●王帆錢瑞

“五水共治”下污水治理績效審計框架分析
——基于浙江省的實踐研究

●王帆錢瑞

污水治理績效審計是評價一個組織污水處理效果的一種手段，是減少污水排放和提高污水治理效率的基礎(chǔ)，即由專門實體（企業(yè)內(nèi)或外部）鑒證企業(yè)的污水處理情況。本文擬從五水共治的制度背景出發(fā)，研究五水共治與循環(huán)經(jīng)濟理論、生態(tài)文明建設(shè)理論、受托責任理論和可持續(xù)發(fā)展理論的關(guān)系，并從中發(fā)掘污水治理績效審計目標、主體與客體，為落實“五水共治”提供依據(jù)。

五水共治污水治理績效審計浙江實踐

浙江省委十三屆四次全會提出，要以治污水、防洪水、排澇水、保供水、抓節(jié)水為突破口，倒逼企業(yè)轉(zhuǎn)型升級?！拔逅仓巍敝凶钪匾木褪俏鬯卫?，而企業(yè)污水治理更是推動我省經(jīng)濟綠色發(fā)展與循環(huán)發(fā)展的著力點（夏寶龍，2014）。這不僅彰顯了企業(yè)污水治理對經(jīng)濟轉(zhuǎn)型發(fā)展的重要性，也引起了學者對企業(yè)污水治理與水環(huán)境保護的關(guān)注。污水治理績效審計是評價一個組織污水處理效果的一種手段，是減少污水排放和提高污水治理效率的基礎(chǔ)，即由專門實體鑒證企業(yè)的污水處理情況（王帆、張龍平，2014）。但目前我國并無類似鑒證業(yè)務(wù)的具體評價標準（李璐、張龍平，2012），只能通過借鑒國外經(jīng)驗并結(jié)合污水排放信息的特點設(shè)計審計程序為企業(yè)服務(wù)。因此，本文擬從五水共治的制度背景出發(fā)，研究五水共治與循環(huán)經(jīng)濟理論、生態(tài)文明建設(shè)理論、受托責任理論和可持續(xù)發(fā)展理論的關(guān)系，并從中發(fā)掘污水治理績效審計目標、主體與客體，服務(wù)于“五水共治”的貫徹落實。

一、“五水共治”的制度背景

2013年，浙江發(fā)生了多地環(huán)保局局長被“邀請”下河游泳事件，隨之水環(huán)境保護走進公眾視野并得到了省政府的高度重視，從此浙江開啟了鐵腕治水的攻堅戰(zhàn)。10月上旬，“菲特”強臺風正面襲擊浙江，引發(fā)余姚等地嚴重的洪澇災(zāi)害。浙江在全力做好防汛救災(zāi)工作的同時，更加深刻認識到必須加強治污水、防洪水、排澇水、保飲水、抓節(jié)水等“五水共治”，才能從根本上解決水的問題。隨后，夏寶龍書記在2013年12月26日的全省經(jīng)濟工作會議上，明確指出“‘五水共治’好比五個手指頭，治污水是大拇指，防洪水、排澇水、保供水、抓節(jié)水分別是其他四指，分工有別、和而不同，捏起來就形成一個拳頭。從社會反映看，對污水，老百姓感觀直接、深惡痛絕。從實際操作看，治污水最能帶動全局、最能見效。治好污水，老百姓就會豎起大拇指。”

浙江各市縣均響應(yīng)省政府號召，紛紛牽頭編制并下發(fā)了“治污水”（清水治污）三年行動計劃（2014-2016）、“河長制”實施方案等。如杭州市《污水2014年工作計劃》指出“應(yīng)加強對企業(yè)的刷卡排污工作，實行排污指標定期核查和總量指標量化考核，年底前完成200家市控以上重點企業(yè)刷卡排污監(jiān)控端建設(shè)。實施陽光排污口計劃，將污染企業(yè)的排污口改建到企業(yè)廠區(qū)外并銘牌公示，接受公眾監(jiān)督?！?/p>

