現(xiàn)3萬件男式襯衫的銷售業(yè)績，是雅戈?duì)柕?倍。這種“互聯(lián)網(wǎng)+”的輕資產(chǎn)公司正在改變會計(jì)的內(nèi)涵與外延，管理會計(jì)的“價值”觀念必須加以轉(zhuǎn)變。2015年5月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了財(cái)務(wù)報(bào)告概念征求意見稿（ED），重點(diǎn)之一是重新定義了“資產(chǎn)”概念。將資產(chǎn)表述為“主體因過去事項(xiàng)而控制的當(dāng)前經(jīng)濟(jì)資源，經(jīng)濟(jì)資源是有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利”。同時，對資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等也作了調(diào)整，刪除了可能性的臨界值概念，增加了確定是否確認(rèn)一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債時所考慮的因素，即“相關(guān)性、真實(shí)反映和成本/收益”。其中，關(guān)于“成本/收益”的考慮旨在確定計(jì)量是否存在異常困難。對于“質(zhì)量特征”的描述是：如果財(cái)務(wù)信息具有相關(guān)性并實(shí)現(xiàn)真實(shí)反映，那么它具有有用性。擬定的框架在對真實(shí)反映的描述中，明確提及“實(shí)質(zhì)重于形式”。此外，審慎性（曾于2010年從框架中刪除）作為一項(xiàng)有助于實(shí)現(xiàn)中立性的原則再次回歸。這些變更或修改對管理會計(jì)的“價值增值”勢必產(chǎn)生影響或沖擊，必須主動地加以適應(yīng)并積極地予以應(yīng)對。

2.“價值”積累的“流動性”強(qiáng)

以TMT為代表的新經(jīng)濟(jì)公司（“TMT”是指電信、媒體和科技整合在一起的公司，代表未來電信、媒體/科技與信息技術(shù)融合的趨勢），其價值積累所體現(xiàn)出的往往是極具流動性的現(xiàn)金類財(cái)富。2012年，“支付寶”橫空出世，在短短幾個月時間里就積累了百億元以上的資金。然而，當(dāng)時由于沒有在管理會計(jì)的供給端進(jìn)行設(shè)計(jì)與規(guī)劃，許多人質(zhì)疑這類爆發(fā)式沉淀資金的利息應(yīng)該算誰的，如何進(jìn)行會計(jì)及稅務(wù)處理？阿里及馬云也面臨巨大的法律風(fēng)險。當(dāng)時，他們采取的是回避政策，如馬云回應(yīng)：沒有在淘寶購過物，也不會用支付寶。阿里官方則說：我們沒有動過這些錢，資金都是交由工商銀行托管的。這表明，改革之間是相互嵌套的，否則可能會出現(xiàn)不必要的“犧牲”。因此，加強(qiáng)金融體系的供給側(cè)改革，實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)的供給端核算與控制的匹配是實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)創(chuàng)新的內(nèi)在需要。以最新的百度、阿里和騰訊年報(bào)看，其現(xiàn)金資產(chǎn)分別為575億元、1 391億元和808億元，占其資產(chǎn)總額的58%、54%和47%。從管理會計(jì)的“價值增值”角度觀察，這些TMT行業(yè)中的不同企業(yè)（規(guī)模不等的企業(yè)）在利潤或收益質(zhì)量上是存在較大差異的，有的企業(yè)持續(xù)虧損，而有的企業(yè)存在巨額的利潤（其中主要是該類企業(yè)中的上規(guī)模公司）。究其原因是政策等的扶持偏向于中大型企業(yè)，在利益上存在“大者通吃”或“贏者通吃”傾向或現(xiàn)象。比如，小企業(yè)可能很難獲得政府下發(fā)的金融牌照，難以通過大量的現(xiàn)金資產(chǎn)進(jìn)行“套利”等方式獲得“收益”。因此，管理會計(jì)在宏觀的供給側(cè)改革引導(dǎo)下，應(yīng)當(dāng)加快管理會計(jì)制度的建設(shè)，通過管理會計(jì)價值管理的供給端改革，采用“指南”或“指引”的方式引導(dǎo)這類企業(yè)展示其收益或利潤的質(zhì)量，使TMT行業(yè)中的不同企業(yè)，以及TMT行業(yè)與其他行業(yè)之間的利益博弈實(shí)現(xiàn)納什均衡，并進(jìn)一步提高中國經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行質(zhì)量。

