張璟華

新修訂的《行政單位會計制度》（以下簡稱《制度》）要求增設(shè)專門的科目對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行核算，但是實施至今，制度要求并未得到廣泛落實。究其原因，與公共基礎(chǔ)設(shè)施管理滯后不無關(guān)系。公共基礎(chǔ)設(shè)施是城市生產(chǎn)、生活的物質(zhì)基礎(chǔ)，也是政府資產(chǎn)的重要組成部分。將公共基礎(chǔ)設(shè)施納入會計核算范圍，有助于全面反映政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行成果和受托責(zé)任履行情況。本文基于資產(chǎn)管理與財務(wù)管理相結(jié)合的原則，通過探討公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理模式，嘗試為會計核算提供參考。

一、公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的現(xiàn)狀

（一）缺少可靠的成本數(shù)據(jù)資料

財政部在《新舊行政單位會計制度有關(guān)銜接問題的處理規(guī)定》中要求：行政單位在新舊制度轉(zhuǎn)換時，應(yīng)當(dāng)將2013年12月31日前未入賬的公共基礎(chǔ)設(shè)施記入新賬。受制于歷史資料匱乏，確定成本成為登記新賬的難點(diǎn)。實務(wù)中，有些單位辦理公共基礎(chǔ)設(shè)施移交手續(xù)時，只關(guān)注到實物和產(chǎn)權(quán)證書，未辦理成本資料的交接；有些單位在建設(shè)期間將公共基礎(chǔ)設(shè)施成本列入當(dāng)期支出，隨著時間的推移，會計檔案已經(jīng)銷毀，無法準(zhǔn)確確定核算價值。由于缺少公共基礎(chǔ)設(shè)施存量數(shù)據(jù)，導(dǎo)致無法進(jìn)行會計核算。

（二）缺少明確的資產(chǎn)分類標(biāo)準(zhǔn)

新《制度》將公共基礎(chǔ)設(shè)施劃分為城市交通設(shè)施、公共照明設(shè)施、環(huán)保設(shè)施、防災(zāi)設(shè)施、健身設(shè)施、廣場及公共構(gòu)筑物等七種類型，并在《行政單位會計科目使用說明》中要求各行政單位結(jié)合實際情況，制定適合于本單位管理的公共基礎(chǔ)設(shè)施目錄和分類方法，作為明細(xì)核算的依據(jù)。事實上，就資產(chǎn)管理的角度來講，新《制度》的分類過于籠統(tǒng)。

（三）缺少合理的產(chǎn)權(quán)界定方式

提供公共基礎(chǔ)設(shè)施是政府的職責(zé)，但是由于其復(fù)雜多樣，常常涉及到諸多利益主體的參與，從而派生出上下級政府共同投入、政府和社會資本合作以及企業(yè)法人根據(jù)指令性文件單獨(dú)投資建設(shè)等多種形式。多主體參與，有利于緩解財政收支矛盾，提高項目建設(shè)效率，但是容易造成產(chǎn)權(quán)邊界模糊。從政府層面來講，清晰的產(chǎn)權(quán)邊界是落實權(quán)責(zé)分配、體現(xiàn)政府履職效果的基礎(chǔ)。這個問題不解決好，不僅會造成政府間的博弈，而且對基本公共服務(wù)的質(zhì)量和均等化水平也會產(chǎn)生負(fù)面影響。從社會資本層面來講，其目標(biāo)是獲取投資回報，如果利益分享不清，責(zé)任分擔(dān)不明，會削弱政府項目的吸引力，影響社會資本參與公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的積極性。

二、公共基礎(chǔ)設(shè)施管理的對策

（一）完善公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理體制

2006年，財政部頒布第35、第36號令，規(guī)范行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理體制，成功搭建起與當(dāng)時的會計制度相適應(yīng)的資產(chǎn)管理框架。當(dāng)前，會計制度改革提出新的要求，國有資產(chǎn)管理體制也應(yīng)適時加入新的內(nèi)容。公共基礎(chǔ)設(shè)施作為政府提供公共服務(wù)的實物載體，既具有資產(chǎn)屬性，又具有公共屬性。從其資產(chǎn)屬性考慮，應(yīng)充分滿足會計制度的改革要求，合理確定立項主體、科學(xué)設(shè)定審批流程、審慎分配監(jiān)管職能、及時提供核算數(shù)據(jù)；從其公共屬性出發(fā)，應(yīng)以公共利益最大化為原則，兼顧到社會公眾作為實際使用者在公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、使用和處置環(huán)節(jié)的知情權(quán)與表達(dá)權(quán)。