然而，各級政府采取的多項污水治理政策都迫使企業(yè)控制排污，并需要一個專門實體（企業(yè)內(nèi)部或外部）對企業(yè)的污水處理情況進行檢查及向社會公眾報告，這種檢查結(jié)果也能作為政府、企業(yè)進一步治理水污染的依據(jù)。而實踐中還未存在根據(jù)企業(yè)污水排放情況制定的污水治理績效審計體系，這影響了污水治理效率的提高，也不利于五水共治政策的實施?；诖耍疚难芯苛宋逅仓蜗碌奈鬯卫砜冃徲嬂碚摽蚣?，以期對未來污水治理有所幫助。

二、“五水共治”的環(huán)境管理系列理論

（一）五水共治與循環(huán)經(jīng)濟理論

20世紀90年代，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略成為世界的潮流，環(huán)境保護、清潔生產(chǎn)、綠色消費和廢棄物的再生利用等逐漸整合為一套系統(tǒng)的循環(huán)經(jīng)濟戰(zhàn)略?！拔逅仓巍睉?zhàn)略的根本目標是使經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展，側(cè)重于強調(diào)整個社會的物質(zhì)循環(huán)應(yīng)用，希望水資源能夠被多次重復利用，并注重生產(chǎn)、流通、消費全過程的水資源節(jié)約。而企業(yè)污水治理正是實現(xiàn)這個目標的決定要素，只有從排污源頭上進行治理才能促進水資源的循環(huán)利用。

（二）五水共治與生態(tài)文明建設(shè)理論

2012年11月，黨的十八大提出“大力推進生態(tài)文明建設(shè)”的戰(zhàn)略決策，要求堅持節(jié)約優(yōu)先、保護優(yōu)先、自然恢復為主的方針，著力推進綠色發(fā)展、循環(huán)發(fā)展、形成節(jié)約資源和保護環(huán)境的空間格局、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、生產(chǎn)方式及生活方式，從源頭上扭轉(zhuǎn)生態(tài)環(huán)境惡化趨勢，為人民創(chuàng)造良好生產(chǎn)生活環(huán)境，為全球生態(tài)安全做出貢獻?！拔逅仓巍睉?zhàn)略正是在生態(tài)文明建設(shè)的推動下制定的政策方針，也是響應(yīng)十八大要求的具體體現(xiàn)。根據(jù)“生態(tài)文明”建設(shè)理論，要從污水的源頭扭轉(zhuǎn)水環(huán)境現(xiàn)狀，才能為人民創(chuàng)造放心的生活環(huán)境。

（三）五水共治與受托責任理論

循環(huán)經(jīng)濟理論、生態(tài)文明建設(shè)理論分別從經(jīng)濟發(fā)展與政策方針上證明了五水共治的正確性。但要想解決污水問題，首先要評價企業(yè)污水的排放量和認識污水的影響因素，即委托機構(gòu)來對個體企業(yè)的污水排放情況進行總體檢查。事實上，審計就是一種委托受托責任，審計機構(gòu)能接受委托并幫助委托人解除業(yè)務(wù)約定。具體到污水治理績效審計，就是企業(yè)或政府聘請審計機構(gòu)評價一個企業(yè)污水排放情況的手段，即由審計機構(gòu)鑒證企業(yè)的污水排放情況并作為治理的基礎(chǔ)。公民將管理國家的權(quán)力集中于政府，政府作為受托方必須有效地治理污水問題。

