徐麗星

(重慶工商大學(xué) 重慶 400000)

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論注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性的彈性把握
——以安然事件為例

徐麗星

(重慶工商大學(xué) 重慶 400000)

獨(dú)立性作為確保鑒證業(yè)務(wù)中取得預(yù)期使用者對(duì)審計(jì)報(bào)告中所提供保證信賴的必要條件，伴隨著鑒證業(yè)務(wù)的始終?，F(xiàn)代審計(jì)理論中，將鑒證業(yè)務(wù)的獨(dú)立性定義為實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性、形式上的獨(dú)立性兩塊。對(duì)于以注冊(cè)會(huì)計(jì)師為主要組成部分的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，在執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的過程中，是否保持形式上的獨(dú)立性可以依據(jù)準(zhǔn)則的限制加以判斷。而對(duì)于是否保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，由于其主觀性強(qiáng)，涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德方面的個(gè)人因素，所以在實(shí)務(wù)中往往難以進(jìn)行界定。本文通過舉例佐證的方式，對(duì)鑒證業(yè)務(wù)中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性和形式上的獨(dú)立性兩方面的遵從、判斷、處理進(jìn)行分析，并對(duì)實(shí)務(wù)中可能產(chǎn)生的難以界定是否影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師鑒證業(yè)務(wù)獨(dú)立性的因素給出彈性把握的結(jié)論。

鑒證業(yè)務(wù);實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性;形式上獨(dú)立性;彈性把握

一、引言

2001年12月2日，紐約破產(chǎn)法院收到關(guān)于安然公司破產(chǎn)保護(hù)申請(qǐng)的消息已經(jīng)公布，全球一片嘩然。世界500強(qiáng)排名第7，能源行業(yè)排名第一的巨人安然公司轟然倒塌。當(dāng)日每股股價(jià)從90美元狂跌至不足1美元，總市值從700億美元跌至不足2億美元，成為美國歷史上第二大破產(chǎn)案件。安然利用資本重組構(gòu)建了龐大復(fù)雜的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)，并通過錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)交易虛構(gòu)了巨額利潤(rùn)，公司實(shí)際早已除于連年虧損狀態(tài)，財(cái)務(wù)報(bào)表中也存在大量利用財(cái)務(wù)漏洞隱瞞債務(wù)的行為。翻開安然公司2000年的年度財(cái)務(wù)報(bào)告，赫然列示著“安達(dá)信”會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的無保留意見審計(jì)報(bào)告。巨額的財(cái)務(wù)造假行為被企業(yè)管理層隱瞞如此之久，直到企業(yè)走投無路選擇破產(chǎn)才公之于眾。是安然手段太過高明？還是作為外部審計(jì)的“安達(dá)信”存在嚴(yán)重的審計(jì)獨(dú)立性缺失，這值得引起我們的深思。

二、安然事件回顧

安然的造假，是通過控股合并方式完成的，即安然公司先通過控股合并方式取得A公司的控制權(quán)，使A成為子公司。安然再利用A的名義去購買另一家B公司，以此類推，直至控制公司X?；蛟S在多次連環(huán)控制之后，安然并不直接持有X公司的股票，但通過子公司與母公司的層層關(guān)聯(lián)關(guān)系，安然卻能簡(jiǎn)介控制X公司的經(jīng)營管理。于是，安然便利用了當(dāng)時(shí)美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的漏洞肆無忌憚地通過關(guān)聯(lián)交易獲取利潤(rùn)，將損失，負(fù)債等轉(zhuǎn)移給這些看似不起眼的關(guān)聯(lián)企業(yè)。

在安然的財(cái)務(wù)造假中，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所涉嫌縱容違規(guī)操作，安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所扮演了一個(gè)極不光彩的角色。事件初期，安達(dá)信企圖大事化小，只承認(rèn)在審計(jì)不列入安然財(cái)務(wù)報(bào)表的合伙經(jīng)營項(xiàng)目是犯了錯(cuò)，沒發(fā)現(xiàn)安然將債務(wù)放到有關(guān)合作伙伴的賬目上，從而掩蓋了財(cái)務(wù)虧損與虛報(bào)盈利。隨著對(duì)案件調(diào)查的深入，安達(dá)信所扮演的不光彩角色被逐步抖出來。其實(shí)，安達(dá)信對(duì)安然的造假做法早已心中有數(shù)。其早期的一分備忘錄顯示，安達(dá)信部分高層人員自2000年2月開始就表達(dá)了對(duì)安然會(huì)計(jì)程序的擔(dān)憂，并考慮放棄該客戶，這說明安達(dá)信高層或許早就明白安然存在財(cái)務(wù)造假的問題。