（二）建立公共基礎(chǔ)設(shè)施的明細(xì)分類

根據(jù)財政部的規(guī)定，目前各級行政事業(yè)單位使用北京久其軟件股份有限公司開發(fā)的資產(chǎn)管理軟件，并采用GB/T 14885-2010版國標(biāo)分類代碼（簡稱2010版代碼）管理本單位占有、使用的國有資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上對公共基礎(chǔ)設(shè)施進(jìn)行分類，有兩個方案可供選擇：方案一是直接采用2010版代碼。該版代碼的固定資產(chǎn)分類目錄已涵蓋了新《制度》定義的公共基礎(chǔ)設(shè)施類型。只需資產(chǎn)管理軟件提供相應(yīng)的功能，單位在錄入卡片時標(biāo)記資產(chǎn)屬性是“固定資產(chǎn)”或“公共基礎(chǔ)設(shè)施”即可達(dá)到分類效果。方案二是在2010版代碼的基礎(chǔ)上增加公共基礎(chǔ)設(shè)施分類。2010版代碼分為門類、大類、中類和小類四個層次。門類 “1”至“7”分別表示房屋及構(gòu)筑物、通用設(shè)備、專用設(shè)備等固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。在此基礎(chǔ)上增加門類 “8”表示公共基礎(chǔ)設(shè)施，再根據(jù)明細(xì)分類目錄依次設(shè)置大類、中類和小類。

上述兩個方案都能為會計核算提供準(zhǔn)確的公共基礎(chǔ)設(shè)施明細(xì)數(shù)據(jù)，方案一的優(yōu)勢在于便于操作，能在現(xiàn)有框架下實現(xiàn)公共基礎(chǔ)設(shè)施的信息管理；缺點(diǎn)在于無法清晰地反映公共基礎(chǔ)設(shè)施的管理特點(diǎn)。方案二的優(yōu)勢在于直觀明了，體現(xiàn)出公共基礎(chǔ)設(shè)施科目獨(dú)立的會計核算地位；缺點(diǎn)在于該分類方案是否成熟，需得到專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)制定部門的檢驗和認(rèn)可，在短期內(nèi)無法實施。選擇哪一個方案需結(jié)合制度環(huán)境和軟件的技術(shù)支持水平均衡考慮，建議在目前階段采用方案一，等相關(guān)條件成熟再逐步過渡到方案二。

（三）明確公共基礎(chǔ)設(shè)施的產(chǎn)權(quán)歸屬

1.上下級政府部門共同投入的產(chǎn)權(quán)歸屬模式。根據(jù)現(xiàn)行制度，我國行政事業(yè)單位實行“國家統(tǒng)一所有、政府分級監(jiān)管、單位占有使用”的資產(chǎn)管理體制?；谑聶?quán)的劃分，國家將國有資產(chǎn)的占有、使用權(quán)利賦予相關(guān)的行政單位，以保障其履行職能的需要。由此可見，公共基礎(chǔ)設(shè)施產(chǎn)權(quán)歸屬的基本原則是根據(jù)受益范圍與本級政府的事權(quán)相適應(yīng)，與具體的核算主體相一致。

在實務(wù)中，有些公共基礎(chǔ)設(shè)施的受益范圍超越了本級政府的管轄，存在溢出效應(yīng)。受益范圍內(nèi)的其他地方政府均應(yīng)履行事權(quán)，形成同級政府間的共同事權(quán)。但是同級地方政府之間存在天然的利益競爭，很難就事權(quán)分配達(dá)成共識，只能由上一級政府通過轉(zhuǎn)移支付承擔(dān)一部分支出責(zé)任。相應(yīng)的，公共基礎(chǔ)設(shè)施的產(chǎn)權(quán)應(yīng)歸屬到最終承接事權(quán)的本級政府。

還有另外一種情況。事權(quán)屬于上一級政府，但考慮到信息傳遞和管理效率，上一級政府將事權(quán)委托給下一級政府，形成上下級政府間的委托事權(quán)。以公路建設(shè)管養(yǎng)為例，從事權(quán)劃分的角度看，國家級公路的責(zé)任主體在國家，省級公路的責(zé)任主體在省一級政府，以此類推。實務(wù)中上一級政府普遍推行屬地化管理的形式，將管養(yǎng)工作委托給下一級政府。這種情況下，根據(jù)事權(quán)劃分的結(jié)果，產(chǎn)權(quán)仍應(yīng)歸屬于委托方，下一級政府代行事權(quán)所需的財政資金應(yīng)由委托方以轉(zhuǎn)移支付的形式撥入。