（四）五水共治與可持續(xù)發(fā)展理論

《中國21世紀人口、環(huán)境與發(fā)展白皮書》（1994）提出要將“可持續(xù)發(fā)展”作為指導國民經(jīng)濟持續(xù)健康發(fā)展的基本戰(zhàn)略，后來更是提出了科學發(fā)展觀，強調(diào)經(jīng)濟發(fā)展與生態(tài)建設(shè)相協(xié)調(diào)，人與自然協(xié)同發(fā)展的發(fā)展方向?？梢?，可持續(xù)發(fā)展理念已經(jīng)深入人心，成為我國甚至是世界的發(fā)展主流（吳周平，2010）。浙江施行“五水共治”正是在踐行這種可持續(xù)發(fā)展理念。然而為了更好評價“五水共治”下的污水治理情況，提高環(huán)境治理水平，改善生態(tài)質(zhì)量，需要發(fā)揮審計的監(jiān)督評價作用，對污水治理政策落實情況以及環(huán)保資金使用效果、效率開展績效審計，明確污水治理績效審計的內(nèi)容和方向，確?！拔逅仓巍比〉妙A期效果，力爭以最少的資金投入挽回水污染產(chǎn)生的代價。

三、“五水共治”下的污水治理績效審計理論框架

（一）污水治理績效審計目標

結(jié)合浙江污水治理現(xiàn)實情況可見，企業(yè)與政府的污水治理績效審計目標存在差異。具體而言，企業(yè)進行污水治理績效審計的主要目的是了解企業(yè)的污水排放情況，并發(fā)現(xiàn)可以減少排放量的環(huán)節(jié)或因素，從而有針對性地開展節(jié)能減排工作以滿足政府的要求。而政府進行污水治理績效審計的主要目的是監(jiān)管企業(yè)污水減排，并發(fā)現(xiàn)當前減排存在問題的因素，以便提出相應(yīng)的解決方案?？梢?，無論是政府組織的污水治理績效審計還是企業(yè)自發(fā)進行的污水治理績效審計，其總目標均是保證受托環(huán)境責任全面有效履行，以解決污水治理難題為突破口，緩解人與水資源矛盾，全面提高浙江省環(huán)境管理水平，加快建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，實現(xiàn)社會經(jīng)濟全面協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展。

此外，根據(jù)2009年審計署頒布的《審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見》①，資源環(huán)境審計主要包括：檢查資源環(huán)保政策法規(guī)的貫徹執(zhí)行和戰(zhàn)略規(guī)劃的實施情況；檢查資源環(huán)保資金的征收、分配、使用和管理情況；檢查資源環(huán)境相關(guān)項目的建設(shè)和運營效果。因此，本文將污水治理績效審計的具體目標定義為：經(jīng)濟性目標，即污水治理資金使用是否節(jié)約、經(jīng)濟，能否以最少的資金投入完成既定污水治理任務(wù)；效率性目標，即能否以既定的污水治理資金實現(xiàn)最大的環(huán)境治理效果；效果性目標，即污水治理目標是否圓滿完成，重點關(guān)注污水治理項目建設(shè)、運營和管理是否符合污水治理政策、規(guī)劃，能否達到預期效果。

（二）污水治理績效審計主體

污水治理績效審計的監(jiān)督評價主體是審計機構(gòu)，包括政府審計機關(guān)、企業(yè)內(nèi)部審計與社會獨立審計機構(gòu)。由于污水治理過程復雜，項目廣泛，審計范圍太大，而僅靠一種審計力量有限，很難全面清查企業(yè)污水排放情況（王帆，2014）。因此，需要將政府審計力量與民間審計力量進行整合優(yōu)化，形成以政府審計為主導、企業(yè)內(nèi)部審計自治與鼓勵社會獨立審計機構(gòu)自愿參與的“三位一體”協(xié)同發(fā)揮作用的污水治理績效審計評價機制。