安達(dá)信違反形式上的獨(dú)立性中最明顯的一點(diǎn)便是安達(dá)信不僅為安然提供了審計(jì)鑒證服務(wù)，而且還提供了收入不菲的咨詢業(yè)務(wù)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，2001年，安達(dá)信為安然提供審計(jì)業(yè)務(wù)的收費(fèi)總額為2500萬美元，而非審計(jì)業(yè)務(wù)收費(fèi)總務(wù)卻為2700萬美元，非審計(jì)收入大于審計(jì)收入，這其中，安達(dá)信提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)甚至包括代理記賬。安達(dá)信的這種行為已經(jīng)構(gòu)成了影響審計(jì)業(yè)務(wù)獨(dú)立性中的“自我評(píng)價(jià)”行為。

此外，安達(dá)信從安然公司獲取的豐厚回報(bào)也一步步吞噬著安達(dá)信在實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性，對(duì)安然提供的巨額業(yè)務(wù)形成了一種依賴心理。這使得安然在對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見時(shí)，并不能做到不偏不倚的狀態(tài)。即使發(fā)現(xiàn)了重大會(huì)計(jì)問題，在重利權(quán)衡之下，也有可能會(huì)為了維護(hù)客戶關(guān)系，冒著風(fēng)險(xiǎn)為安然的財(cái)務(wù)造假填補(bǔ)窟窿并出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。即使在事件發(fā)生后，安達(dá)信憑借專業(yè)手段和強(qiáng)大團(tuán)隊(duì)為自己沒有違反職業(yè)道德進(jìn)行辯解，但從形式上的獨(dú)立性來看，安然集團(tuán)所犯下的錯(cuò)誤鐵證如山。

三、影響?yīng)毩⑿缘囊蛩貜椥园盐辗治?/h2>

(一)對(duì)形式上獨(dú)立性的影響因素分析

美國SEC主席利維特曾推動(dòng)了獨(dú)立性規(guī)則修改運(yùn)動(dòng)，禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)。但該方案一出臺(tái)便遭到美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以及美國國會(huì)議員的強(qiáng)烈反對(duì)。最終，雙方達(dá)成妥協(xié)，不再禁止注冊(cè)會(huì)計(jì)師為被審計(jì)客戶提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，但對(duì)滿足上述條件的非審計(jì)業(yè)務(wù)需要交由上市公司審計(jì)委員會(huì)審查，以評(píng)價(jià)是否有損審計(jì)的獨(dú)立性。

安然事件后，有分析認(rèn)為審計(jì)與咨詢業(yè)務(wù)的結(jié)合本身并不會(huì)破壞審計(jì)的獨(dú)立性。但關(guān)鍵在于安達(dá)信除提供咨詢服務(wù)外，還提供了代理記賬業(yè)務(wù)。站在預(yù)期使用者的角度來看，審計(jì)是否違反形式上獨(dú)立性需要看注冊(cè)會(huì)計(jì)師在提供審計(jì)業(yè)務(wù)之前，是否產(chǎn)生對(duì)審計(jì)對(duì)象的干預(yù)。也就是判斷參與審計(jì)工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及其工作小組成員是否與企業(yè)管理層責(zé)任方有過除開審計(jì)工作本身需要之外的其他密切交集或利益交集；或是否對(duì)自審計(jì)業(yè)務(wù)開展之前的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)有直接影響。因此，從這兩點(diǎn)來考慮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以接受被審計(jì)客戶提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)，但需要有彈性地接受，要篩除掉可能直接影響被審計(jì)單位財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的非審計(jì)業(yè)務(wù)。這些業(yè)務(wù)除代理記賬外，還包括資產(chǎn)評(píng)估，代辦申請(qǐng)注冊(cè)登記，代理納稅申報(bào)等。對(duì)于會(huì)計(jì)咨詢，協(xié)助擬定合同，章程和其他經(jīng)濟(jì)文件的業(yè)務(wù)是可以允許接受且不會(huì)影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師形式上獨(dú)立性的。