2.政府和社會資本合作投入的產(chǎn)權(quán)歸屬模式。近年來，政府為解決公共基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)資金不足和運(yùn)營效率低下的問題，嘗試采用公私合作即PPP模式建設(shè)公共基礎(chǔ)設(shè)施。PPP模式存在的基礎(chǔ)是合同、特許權(quán)協(xié)議和所有權(quán)的歸屬，典型模型有委托運(yùn)營、管理合同、建設(shè)—運(yùn)營—移交、建設(shè)—擁有—運(yùn)營等。在不同模型下判斷項目所有權(quán)歸屬的依據(jù)是實體資產(chǎn)的占有、使用、收益和處分的權(quán)利，其中處分權(quán)是所有權(quán)內(nèi)容的核心，是擁有所有權(quán)的根本標(biāo)志。

以建設(shè)—運(yùn)營—移交模型（BOT）為例。該模型通常的運(yùn)作方式是社會資本與政府簽訂合同，作為項目的投資者和經(jīng)營者負(fù)責(zé)安排投融資、開發(fā)、建設(shè)，并在約定的特許經(jīng)營權(quán)期內(nèi)經(jīng)營項目獲取商業(yè)利潤。特許經(jīng)營權(quán)期末，社會資本收取一定量資金（或無償）將項目移交給政府部門。該模式下，社會資本處分公共基礎(chǔ)設(shè)施的方式是有限制的。因此在《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第2號》中明確規(guī)定，BOT業(yè)務(wù)所建造基礎(chǔ)設(shè)施不應(yīng)作為社會資本的固定資產(chǎn)，而應(yīng)列作無形資產(chǎn)或金融資產(chǎn)。另一方面，《民法通則》規(guī)定，按照合同或者其他合法方式取得財產(chǎn)的，財產(chǎn)所有權(quán)從財產(chǎn)交付時起轉(zhuǎn)移，政府部門應(yīng)在項目移交時確認(rèn)所有權(quán)。為了管理需要，接受移交之前，政府部門應(yīng)建立臺賬記錄公共基礎(chǔ)設(shè)施的有關(guān)情況，并在財務(wù)報告中予以披露。

（四）核實公共基礎(chǔ)設(shè)施存量

1.實施資產(chǎn)清查，通過全面清點(diǎn)實物獲取項目的信息。統(tǒng)計賬面數(shù)、盤盈數(shù)、盤虧數(shù)和清查數(shù)。

2.進(jìn)行資產(chǎn)核實，確認(rèn)盤盈、盤虧情況。重點(diǎn)在于確定盤盈公共基礎(chǔ)設(shè)施的價值。第一步，尋找歷史檔案，查實未記賬項目的建設(shè)單位和建設(shè)成本。如果無法找到相關(guān)資料，則進(jìn)入第二步，聘請具有專業(yè)資質(zhì)的機(jī)構(gòu)，對項目價值進(jìn)行評估。

3.開展賬務(wù)調(diào)整，實現(xiàn)賬實相符。一是把已經(jīng)計入行政單位“固定資產(chǎn)”科目的項目轉(zhuǎn)入“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目；二是辦理移交手續(xù)，將在事業(yè)單位入賬的項目轉(zhuǎn)入相關(guān)行政單位；三是盤點(diǎn)結(jié)果與賬面記錄存在差異的，查明原因后調(diào)整賬務(wù)；四是增加盤盈項目卡片，同時登記財務(wù)賬；五是申報盤虧項目損失，獲批后進(jìn)行會計處理。

資產(chǎn)管理和財務(wù)管理是不可分割的統(tǒng)一體，兩者互為參照、相互驗證。公共基礎(chǔ)設(shè)施管理應(yīng)著力于完善管理體制，設(shè)計嚴(yán)密的管理流程和監(jiān)控機(jī)制；確定明細(xì)分類，建立科學(xué)的信息索引；界定產(chǎn)權(quán)歸屬，合理劃分各出資主體的責(zé)權(quán)利；開展清查核實，還原公共基礎(chǔ)設(shè)施全貌，推動相關(guān)核算工作的開展。