張擁軍

摘要：2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)開始全面實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》和2014年新修正的《預(yù)算法》對醫(yī)院的賬務(wù)收支和財(cái)政部門預(yù)算的編制和執(zhí)行都提出了新的要求，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)和登記的醫(yī)院賬務(wù)收支和按照收付實(shí)現(xiàn)制編制和執(zhí)行的部門預(yù)算收支是否一致，應(yīng)如何對接，筆者在本文中嘗試從不同的層面分析現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下賬務(wù)收支數(shù)據(jù)與財(cái)政部門預(yù)算收支數(shù)據(jù)存在差異的原因，并就部門預(yù)算編制和執(zhí)行評價(jià)過程中容易混淆的賬務(wù)數(shù)據(jù)如何與之相對應(yīng)提出自己的處理建議，以供大家參考。

關(guān)鍵詞：醫(yī)院收支 部門預(yù)算

自2012年1月1日起在全國范圍內(nèi)開始全面實(shí)施的《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》較之之前的醫(yī)院會(huì)計(jì)制度在科目使用和確認(rèn)方式上有了較大的改變。2014年新修正的預(yù)算法，也在預(yù)算口徑、財(cái)政管理體制、預(yù)算公開透明等諸多方面提出了新的要求。但是在對于醫(yī)院這樣的基層單位，在具體操作層面上，會(huì)計(jì)制度變動(dòng)對賬務(wù)處理的影響要略大于預(yù)算法變動(dòng)對編制財(cái)政部門預(yù)算的影響。下面筆者嘗試從不同的層面分析現(xiàn)行醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下賬務(wù)收支數(shù)據(jù)與財(cái)政部門預(yù)算收支數(shù)據(jù)存在差異的原因，并就部門預(yù)算編制和執(zhí)行評價(jià)過程中容易混淆的賬務(wù)數(shù)據(jù)如何與之相對應(yīng)提出自己的處理建議，以供大家參考。

一、賬務(wù)數(shù)據(jù)和部門預(yù)算編制數(shù)據(jù)差異分析

部門預(yù)算的編制主要是依據(jù)《預(yù)算法》和國務(wù)院及各級政府印發(fā)的深化預(yù)算管理制度改革的各種文件，而2014年新修訂的預(yù)算法的一大亮點(diǎn)就是全口徑的預(yù)算管理，如第4條明確規(guī)定“政府的全部收入和支出都應(yīng)當(dāng)納入預(yù)算”。財(cái)政部樓繼偉部長在接受記者采訪時(shí)，對全口徑的解釋是 “收入是全口徑的，不僅包括稅收和收費(fèi)，還包括國有資本經(jīng)營收入、政府性基金收入等；支出也要涵蓋廣義政府的所有活動(dòng)”。醫(yī)院的收入屬于行政事業(yè)性收費(fèi)，其收支行為也是代行政府公共衛(wèi)生服務(wù)職能而開展的活動(dòng)產(chǎn)生的，應(yīng)屬于廣義政府的所有活動(dòng)范疇，因此，醫(yī)院的所有收支應(yīng)全部納入部門預(yù)算管理毋庸置疑。這一點(diǎn)在《醫(yī)院財(cái)務(wù)制度》中也有所體現(xiàn)，其中第八條明確提出“醫(yī)院預(yù)算由收入預(yù)算和支出預(yù)算組成。醫(yī)院所有收支應(yīng)全部納入預(yù)算管理”。但是，醫(yī)院財(cái)務(wù)賬上的收支數(shù)據(jù)與部門預(yù)算收支數(shù)據(jù)是否存在差異，以及產(chǎn)生差異的原因，可以從以下三個(gè)方面分析：

（一）從各自確認(rèn)收支的目的分析

政府部門預(yù)算編制的主要目的是為了規(guī)范政府收支行為，強(qiáng)化預(yù)算約束，加強(qiáng)對預(yù)算的管理和監(jiān)督。在各級政府對醫(yī)院預(yù)算的審批、執(zhí)行、檢查和評價(jià)中，其收支內(nèi)容更多的是對應(yīng)醫(yī)院對實(shí)物資產(chǎn)和貨幣資金的收取和支付。

醫(yī)院財(cái)務(wù)賬上的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的確認(rèn)和登記的主要目的是為了加強(qiáng)醫(yī)院財(cái)務(wù)管理和監(jiān)督，規(guī)范醫(yī)院財(cái)務(wù)行為，提高資金使用效益，反映醫(yī)院在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營狀況和財(cái)務(wù)狀況。其確認(rèn)的收支主要是反映醫(yī)院在一定時(shí)期內(nèi)的經(jīng)營活動(dòng)獲取的收益和消耗的各項(xiàng)資源，并不完全等同于該時(shí)期實(shí)務(wù)資產(chǎn)和貨幣資金的收取和支付。