（二）從管理會計(jì)的“管理控制”視角考察

當(dāng)前，降低實(shí)體企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)是管理會計(jì)研究的重要課題。通過結(jié)構(gòu)性減稅等政策使企業(yè)獲益，比如，“適當(dāng)降低社保繳費(fèi)水平”等就是與降低實(shí)體企業(yè)成本思路一致的一項(xiàng)提議。企業(yè)要充分利用這次供給側(cè)改革的機(jī)會，并以此來促進(jìn)企業(yè)的發(fā)展。推動制造業(yè)加快升級換代步伐，通過新產(chǎn)品、新技術(shù)、新業(yè)態(tài)與新的商業(yè)模式的探索提高產(chǎn)業(yè)或企業(yè)的核心競爭力。管理會計(jì)的“管理會計(jì)控制系統(tǒng)”要通過優(yōu)化功能結(jié)構(gòu)，明確管理會計(jì)的職能和作用范圍，整合和創(chuàng)新管理會計(jì)的技術(shù)方法或工具體系。亦即，管理會計(jì)功能結(jié)構(gòu)的供給端管理要能夠?yàn)楣芾頃?jì)控制系統(tǒng)的提升發(fā)揮積極的作用。比如，在財(cái)務(wù)管理與管理會計(jì)的關(guān)系方面以往只是從需求端考慮各自的定位與作用，使得各種爭論難以得出有效的答案。事實(shí)上，從供給端角度出發(fā)，管理會計(jì)通過弱化長期投資、增強(qiáng)經(jīng)營投資與決策管理等功能，可能更有利于發(fā)揮其自身的職能與作用。管理會計(jì)的控制系統(tǒng)是基于“價值增值”而完善價值創(chuàng)造的創(chuàng)新驅(qū)動過程。從供給端角度觀察，管理會計(jì)的價值創(chuàng)造已不再局限于商品經(jīng)營，資本經(jīng)營及環(huán)境經(jīng)營等也開始獨(dú)立于商品經(jīng)營之外形成自身的價值創(chuàng)造區(qū)域。供給端發(fā)力，從產(chǎn)業(yè)集聚區(qū)域的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化視角考察，比較有代表性的是環(huán)境成本管理的變遷管理，即從環(huán)境成本的需求端管理向供給端管理轉(zhuǎn)變。管理會計(jì)的價值創(chuàng)造模式主要是兩種方式，即成本導(dǎo)向型與收益導(dǎo)向型。傳統(tǒng)的成本導(dǎo)向型強(qiáng)調(diào)成本的降低或成本的節(jié)約，主要是商品經(jīng)營條件下的產(chǎn)物，服務(wù)于重資產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營管理；而收益導(dǎo)向型則注重收益的質(zhì)量與收益的形成路徑，圍繞管理會計(jì)經(jīng)營決策的投資收益獲得，以及通過環(huán)境友好與環(huán)境保護(hù)等社會責(zé)任的價值發(fā)現(xiàn)與價值創(chuàng)造型經(jīng)營，歸屬于資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營的范疇（馮圓，2016）[ 16 ]。

盡管商品經(jīng)營、資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營都可以在財(cái)務(wù)管理與管理會計(jì)中加以體現(xiàn)，但從供給端管理入手加以規(guī)范，則可以清晰地對兩者的功能結(jié)構(gòu)作出明確的邊界揭示，并有序地促進(jìn)各自職能作用的發(fā)揮。比如，從供給端來觀察，財(cái)務(wù)管理在這三種經(jīng)營模式上的職能作用就不同于管理會計(jì)。即，它是圍繞企業(yè)的投融資活動來實(shí)現(xiàn)具體的價值增值目標(biāo)。從節(jié)約帶來增值的角度考察，財(cái)務(wù)管理的職能作用或者說其主要工作內(nèi)容就是融資活動?，F(xiàn)實(shí)中，融資方式多種多樣，通過對不同融資方式的比較選擇，可以在融資成本上獲得差量收益。從投資收益角度講，投資或資本經(jīng)營已經(jīng)成為財(cái)務(wù)管理最基本的職能之一，隨著資本市場的不斷完善與發(fā)展，這種作用尤其突出。財(cái)務(wù)管理通過在資本市場上的直接投資等行為來獲得企業(yè)收益，已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營的一種基本價值增值路徑。從價值發(fā)現(xiàn)角度講，加強(qiáng)生態(tài)文明建設(shè)、搞好環(huán)境保護(hù)，并在商品經(jīng)營與資本經(jīng)營中體現(xiàn)環(huán)境經(jīng)營的要求，或者獨(dú)立開展環(huán)境經(jīng)營，從環(huán)境資源優(yōu)化與整合的視角為企業(yè)帶來效率與效益等，是財(cái)務(wù)管理區(qū)別于管理會計(jì)的一項(xiàng)重要內(nèi)容。