(二)對(duì)實(shí)質(zhì)上獨(dú)立性的影響因素分析

安達(dá)信1997年——2001年連續(xù)四年為安然公司發(fā)表無保留意見的審計(jì)報(bào)告。1997年，安達(dá)信曾要求安然對(duì)5100萬美元的利潤(rùn)作審計(jì)調(diào)整，占安然當(dāng)年凈利潤(rùn)的48.6%，然而安然拒絕接受該項(xiàng)調(diào)整后，安達(dá)信仍然冒險(xiǎn)簽署了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。安達(dá)信能夠查出這筆金額需要進(jìn)行調(diào)整，自然也知道安然在這上面所做過的手腳，占凈利潤(rùn)總額48.6%的比例已經(jīng)是一項(xiàng)十分重大的錯(cuò)報(bào)，然而安達(dá)信在知情不報(bào)，知情不退的情況下的操作，已失去了審計(jì)業(yè)務(wù)種實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性。

會(huì)計(jì)師與委托人的利益關(guān)聯(lián)，很大一部分收入直接來自于委托企業(yè)。與企業(yè)保持密切聯(lián)系從盈利角度來看確實(shí)十分重要。但若會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)一個(gè)客戶造成過度依賴情況，則這種聯(lián)系就會(huì)產(chǎn)生三方關(guān)系中的嚴(yán)重不平衡。注冊(cè)會(huì)計(jì)師明顯處于弱勢(shì)地位。為避免過度依賴或責(zé)任方高額利益誘惑所造成的審計(jì)信息失真，需要從審計(jì)業(yè)務(wù)利益獲取的傳統(tǒng)渠道上進(jìn)行改革，令審計(jì)費(fèi)用的獲取方式更具彈性。使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與企業(yè)進(jìn)行溝通談判是更具有底氣?？梢詫鹘y(tǒng)的責(zé)任方或被審計(jì)單位承擔(dān)審計(jì)費(fèi)用，按照所出具審計(jì)報(bào)告的具體用途分擔(dān)一部分至預(yù)期使用者頭上，分擔(dān)比例甚至可以視被審計(jì)單位財(cái)務(wù)合法合規(guī)情況來進(jìn)行調(diào)整，通過審計(jì)調(diào)整數(shù)額或?qū)嶋H查出重大錯(cuò)報(bào)比例來衡量被審計(jì)單位管理層的職責(zé)履行情況，從而決定由哪一方承擔(dān)更高額的審計(jì)費(fèi)用。通過改源的方式，引導(dǎo)審計(jì)業(yè)務(wù)走向一個(gè)更加透明化的平臺(tái)。

四、結(jié)語

審計(jì)作為監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營狀況，反映市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)真實(shí)發(fā)展規(guī)律的有效途徑，在執(zhí)行這一業(yè)務(wù)過程中應(yīng)當(dāng)秉承為投資者利益、為政府利益、公眾利益做主的信念。安然事件的發(fā)生告訴我們，審計(jì)體系的規(guī)范性以及行業(yè)保護(hù)其實(shí)還有許多地方需要改進(jìn)，對(duì)于獨(dú)立性的改善和控制，不應(yīng)當(dāng)只局限于通過時(shí)候懲罰和審計(jì)準(zhǔn)則反復(fù)加以約束填補(bǔ)漏洞，而應(yīng)當(dāng)更多地關(guān)注缺陷產(chǎn)生的原因，思考審計(jì)獨(dú)立性的本質(zhì)意義，從獨(dú)立性的理論原理，從獨(dú)立性缺失產(chǎn)生的源頭去尋找解決問題的答案，一個(gè)公平，有秩序的市場(chǎng)環(huán)境才能得以發(fā)展和穩(wěn)固。

徐麗星，女，漢族，湖北咸寧人，研究生，重慶工商大學(xué)，企業(yè)會(huì)計(jì)。