首先，該評價機制以政府審計為主導。這主要是因為：其一，政府審計機關(guān)具有最高的權(quán)威性，能夠最大限度地發(fā)揮審計監(jiān)督評價作用。其具有很強的組織性，在推動污水治理績效審計實踐的力度上遠超過企業(yè)內(nèi)部審計和社會審計。因此，將政府審計機關(guān)放在污水治理績效審計的主導地位上，其權(quán)威性與獨立性均有絕對優(yōu)勢（陳鈺泓，2008）。其二，政府審計機關(guān)擁有審計國家財政資金的權(quán)利。污水治理工程的特點是項目數(shù)額大、治理投資金額大、投資回收期長、得到的經(jīng)濟效益低、社會效益顯現(xiàn)遲等，遠超出社會個體投資的能力和意愿，所以個體通常缺乏承擔污水治理任務(wù)的積極性和主動性。因此，污水治理工程的順利實施只有依靠國家財政資金投入才能達到預期效果，而國家財政資金的介入，迫切要求政府審計對污水治理資金使用的效率和效果進行監(jiān)督評價。政府審計機關(guān)是公共職能部門，能維護廣大人民群眾的利益。人民群眾是污水治理成果主要受益人，同時也是委托政府進行污水治理的主要委托人，能夠?qū)φ鬯卫淼某晒驼呗鋵嵾M行監(jiān)督評價，保證政府相關(guān)機構(gòu)認真履行污水治理責任，因而也只有政府審計機關(guān)能夠從根本上有效地維護廣大公民的利益。五水共治下污水治理是政府提出并組織實施的基本政策之一，作為政策的制定者和組織者，只有由政府審計組織檢查企業(yè)的污水排放情況，才能提高污水治理的質(zhì)量。

其次，企業(yè)內(nèi)部審計自治，是指作為污水排放者的企業(yè)群體，應(yīng)當從自身內(nèi)部控制做起，通過自設(shè)的審計機構(gòu)對自身排污情況和結(jié)果進行審計監(jiān)督檢查，重點關(guān)注高排量、高污染環(huán)節(jié)，及時發(fā)現(xiàn)排污問題、加強整改，從源頭上限制污水排放量。此外，鼓勵社會獨立審計機構(gòu)自愿參與，是指當企業(yè)內(nèi)部審計技術(shù)不足或政府審計人員不足時，廣泛發(fā)動社會審計機構(gòu)的力量，積極鼓勵社會審計機構(gòu)加入污水治理績效審計過程。

最后，這種將政府審計力量與社會審計力量整合優(yōu)化，形成“三位一體”協(xié)同發(fā)揮作用的污水治理績效審計評價機制，不僅能夠積極調(diào)動社會力量參與公共治理，有利于提升社會責任感和使命感，更能使污水治理形成全方位、多角度審計格局，將以往的政府事后污水排放審計轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)內(nèi)部審計事前控制、社會獨立審計機構(gòu)事中監(jiān)督，政府審計機關(guān)事后核查、評價的審計格局。

（三）污水治理績效審計客體

根據(jù)上文污水治理績效審計的目標，我們認為污水治理績效審計的客體主要包括污水治理資金的績效、污水治理政策的績效、污水治理項目的績效等（如圖1）。具體如下：

圖1污水治理績效審計客體圖

1、污水治理資金的績效。污水治理需要國家投入巨額資金，因此要對污水治理資金的效率性和經(jīng)濟性進行審計，這既關(guān)系到污水治理目標的順利實現(xiàn)，又關(guān)系到廣大人民群眾的根本利益。目前，“五水共治”政策的開展主要以地方資金投入為主，中央政府對重點項目予以適當支持，為了發(fā)揮企業(yè)治污積極性，積極引入了BOT、BT、發(fā)行債券、貸款等方式，形成了多元化投資格局（嚴飛，2011）。

污水治理資金績效審計圍繞資金籌集、分配、支出環(huán)節(jié)展開工作。在資金籌集方面，重點關(guān)注資金是否按照計劃籌集到位、籌集方式是否科學合理、籌資成本是否符合經(jīng)濟性和效率性目標；在資金分配方面，主要檢查資金分配是否按照計劃分配、有無授權(quán)審批、資金分配是否合理、能否突出重點問題重點解決、優(yōu)先解決；在資金使用方面，檢查使用單位是否按照規(guī)定用途使用專項資金，有無擠占、挪用和截留現(xiàn)象，以及投入進度是否符合規(guī)定；在資金使用效率方面，關(guān)注資金投入率、項目完工率、項目運行率和污水治理效果（王麗等，2012）。