（三）從管理會計(jì)“信息支持系統(tǒng)”的角度考察

要結(jié)合信息生成渠道和信息應(yīng)用領(lǐng)域等完善管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)的功能結(jié)構(gòu)，并結(jié)合“供給側(cè)改革”建立與健全管理會計(jì)的信息管理制度體系?；蛘哒f，要形成人流、物流、資金流與信息流高效暢通的管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)，開展全要素價值鏈信息的收集與咨詢、價值管理咨詢和服務(wù)、交易成本的預(yù)測與評估，以及尋找供應(yīng)鏈合作伙伴，開展網(wǎng)式經(jīng)營的前瞻與咨詢服務(wù)，并且實(shí)現(xiàn)充分的信息共享等。同時，從供給端出發(fā)設(shè)計(jì)和構(gòu)建管理會計(jì)的報(bào)告體系，以及強(qiáng)化管理會計(jì)信息系統(tǒng)與其他信息系統(tǒng)的協(xié)同與共贏。

基于供給側(cè)改革的管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)要服務(wù)于經(jīng)營管理的全過程，重視信息的前饋機(jī)制效應(yīng)與反饋機(jī)制效應(yīng)?！扒梆仚C(jī)制”是相對于“反饋機(jī)制”而言的，它們確立于20世紀(jì)60年代的管理工程學(xué)領(lǐng)域，隨著控制論和系統(tǒng)論等理論的普及，許多學(xué)科，如醫(yī)學(xué)、心理學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)與會計(jì)學(xué)出現(xiàn)了相互融合趨勢（羅賓斯、賈奇，2008）[ 17 ]。這些概念范疇因?qū)W科的豐富而形成多樣性的內(nèi)涵。前饋機(jī)制是一種基于對脫離規(guī)范的情況通過事前的行為加以防范的路徑，而反饋機(jī)制則是對脫離規(guī)范的行為進(jìn)行反作用的治療性路徑而設(shè)置的。前饋機(jī)制具有如下特征：（1）它是一種事前的預(yù)防控制行為。前饋機(jī)制要求企業(yè)在形成實(shí)際的產(chǎn)出前，對這種產(chǎn)出進(jìn)行預(yù)測，從產(chǎn)出目標(biāo)的潛在偏差中進(jìn)行事前的確認(rèn)，以防范于未然。（2）它是一種開放的結(jié)構(gòu)性體系。前饋機(jī)制具有權(quán)變性的基本屬性，它以動態(tài)開放的姿態(tài)接納各種管理會計(jì)工具或方法，并結(jié)合管理會計(jì)的控制系統(tǒng)與信息支持系統(tǒng)對不同的方法進(jìn)行加工、整合與完善。這種開放式的結(jié)構(gòu)體系有助于在經(jīng)濟(jì)新常態(tài)下尋求解決管理會計(jì)中存在的困難和問題的能力。（3）它具有很強(qiáng)的適時性效應(yīng)。前饋機(jī)制是一種在預(yù)測基礎(chǔ)上對問題適時介入的控制形式，與反饋相比，其在適時性方面具有主動性。當(dāng)前，在不確定性現(xiàn)象大量存在的情況下，為了提高管理會計(jì)的有效性與科學(xué)性，應(yīng)強(qiáng)化前饋機(jī)制的作用，以識別和預(yù)測所有可能產(chǎn)生差異的原因，降低預(yù)測的風(fēng)險是必要的。

為了優(yōu)化管理會計(jì)“信息支持系統(tǒng)”的供給端管理，完善和發(fā)展反饋機(jī)制在信息系統(tǒng)中的職能作用也是當(dāng)前的一項(xiàng)重要課題。傳統(tǒng)的管理會計(jì)信息系統(tǒng)體現(xiàn)出的大都是一種反饋機(jī)制效應(yīng)，其原因是管理會計(jì)決策活動過度依賴于財(cái)務(wù)會計(jì)提供的信息資料。當(dāng)前，通過構(gòu)建管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)，必須對反饋機(jī)制有一個全面的理解與把握，尤其是要對負(fù)反饋機(jī)制有一個正確的認(rèn)識，并使其在管理會計(jì)的信息支持系統(tǒng)中發(fā)揮積極的作用。負(fù)反饋就是在管理會計(jì)信息的傳輸及應(yīng)用中，其信息的傳導(dǎo)可能不是一種正向的效果，在具體的管理會計(jì)決策活動中必須反向加以把握與應(yīng)用。負(fù)反饋在動物學(xué)領(lǐng)域應(yīng)用得比較普及，一個典型的案例是“動物具有自主調(diào)整種群數(shù)量的能力”。比如，我們將某個動物種群數(shù)量看作一個控制系統(tǒng)，這個系統(tǒng)好像一個暗室，這個暗室有入口和出口，動物的出生就是入口，動物的死亡就是出口。根據(jù)控制論的觀點(diǎn)，一個控制系統(tǒng)（上述的暗室）要長期有效地起作用的話，應(yīng)該在出口和入口之間存在某種負(fù)反饋（逆向聯(lián)系）。所以當(dāng)一些動物（如毒死的老鼠）被毒殺時，會發(fā)出某種信號，傳遞給幸存下來的動物，這些“漏網(wǎng)分子”接受他們同伴臨死時發(fā)出的“緊張刺激”，通過感覺通路，作用于性腺、垂體，垂體分泌促進(jìn)性腺激素作用于性腺，使性激素分泌增加，排卵增多，胚胎著床率也增大，這樣一來，繁殖的數(shù)量就增加，種群密度不降反而上升了（奧德姆、巴雷特，2009）[18 ]。