（二）從現(xiàn)行政策規(guī)定的收支確認(rèn)的基礎(chǔ)分析

《預(yù)算法》第五十八條規(guī)定“各級預(yù)算的收入和支出實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制”?！夺t(yī)院會(huì)計(jì)制度》第一部分第三條中規(guī)定“醫(yī)院會(huì)計(jì)采用給權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)”。由此可見，目前醫(yī)院財(cái)務(wù)賬上的收入和支出，與編制部門預(yù)算時(shí)的收入和支出，從確認(rèn)基礎(chǔ)上就存在著本質(zhì)的差別，因此不可能完全一致。

雖然在《預(yù)算法》第五十八條中還規(guī)定了“特定事項(xiàng)按照國務(wù)院的規(guī)定實(shí)行全責(zé)發(fā)生制的有關(guān)情況，應(yīng)當(dāng)向本級人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)報(bào)告”的內(nèi)容，但是，參考2010年3月23日財(cái)政部文件《關(guān)于中央財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)部分事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制核算有關(guān)問題的通知》（財(cái)庫〔2010〕25號）的有關(guān)內(nèi)容，其允許預(yù)算會(huì)計(jì)采用全責(zé)發(fā)生制核算的事項(xiàng)基本上都是在預(yù)算年度終，由于時(shí)間節(jié)點(diǎn)問題造成的資金支付時(shí)應(yīng)付未付的事項(xiàng)，不包含由于收支確認(rèn)的基礎(chǔ)不同而形成成的差異。

（三）從政策發(fā)展趨勢分析

在國務(wù)院2014年12月31日發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)〔2014〕63號）文件中，關(guān)于總體目標(biāo)的描述，尤其是其中“適度分離政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)、政府財(cái)務(wù)報(bào)告與決算報(bào)告功能”的內(nèi)容，可以大致推斷出將來政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度與預(yù)算管理制度中的決算報(bào)告功能，應(yīng)當(dāng)是對政府行為規(guī)范和評價(jià)的不同角度的描述。而屬于廣義政府的所有活動(dòng)范疇的醫(yī)院的收支行為，將來也必將按照這樣的政策導(dǎo)向，對醫(yī)院的財(cái)務(wù)收支和部門預(yù)算收支進(jìn)行分別的報(bào)告和反映。

二、部門預(yù)算收支與財(cái)務(wù)收支的對應(yīng)關(guān)系及處理建議

（一）預(yù)算收入

各醫(yī)院在編制部門預(yù)算時(shí)，一般會(huì)等同于醫(yī)院財(cái)務(wù)收支預(yù)算的收入。這樣做可以理解成是建立在醫(yī)院財(cái)務(wù)確認(rèn)的收入都可以以資金的形式收回的假設(shè)之上的。但在實(shí)際業(yè)務(wù)中，經(jīng)常會(huì)因?yàn)獒t(yī)療保險(xiǎn)機(jī)構(gòu)認(rèn)為不符合保險(xiǎn)要求拒付醫(yī)院已墊付的扣款、患者惡意逃費(fèi)等原因，使得財(cái)務(wù)賬上確認(rèn)的收入無法收回。對無法收回的款項(xiàng)，財(cái)務(wù)賬上一般是作為壞賬列支處理。所以，編制部門預(yù)算時(shí)，建議編制的預(yù)算收入在財(cái)務(wù)收入預(yù)算的基礎(chǔ)上，減去預(yù)計(jì)無法收回的壞賬支出作為部門預(yù)算的預(yù)算收入。如完全按照財(cái)務(wù)收入預(yù)算來編制部門預(yù)算，則建議在編制部門預(yù)算支出時(shí)，將預(yù)計(jì)無法收回的壞賬列入部門預(yù)算的預(yù)算支出，防止按照以收定支的原則安排支出后，某些支出項(xiàng)沒有資金能夠執(zhí)行，造成預(yù)算執(zhí)行率低的現(xiàn)象。

（二）人員支出和日常公用經(jīng)費(fèi)支出

人員支出和日常公用支出在編制部門預(yù)算和考核部門預(yù)算執(zhí)行時(shí)，建議可以按照醫(yī)院財(cái)務(wù)收支預(yù)算和財(cái)務(wù)賬上確認(rèn)的支出來進(jìn)行編制和考核。

