田潔

摘要：財政部新修訂的《行政單位會計制度》中，規(guī)定了對九個非貨幣性資產(chǎn)、負債使用“雙分錄”進行核算，擴展了會計“雙分錄”的運用，對會計核算工作提出了更高的要求，本文從“雙分錄”的定義、“雙分錄”核算的緣由、使用范圍、核算意義、問題研究等方面進行了論述，并涉及了“雙分錄”的部分賬務處理。

關鍵詞：行政單位會計制度 雙分錄 會計核算 實例

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，行政單位會計從原來單一的經(jīng)費收支會計，逐漸發(fā)展為集預算管理、國庫集中支付、政府采購、績效目標考核為一體的綜合性會計學科，這些變化使得原來的《行政單位會計制度》已無法滿足改革與發(fā)展的需要，為了提高財政資金使用的經(jīng)濟性、有效性、合法性，2013年財政部根據(jù)《中華人民共和國會計法》及相關的法律、法規(guī)、規(guī)章等，對1998年2月6日財政部印發(fā)的《行政單位會計制度》進行了修訂，并從2014年開始施行。新修訂的《行政單位會計制度》（本文中簡稱“新《制度》”）更加規(guī)范、科學，與原制度相比，在會計核算目標、會計核算方法、會計核算科目、會計報表內(nèi)容和結構、固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷等方面有了顯著的變化。這些變化符合財政改革與發(fā)展的方向，實現(xiàn)了會計制度與其他財政法規(guī)政策的有機銜接。

新《制度》最大的亮點是擴大了行政單位“雙分錄”核算。原制度只對“固定資產(chǎn)”運用“雙分錄”核算，新《制度》對九個科目使用“雙分錄”核算，包括非流動資產(chǎn)科目五個、流動資產(chǎn)科目兩個、流動負債科目一個、長期負債科目一個，這些變化對行政單位會計核算工作提出了更高的要求。

一、什么是“雙分錄”以及“雙分錄”核算的緣由

會計科目是反映和監(jiān)督會計內(nèi)容，完成會計核算的手段，新《制度》完善了行政單位會計科目，新增了部分資產(chǎn)類、負債類、凈資產(chǎn)類會計科目。會計分錄是根據(jù)發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務，運用設定的會計科目，標明其借貸方向和金額的會計記錄，是會計處理的重要環(huán)節(jié)。行政單位 “雙分錄”是指對行政單位資產(chǎn)、負債等的增減變化使用權責發(fā)生制進行核算，對收入、支出等的增減變化使用收付實現(xiàn)制進行核算。如果一筆經(jīng)濟業(yè)務既存在收入、支出的增減變化，同時又存在非貨幣性資產(chǎn)或負債的增減變化的情形，那么這筆經(jīng)濟業(yè)務的會計處理就要按規(guī)定使用“雙分錄”核算。這樣可以全面地反映行政單位的財務狀況及預算執(zhí)行情況。

行政單位會計核算使用“雙分錄”，是由行政單位會計核算特點及目標決定的。

新《制度》規(guī)定，行政單位的收入、支出需要采用收付實現(xiàn)制進行核算，但很多資產(chǎn)、負債在收付實現(xiàn)制下不能全面地反映，“雙分錄”會計核算就很好地解決了這一問題?！半p分錄”會計核算使行政單位在保持收入、支出按照收付實現(xiàn)制核算不變的前提下，能較為全面地反映行政單位的資產(chǎn)、負債等情況。

新《制度》規(guī)定，行政單位會計核算目標是向會計信息使用者提供與行政單位財務狀況、預算執(zhí)行情況等有關的會計信息，反映行政單位受托責任的履行情況，協(xié)助會計信息使用者進行管理、監(jiān)督和決策。這樣的會計核算目標決定了對行政單位某些經(jīng)濟業(yè)務采用“雙分錄”的會計核算方法，能較好地滿足會計信息使用者的需求。

二、“雙分錄”在行政單位會計核算中的使用范圍

通過“雙分錄”的核算，在記錄單位預算收支的同時，記錄預算收支活動對資產(chǎn)、負債和凈資產(chǎn)的影響，能夠滿足會計核算目標和會計信息使用者的不同需求。原會計制度中針對“固定資產(chǎn)”的“雙分錄”核算，設置“固定基金”作為“固定資產(chǎn)”的對應科目，表示固定資產(chǎn)在凈資產(chǎn)中占用的金額；新制度在凈資產(chǎn)核算科目中取消了“固定基金”科目，增設了“資產(chǎn)基金”、“待償債凈資產(chǎn)”兩個“雙分錄”的專用會計科目。