負(fù)反饋在反腐倡廉的供給側(cè)改革中具有積極的作用，僅僅依靠打“老虎和蒼蠅”而沒有好的制度建設(shè)，那么有可能存在“‘老虎和蒼蠅打得越多，而同時小的‘老虎和蒼蠅成倍地生長”的情況。管理會計(jì)強(qiáng)調(diào)在信息支持系統(tǒng)中增強(qiáng)“負(fù)反饋機(jī)制”的應(yīng)用，就是要尋求管理會計(jì)在控制系統(tǒng)中的內(nèi)在規(guī)律，通過股權(quán)激勵、期權(quán)激勵等手段防范道德風(fēng)險、逆向選擇等負(fù)反饋現(xiàn)象的出現(xiàn)；同時，發(fā)揮信息支持系統(tǒng)更為積極的效用。比如，僅僅提供成本降低及收益增加的信息，可能難以保證企業(yè)長期的利益增長或可持續(xù)性的成功，應(yīng)著眼于價值的長期增長而非短期利潤的提高，必須平衡價值創(chuàng)造工具和信息支持手段，在保持增長動力的同時專注于企業(yè)的核心業(yè)務(wù)培植，將收入增長與價值增值嵌入企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略之中。

五、結(jié)束語

供給側(cè)改革必須與“互聯(lián)網(wǎng)+”以及“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”等相結(jié)合，加快經(jīng)濟(jì)體制的改革與創(chuàng)新。在宏觀層面推進(jìn)國有企業(yè)改革等措施的同時，必須注重微觀層面的各項(xiàng)改革，其中積極推進(jìn)管理會計(jì)的供給側(cè)改革就是一項(xiàng)重要的內(nèi)容。財(cái)政部在2014年已經(jīng)就會計(jì)的結(jié)構(gòu)問題提出了改革思路，比如，2014年10月正式頒布的《全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》就是會計(jì)領(lǐng)域的一種供給側(cè)改革[ 19 ]。換言之，就是要將以往算賬、報(bào)賬的傳統(tǒng)思維向決策優(yōu)化、提高全要素生產(chǎn)率的方向轉(zhuǎn)變。政府層面要減少高行政成本、高融資成本和高稅收成本，企業(yè)層面要增強(qiáng)商品經(jīng)營、資本經(jīng)營與環(huán)境經(jīng)營的聯(lián)動，提高企業(yè)投資的回報(bào)效率；要完善管理會計(jì)的體制創(chuàng)新，跳出短期利弊的思維視野，從長遠(yuǎn)利益考量，應(yīng)該讓企業(yè)層面的制度因素與國家層面的經(jīng)濟(jì)增長的長遠(yuǎn)目標(biāo)相匹配。

基于供給側(cè)改革的管理會計(jì)創(chuàng)新，必須注重前饋與反饋機(jī)制在管理會計(jì)控制系統(tǒng)和信息支持系統(tǒng)中的應(yīng)用。管理會計(jì)創(chuàng)新反作用于供給端，就是要防范管理會計(jì)中的“負(fù)反饋”效應(yīng)。比如，從“節(jié)育”視角考慮控制“老鼠式”瘋狂生長現(xiàn)象的再次發(fā)生。同時，積極調(diào)整管理會計(jì)的內(nèi)容結(jié)構(gòu)，比如，增加“環(huán)境管理會計(jì)”等內(nèi)容，使環(huán)境成本管理、物料流量成本管理、防災(zāi)成本管理等在生態(tài)文明建設(shè)中發(fā)揮積極的作用。管理會計(jì)工作者要具有企業(yè)家眼光。企業(yè)家不是簡單的社會身份，而是具有發(fā)現(xiàn)市場機(jī)會的眼光、承擔(dān)風(fēng)險的勇氣、強(qiáng)大行動能力的個性化人格特征。企業(yè)家主要干好三件事：一是看到別人沒有看到的地方；二是算別人算不清的賬；三是做別人不做的事情（馮侖，2015）[ 20 ]。要加強(qiáng)管理會計(jì)控制系統(tǒng)中的風(fēng)險管理，提高管理會計(jì)信息支持系統(tǒng)在企業(yè)價值增值中的功能作用。管理會計(jì)工作者要胸懷寬闊，堅(jiān)守“責(zé)任、熱愛、幸?！钡睦砟?，努力做好本職工作。

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