這里所指的人員支出和日常公用經(jīng)費(fèi)支出，是指那些在財(cái)務(wù)賬上確認(rèn)支出時(shí)即發(fā)生資金支付，或在確認(rèn)支出時(shí)即可以確定在可預(yù)期的將來向已確定的支付方支付相關(guān)資金的財(cái)務(wù)支出，如：應(yīng)付職工的工資、計(jì)提的單位應(yīng)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)社會(huì)保險(xiǎn)、因購買商品或勞務(wù)而確認(rèn)的支出等，而不是指哪些確認(rèn)支出時(shí)沒有明確支付方的支出，如：計(jì)提的職工福利費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等。

（三）存貨和資產(chǎn)的采購支出

醫(yī)院的存貨主要是指藥品、衛(wèi)生耗材、辦公耗材、低值易耗品，資產(chǎn)主要是指固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)。該部分資產(chǎn)在采購時(shí)，醫(yī)院財(cái)務(wù)賬上不確認(rèn)支出，存貨在領(lǐng)用時(shí)確認(rèn)支出，資產(chǎn)則按照折舊期或攤銷期逐月確認(rèn)支出。但在編制部門預(yù)算時(shí)，采購業(yè)務(wù)需要列入預(yù)算支出，一般情況下，存貨的采購列入專項(xiàng)公用項(xiàng)目支出，資產(chǎn)的采購列入一般項(xiàng)目支出。在核定部門預(yù)算執(zhí)行時(shí)，存貨采購也不應(yīng)用部門預(yù)算支出額與財(cái)務(wù)賬的支出科目中的藥品費(fèi)、衛(wèi)生耗材等相關(guān)科目中的發(fā)生額進(jìn)行核對，而應(yīng)與相應(yīng)的庫房的入庫金額或相應(yīng)應(yīng)付賬款科目的結(jié)算金額相核對，以評判預(yù)算執(zhí)行情況。資產(chǎn)采購項(xiàng)目也應(yīng)按項(xiàng)目逐項(xiàng)核對完成情況。

（四）折舊、攤銷

折舊和攤銷主要是指固定資產(chǎn)的折舊和無形資產(chǎn)的攤銷，醫(yī)院財(cái)務(wù)賬在處理這些業(yè)務(wù)時(shí)對于醫(yī)院自籌資金購買的資產(chǎn)，在計(jì)提折舊和攤銷時(shí)是計(jì)入相應(yīng)的支出科目的，但是，建議在編制部門預(yù)算時(shí)不要將其列入預(yù)算支出。因?yàn)?，一是?jì)提折舊和攤銷是在權(quán)責(zé)發(fā)生制下產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，不符合部門預(yù)算編制按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的基礎(chǔ)，二是在購買資產(chǎn)時(shí)已經(jīng)申報(bào)了部門預(yù)算的支出的預(yù)算，在賬務(wù)確認(rèn)支出時(shí)沒有明確的需醫(yī)院支付資金的權(quán)利方，不會(huì)產(chǎn)生醫(yī)院的資金支付義務(wù)。而且，還會(huì)因此虛增部門預(yù)算支出，在核定部門預(yù)算執(zhí)行情況時(shí)，降低預(yù)算執(zhí)行率。

（五）其他各類計(jì)提后單獨(dú)管理的支出

其他各類計(jì)提后單獨(dú)管理的支出主要是指在前面第（二）項(xiàng)“人員支出和日常公用經(jīng)費(fèi)支出”中不應(yīng)包含的內(nèi)容，即確認(rèn)支出時(shí)沒有明確支付方的支出，如：計(jì)提的職工福利費(fèi)、壞賬準(zhǔn)備、醫(yī)療風(fēng)險(xiǎn)基金等、職工教育經(jīng)費(fèi)等。這部分支出一般都是按照一個(gè)基數(shù)和一個(gè)固定比例數(shù)逐月計(jì)提，再在發(fā)生實(shí)際的資金支付業(yè)務(wù)時(shí)從專項(xiàng)基金科目或應(yīng)付款等科目列支的管理方式。在編制部門預(yù)算時(shí)，醫(yī)院一般采取按照計(jì)提金額確認(rèn)支出的較為普遍。但是，對于這些支出項(xiàng)目，建議還是采用以各部門申報(bào)的實(shí)際計(jì)劃支付資金數(shù)來編制醫(yī)院的部門預(yù)算，在考核部門預(yù)算執(zhí)行時(shí)也按照實(shí)際支付資金的業(yè)務(wù)來進(jìn)行考核。主要原因也是考慮部門預(yù)算編制按照收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)收支和防止虛增部門預(yù)算支出，影響部門預(yù)算執(zhí)行率的考核。