杜建菊王德禮

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院安徽合肥230000)

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)概念框架初探

杜建菊王德禮

(安徽文達(dá)信息工程學(xué)院安徽合肥230000)

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的理論基礎(chǔ)應(yīng)包括托管責(zé)任，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的權(quán)利主體與執(zhí)行主體應(yīng)有所區(qū)別，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的客體與對(duì)象也應(yīng)有所區(qū)分，對(duì)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的目標(biāo)和標(biāo)準(zhǔn)，本文也都提出了獨(dú)到的見解。

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)；委托代理；托管責(zé)任；共同治理

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)在我國起步較晚，相關(guān)理論的探討過少，尤其是一直借用一般審計(jì)的理論概念體系解釋經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的種種問題，不便對(duì)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的專門問題做較深層次的探討。本文試圖初步建立一個(gè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的概念框架，以期引起注意。

1.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的理論基礎(chǔ)

現(xiàn)代審計(jì)的理論基礎(chǔ)，一般認(rèn)為是委托代理理論。制度經(jīng)濟(jì)學(xué)中的契約理論以委托代理理論為主要內(nèi)容。這個(gè)理論所研究的委托代理關(guān)系是指特定的行為主體（一個(gè)或多個(gè)）依據(jù)一些隱含或明示的協(xié)議約定，聘用另一些行為主體為受益人服務(wù)，并相應(yīng)授予受聘人與履行職責(zé)相關(guān)的決策權(quán)利，然后評(píng)估受聘人提供服務(wù)的質(zhì)量和數(shù)量，根據(jù)其履約結(jié)果支付對(duì)應(yīng)的報(bào)酬。所謂的委托人就是這里的授權(quán)者，所謂受托人，就是這里的受聘者或代理人。

委托代理作為一種需要雙方付出努力維系的多邊關(guān)系，各相關(guān)利益人之間由于效用函數(shù)不同，難免產(chǎn)生沖突。委托人所追求的是己方的效用最大，而受托人則往往追求己方的效用最大。雙方立場(chǎng)有異，效用追求不同，在制度安排難以避免地出現(xiàn)漏洞時(shí)，受托人與委托人之間非?？赡艹霈F(xiàn)相互傷害。這就產(chǎn)生了包括“道德風(fēng)險(xiǎn)”、“逆向選擇”在內(nèi)的所謂的“委托代理問題”。審計(jì)作為解決委托代理問題的必要手段之一，也就有了應(yīng)運(yùn)而生且不斷發(fā)展的必然。

審計(jì)與受托責(zé)任的關(guān)系已形成共識(shí)。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)與受托責(zé)任之間必然也存在這種關(guān)系。受托責(zé)任是指將所有權(quán)的部分委托他人代理形成的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。所有權(quán)代理的內(nèi)容不同，受托責(zé)任就不同，由此形成的審計(jì)業(yè)務(wù)類別也就有了差異。所有權(quán)，是指所有權(quán)人依法對(duì)特定的財(cái)產(chǎn)所擁有的占有、使用、收益和處分的權(quán)利。

當(dāng)委托代理的內(nèi)容僅僅是占有權(quán)時(shí)，就形成了所謂“保管責(zé)任”，對(duì)其監(jiān)督的審計(jì)類別一般屬于合規(guī)性審計(jì)；當(dāng)委托代理的內(nèi)容包括了使用、受益、處分等其他權(quán)利時(shí)，僅靠合規(guī)性審計(jì)已不足以鑒定受托者的權(quán)利行使過程與結(jié)果，相應(yīng)地需要綜合性審計(jì)或在合規(guī)性審計(jì)基礎(chǔ)上進(jìn)行的效益性審計(jì)。

我們認(rèn)為，一種較為新穎的經(jīng)濟(jì)理論——“托管責(zé)任理論”，也應(yīng)當(dāng)作為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的理論基礎(chǔ)之一。該理論由約翰?凱在十余年前提出，卻一直沒有得到審計(jì)界尤其是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)界的充分重視。