“資產(chǎn)基金”核算行政單位的七個非貨幣性資產(chǎn)占用凈資產(chǎn)的金額。分別按照七個非貨幣性資產(chǎn)設置明細科目，進行明細核算?！按齼攤鶅糍Y產(chǎn)”核算行政單位因購買物資或服務以及工程建設等發(fā)生的兩個負債科目，相對應要在凈資產(chǎn)中抵減的金額?！百Y產(chǎn)基金”期末貸方余額，“待償債凈資產(chǎn)”期末借方余額。

行政單位“雙分錄”核算情況，筆者認為大致可分為以下四類情形：

一是在非流動資產(chǎn)科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。包括“無形資產(chǎn)”、“ 在建工程”、“ 固定資產(chǎn)”、“政府儲備物資”、“公共基礎設施”等。

二是在流動資產(chǎn)科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。包括“預付賬款”、“存貨”等。

三是在流動負債科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。即“應付賬款”的核算。

四是在長期負債科目核算中，行政單位使用了“雙分錄”。即“長期應付款”的核算。

行政單位使用“雙分錄”核算的部分實例：

（一）非流動資產(chǎn)的“雙分錄”核算，以“無形資產(chǎn)”為例

某單位購入一套辦公處理軟件，價值為45000元，新《制度》規(guī)定，應按照單位無形資產(chǎn)核算，其會計處理為：

借：經(jīng)費支出—辦公費 45000

貸：零余額賬戶用款額度/財政撥款收入 45000

同時，借：無形資產(chǎn) 45000

貸：資產(chǎn)基金—無形資產(chǎn) 45000

（二）流動資產(chǎn)的“雙分錄”核算，以“預付賬款”為例：

某行政單位購買一批辦公桌椅，經(jīng)過政府采購程序，已與供應商益誠公司簽訂合同，合同價款為120000元，但是需要預付20000元定金，一個月后將貨物送達單位，并支付剩余貨款，其會計處理為：

支付預付款時，

借：預付賬款—益誠公司 20000

貸：資產(chǎn)基金—預付賬款 20000

同時，借：經(jīng)費支出—辦公設備購置費 20000

貸：零余額賬戶用款額度/財政撥款收入 20000

一個月后，收到辦公桌椅，并驗收合格后，支付剩余貨款，其賬務處理為：

借：資產(chǎn)基金—預付賬款 20000

貸：預付賬款—益誠公司 20000

借：經(jīng)費支出—辦公設備購置費 100000

貸：零余額賬戶用款額度/財政撥款收入 100000

同時，批量購入辦公桌椅作為固定資產(chǎn)管理，

借：固定資產(chǎn) 120000

貸：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 120000

流動負債與長期負債的“雙分錄”核算，流動負債與長期負債核算方法相同，只存在償還時間的區(qū)別，現(xiàn)以流動負債為例，說明負債的“雙分錄”核算：

某行政單位通過政府采購程序，與華盛公司簽訂合同購買十臺辦公電腦，每臺價款3980元，電腦送到指定地點，并安裝調(diào)試成功，驗收合格，但因當月財政資金支付計劃不足，無法及時清償貨款，約定下月初償還貨款。其會計處理為：

收到辦公電腦，并辦理驗收手續(xù)時，

借：待償債凈資產(chǎn) 39800

貸：應付賬款—華盛公司 39800

同時，辦公電腦應作為固定資產(chǎn)管理，

借：固定資產(chǎn) 39800

貸：資產(chǎn)基金—固定資產(chǎn) 39800

下月按合同支付貨款時，

借：經(jīng)費支出—辦公設備購置費 39800

貸：零余額賬戶用款額度/財政撥款收入 39800

同時，借：應付賬款—華盛公司 39800

貸：待償債凈資產(chǎn) 39800

三、行政單位使用“雙分錄”核算的意義

滿足了預算管理和財務管理的雙重需求。彌補了原會計制度在核算方面和信息反映方面的不足和缺陷。如對“應付賬款”和“長期應付款”實行“雙分錄”核算，不僅反映了行政單位的短期負債和長期負債，而且準確反映了行政單位預算的執(zhí)行情況。使主管部門不僅能更好地掌握資金動態(tài)，提高預算管理水平，而且能夠監(jiān)督預算單位的資產(chǎn)、負債情況，滿足了預算管理和財務管理的雙重需求。