“托管責(zé)任理論”從托管而非所有權(quán)的角度提出，認(rèn)為公司擁有的是法人財(cái)產(chǎn)權(quán)而并非所有權(quán)，因此并不存在所謂公司的擁有者。公司只應(yīng)該是社會(huì)組織的一種，承擔(dān)著社會(huì)責(zé)任，須維護(hù)公共利益。董事會(huì)作為公司的受托人，并不僅僅是股東的代理人，而應(yīng)當(dāng)是各相關(guān)利益人——管理者、供應(yīng)商、投資者、顧客、雇員共同的代理人。

“托管責(zé)任理論”實(shí)質(zhì)上是“委托代理理論”的進(jìn)一步深化，適應(yīng)了從公司單一治理，向共同治理模式的轉(zhuǎn)化。按照這一理論推論，各種相關(guān)利益人才是最終的委托人，股東只是中間人?！巴泄茇?zé)任理論”同樣也可以作為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的理論基礎(chǔ)。

2.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的主體

審計(jì)的主體應(yīng)進(jìn)一步區(qū)分為權(quán)利主體和執(zhí)行主體。審計(jì)的權(quán)利主體指委托代理關(guān)系中的委托人；審計(jì)的執(zhí)行主體指受托的審計(jì)機(jī)構(gòu)。審計(jì)的權(quán)利主體明確了“誰要審”，而執(zhí)行主體明確了“誰來審”?！罢l要審”與“誰來審”的區(qū)分，在一定程度上避免了因?qū)徲?jì)權(quán)利主體與審計(jì)客體利益沖突而可能造成的不公正，同時(shí)也凸現(xiàn)了審計(jì)的獨(dú)立性特征。

2.1 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的權(quán)利主體

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的權(quán)利主體較為復(fù)雜。在單一治理模式下，且所有權(quán)人單一時(shí)，如個(gè)人獨(dú)資企業(yè)，個(gè)人出資者即為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的權(quán)利主體；在所有權(quán)人為多方時(shí)，如公司制企業(yè)，股東（大）會(huì)為經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的權(quán)利主體（董事會(huì)下屬的審計(jì)委員會(huì)為其代理機(jī)構(gòu)）。

在共同治理模式下，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的權(quán)利主體，可以是各相關(guān)利益人建立的共同監(jiān)督機(jī)構(gòu)，如監(jiān)事會(huì)，也可以是相關(guān)利益人中的一方，如股東、債權(quán)人、稅務(wù)機(jī)關(guān)、工會(huì)等。

在實(shí)施分層、分項(xiàng)委托代理，且分部、項(xiàng)目或特殊目的主體的經(jīng)濟(jì)效益可采用一定方式明確區(qū)分時(shí)（如實(shí)施項(xiàng)目責(zé)任制、責(zé)任會(huì)計(jì)制度等），中間委托人（對(duì)上一層次而言是受托人）可以是經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的直接權(quán)利主體，而最上層的委托人為其最終權(quán)利主體。

2.2 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的執(zhí)行主體

與其他專業(yè)審計(jì)一樣，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的執(zhí)行主體由政府審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)三大部分所構(gòu)成。

政府審計(jì)機(jī)關(guān)重點(diǎn)審計(jì)以國家投資或融資為主的基礎(chǔ)性項(xiàng)目和公益性項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益；社會(huì)審計(jì)組織以接受經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)權(quán)利主體的委托或?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)再委托的方式對(duì)被審單位或項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)效益實(shí)施審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)則重點(diǎn)審計(jì)在本單位或本集團(tuán)內(nèi)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、項(xiàng)目投資等的經(jīng)濟(jì)效益。

3.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的客體與對(duì)象

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的客體，是接受審計(jì)執(zhí)行人審計(jì)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者和履行者，即被審計(jì)項(xiàng)目或被審計(jì)單位。審計(jì)對(duì)象是具體審計(jì)行為實(shí)際作用或者指向的承受體，是審計(jì)客體受托進(jìn)行的各類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)程。

3.1 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的客體

一般而言，審計(jì)客體必須是一定的會(huì)計(jì)主體，包括內(nèi)部會(huì)計(jì)主體，甚至內(nèi)部責(zé)任會(huì)計(jì)體系中的投資中心、利潤中心、費(fèi)用中心以及各種特殊目的主體。

在證券行業(yè)，特殊目的主體（Special Purpose Entities，簡稱SPE；在歐洲通常稱為：special purpose vehicle，SPV）指特殊目的機(jī)構(gòu)、特殊目的載體或特殊目的實(shí)體，是指接受發(fā)起人的資產(chǎn)組合，并發(fā)行以此為支持的證券的特殊實(shí)體。其基本職能就是購買、包裝證券化資產(chǎn)并在此基礎(chǔ)上發(fā)行資產(chǎn)化證券。

我國的企業(yè)年金實(shí)際上也屬于特殊目的主體。

3.2 經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的對(duì)象

審計(jì)的客體明確的是“審誰”問題，而審計(jì)的對(duì)象解決的是“審什么”問題。

經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的對(duì)象并不全等于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，需要考慮審計(jì)權(quán)利主體與審計(jì)客體間委托代理契約的具體規(guī)定，如對(duì)于實(shí)行責(zé)任會(huì)計(jì)制度的利潤中心，其不可控固定成本、不可控利潤就不屬于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的對(duì)象，此外還需要考慮審計(jì)權(quán)利主體與審計(jì)執(zhí)行主體間委托代理契約的具體規(guī)定，雙方約定的經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的對(duì)象也可能是其某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，乃至是其某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某一方面，還可能僅約定審計(jì)某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的某一階段，如規(guī)劃階段、實(shí)施階段等等，當(dāng)然也可能要求實(shí)施跟蹤審計(jì)，貫穿某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過程。

4.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的目標(biāo)

所謂經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)目標(biāo)，即依據(jù)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的特定標(biāo)準(zhǔn)，明確審計(jì)客體履行受托責(zé)任情況，判斷分析審計(jì)客體履行受托責(zé)任結(jié)果的一種評(píng)價(jià)目標(biāo)。

經(jīng)濟(jì)效益的審計(jì)目標(biāo)必然不僅會(huì)對(duì)審計(jì)結(jié)果發(fā)生影響，還會(huì)對(duì)審計(jì)方案、審計(jì)范圍、審計(jì)實(shí)施過程以及審計(jì)報(bào)告等等都產(chǎn)生較為重大的影響。故而對(duì)審計(jì)目標(biāo)與審計(jì)范圍等必須同時(shí)考慮。審計(jì)人員依據(jù)審計(jì)目標(biāo)所確定經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的關(guān)鍵領(lǐng)域，就是審計(jì)重點(diǎn)。

“標(biāo)準(zhǔn)”、“狀況”和“結(jié)果”是關(guān)于審計(jì)目標(biāo)的三個(gè)關(guān)鍵詞。“標(biāo)準(zhǔn)”即實(shí)施審計(jì)的邏輯起點(diǎn)，“狀況”是經(jīng)過特定審計(jì)步驟獲取有關(guān)審計(jì)證據(jù)得到的實(shí)際情況，結(jié)果是“標(biāo)準(zhǔn)”與“狀況”相對(duì)照獲取的審計(jì)客體履行受托責(zé)任的高低優(yōu)劣層次的判斷。因此，審計(jì)的目標(biāo)可以簡化為：確定標(biāo)準(zhǔn)、取得證據(jù)、判斷優(yōu)劣。經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)當(dāng)然也不能例外。

為了使得審計(jì)目標(biāo)的可操作性更強(qiáng)，可以對(duì)總體審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行必要的分解，即可在不同環(huán)節(jié)、不同層次上確定標(biāo)準(zhǔn)、取得證據(jù)、判斷優(yōu)劣，同時(shí)可確定審計(jì)的一個(gè)總體目標(biāo)，確定各具體審計(jì)目標(biāo)的權(quán)重后，進(jìn)行審計(jì)目標(biāo)的“集成”。

5.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)

效益評(píng)價(jià)指標(biāo)體系和審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是效益審計(jì)的核心。必須注意的是，審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)不是各種指標(biāo)計(jì)算公式本身，而是約定或公認(rèn)的根據(jù)特定公式計(jì)出的標(biāo)準(zhǔn)值。