將收付實現(xiàn)制和權責發(fā)生制巧妙地結合，符合會計信息質(zhì)量要求?！半p分錄”核算是行政單位會計核算的創(chuàng)新，行政單位使用會計“雙分錄”，有利于反映行政單位會計核算的真實情況；有利于使國家行政機關切實用好財政資金，節(jié)約使用公共資金；同時有利于社會全面監(jiān)督行政單位預算執(zhí)行情況。

有利于提供真實的財務報表。會計核算使用“雙分錄”后，行政單位所提供的財務報表能夠清晰地反映資金的運行狀態(tài)，使報表使用者全面地了解行政單位的資產(chǎn)、負債及預算收支情況。

體現(xiàn)了負債相應需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，能夠更加真實地反映行政單位的凈資產(chǎn)情況。負債能否準確核算直接影響凈資產(chǎn)的核算水平。新《制度》中新增了“應付賬款”、“長期應付款”兩個負債類會計科目，并設置了“待償債凈資產(chǎn)”這個凈資產(chǎn)的抵減科目，還規(guī)定“應付賬款”、“長期應付款”采用“雙分錄”核算；而原會計制度中的負債，只在暫存款中登記，并未反映出由于發(fā)生該付債而相應需在凈資產(chǎn)中沖減的金額，易造成虛增行政單位凈資產(chǎn)，不能夠準確地反映單位的財務狀況，不利于管理者掌握準確的會計信息。負債類科目使用“雙分錄”會計核算，真實地反映了單位實有凈資產(chǎn)，既符合會計信息質(zhì)量要求的及時性、相關性，又能夠準確反映單位的財務狀況，便于管理者決策。

四、新《制度》及“雙分錄”會計核算的問題研究及建議

應嚴格控制債權規(guī)模，減少由于掛賬而少計支出、虛增行政單位結余的情況。有些行政單位內(nèi)部實行備用金制度，但因各種原因，造成備用金周轉(zhuǎn)不靈活，長期掛賬不處理，使得單位支出、結余不實，針對這種情況，單位財務部門應嚴格控制備用金規(guī)模，同時加強宣傳，保證年末及時報賬，并于每年年末進行備用金的清理，根據(jù)實際運行情況，重新核定備用金的額度，嚴格控制其他應收款的余額；對于購買貨物或服務的應按照合同，驗收入庫后再予以付款，盡量減少預付賬款的使用，以保證行政單位支出的真實、完整。

結合內(nèi)部控制制度，確保單位負債信息的準確性。行政單位依據(jù)《中華人民共和國會計法》和國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定，結合單位內(nèi)部管理需要，建立健全內(nèi)部控制制度，是解決“防范會計信息失真，提高會計信息質(zhì)量”這一問題的有效方法，否則只依靠“雙分錄”無法保證負債信息的準確性。

新會計制度的實施以及“雙分錄”的運用，對財務人員的專業(yè)能力提出了更高的要求，依靠過去的老經(jīng)驗、老辦法處理經(jīng)濟業(yè)務已不能適應新《制度》的要求，財務人員應該與時俱進，學習新的知識。財務部門要多創(chuàng)造機會，采取以點帶面的方式， 抓好在職會計隊伍建設，倡導終身學習理念，創(chuàng)造必要的學習條件，鼓勵會計人員更新知識結構，不斷提高業(yè)務素質(zhì)。

參考文獻：

[1]《行政單位會計制度》2013.財庫【2013】218號

[2]劉繁榮.行政單位會計“雙分錄”的意義及運用[J].財會月刊.2014.12上

[3]魏鵬.行政單位“雙分錄”會計核算概述[J].新智慧財經(jīng)版，2014.03

[4]李峻.現(xiàn)行行政、事業(yè)單位會計制度“雙分錄”應用問題探析[J].財務與會計，2015.06

[5]李國紅.當前行政單位實施“雙分錄”核算相關問題研究[J].行政事業(yè)資產(chǎn)與財務，2015.06

[6]晉曉琴，聶翠萍.《行政單位會計制度（征求意見稿）》的變化[J].財會月刊，2013.23

[7]蔣訓練.基礎會計有關分錄問題的思考[J].會計之友，2006.05期下