5.1 效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的特點(diǎn)與基本分類

《最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織效益審計(jì)指南》對(duì)效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的表述為：“效益審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是審計(jì)人員衡量和評(píng)價(jià)被審計(jì)活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性、效果性的合理的、可達(dá)到的業(yè)績標(biāo)準(zhǔn)。它們反映了針對(duì)被審計(jì)事項(xiàng)的規(guī)范化（或稱理想化）控制模式，代表了良好實(shí)務(wù)（即，理性的知悉情況的人對(duì)“事情應(yīng)該是什么樣”的期望）。合適的效益評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)具有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)：（1）可靠性，（2）客觀性，（3）有用性，（4）可理解性，（5）可比性，（6）完整性，（7）可接受性。

一般而言，效益審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)可分為三類：一是政策標(biāo)準(zhǔn)，主要是國家法律、法規(guī)、相關(guān)政策和原則。它是審計(jì)人員開展效益審計(jì)的重要標(biāo)準(zhǔn)和首要依據(jù)。二是技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，主要是：國際標(biāo)準(zhǔn)、國家標(biāo)準(zhǔn)、行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、地方標(biāo)準(zhǔn)和企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。三是經(jīng)濟(jì)標(biāo)準(zhǔn)，即經(jīng)濟(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度。主要包括經(jīng)濟(jì)指標(biāo)、工作任務(wù)、歷史最好水平、地區(qū)最好水平等。

5.2 確定經(jīng)濟(jì)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一般方法

確定經(jīng)濟(jì)審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的一般方法主要有：

（1）將一個(gè)項(xiàng)目按管理程序分解成若干個(gè)階段，如建設(shè)項(xiàng)目立項(xiàng)（可行性研究）、計(jì)劃、建設(shè)、運(yùn)營等，針對(duì)每個(gè)階段回答“管理者應(yīng)做什么、怎么做、怎么控制”，問題的合理答案一般可作為備選評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（2）國家法規(guī)、政策文件、標(biāo)準(zhǔn)手冊(cè)中的相關(guān)規(guī)定，可作為備選評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（3）對(duì)審計(jì)對(duì)象過去一定時(shí)期的數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，從而得到審計(jì)對(duì)象一般情況下的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)，或類似審計(jì)對(duì)象的有關(guān)數(shù)據(jù)，可作為確定評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的參考。

（4）審計(jì)對(duì)象及相關(guān)單位的預(yù)期目標(biāo)，可作為備選評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

（5）與審計(jì)對(duì)象就評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)問題進(jìn)行討論，雙方一致認(rèn)可的結(jié)論，可作為備選評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

除此之外，專家意見、群眾評(píng)議意見也可作為備選評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。

［1］郝麗瑛.經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)概念探討[J].中國審計(jì)信息與方法,1996（02）.

［2］田玉梅.對(duì)現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)若干問題的探討[J].經(jīng)營管理者,2014(09).

［3］陳喜輝.論經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí),2015(12).

A prelim inary study on the concept fram ework of econom ic benefit audit

Du Jian-ju Wang De-li
(Anhui W enda Information Engineering College Anhui Hefei 230000)

The theoretical basis of economic benefit auditing could also include trusteeship responsibility,the right subject of economic benefit auditing is different from the execution subject of economic benefit auditing,therefore the target and object of economic benefit auditing should be different,and original views are put forward in the paper on the target and standard of economic benefit auditing.

Economic benefit auditing；Principal-agent；Trusteeship responsibility；Joint governance

F239.42

A

2095-7327（2016）-12-0127-02

本文為安徽文達(dá)信息工程學(xué)院審計(jì)特色專業(yè)項(xiàng)目“會(huì)計(jì)與審計(jì)”研究成果（20101877）。

杜建菊（1963—），女，山東萊州人，文達(dá)信息工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)閷徲?jì)學(xué)、高等職業(yè)教育。王德禮（1954—），男，安徽蚌埠人，文達(dá)信息工程學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師，研究方向?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)、高等職業(yè)教育。