2、污水治理政策的績效。污水治理政策績效是指由于一項污水治理政策的實施所帶來的水環(huán)境改善方面的成效，或污水治理政策實施效果與制定政策預期目標的一致性程度，它是評定一項環(huán)境政策的實施效果的基本標準（趙耿毅，2011）。為了防治污水和保護生態(tài)水資源，國家和地方政府相繼頒布了一系列政策法規(guī)，用以規(guī)范社會生產(chǎn)行為、推進生態(tài)建設(shè)，如《環(huán)境保護法》、《環(huán)境影響評價法》、《水污染防治法》等。這些法規(guī)的實施績效，成為污水治理政策落實審計的重要審計內(nèi)容。

我們認為，污水治理政策績效應(yīng)圍繞以下5方面開展審計：①新建項目是否符合環(huán)保準入機制；②項目建設(shè)過程是否嚴格執(zhí)行相關(guān)環(huán)境制度；③項目運行過程是否嚴格執(zhí)行許可排污制度；④CO2、SO2、PM2.5以及重金屬含量等主要污染物總量排放是否符合既定政策規(guī)定標準；⑤水污染限期治理制度是否執(zhí)行到位，是否嚴格執(zhí)行水生態(tài)功能區(qū)劃分等。通過對污水治理政策落實情況開展績效審計，能夠有效揭示政府是否履行了污水治理職責，有力保證污水治理政策及時有序執(zhí)行落實，促進相關(guān)單位提高政策落實意識和主動性。

3、污水治理項目的績效。污水治理項目的建設(shè)、運營和管理，關(guān)系到治理資金使用效益與治理效果。因此，污水治理項目績效審計應(yīng)圍繞經(jīng)濟性、效率性和效果性目標，重點監(jiān)察飲用水安全項目、工業(yè)點源污染治理項目、污水收集管網(wǎng)項目、城鎮(zhèn)污水處理及垃圾處置項目、村莊污水及垃圾處置項目、面源污染治理項目、提高水環(huán)境容量（納污能力）引排工程、生態(tài)修復項目、河網(wǎng)綜合整治項目等（喻光耀，2014）。

本文認為，開展審計工作應(yīng)重點關(guān)注：①治理項目投資金額投入情況與完成進度；②污染物含量變化率與水質(zhì)達標情況；③污水處理管道鋪設(shè)完成情況、管道使用情況、關(guān)注管道鋪設(shè)使用率；④污水處理廠建設(shè)使用情況，是否存在功能性閑置，污水處理結(jié)果是否達標，是否存在二次污染（徐加愛，2014）。目的是通過審計對污水治理項目的建設(shè)、運營和管理進行監(jiān)督評價，及時發(fā)現(xiàn)影響污水治理進度、效果和目標的問題以維護水資源安全?！?/p>

（本文系浙江省社科聯(lián)研究課題“‘五水共治’下的企業(yè)污水治理審計評價體系及應(yīng)用研究”〈2014N103〉階段性成果，并受浙江省高校人文社科重點研究基地（浙江工商大學應(yīng)用經(jīng)濟學）項目資助。）

（作者單位：浙江工商大學財務(wù)與會計學院）

注釋：

①參見中華人民共和國審計署網(wǎng)站，“審計署關(guān)于加強資源環(huán)境審計工作的意見”。

1.夏寶龍.2014.以“五水共治”的實際成效取信于民[N].人民日報，1-22，15版。

2.王帆、張龍平．2014.碳排放審計評價制度研究：演進與啟示[J]．中國注冊會計師，3。

3.李璐、張龍平.2012.WGEA的全球性環(huán)境審計調(diào)查結(jié)果：分析與借鑒[J].審計研究，1。

4.國家環(huán)?？偩?2007.全國環(huán)境監(jiān)測站建設(shè)標準[Z].

5.吳周平.2010.加強資源環(huán)境審計,推動經(jīng)濟社會可持續(xù)發(fā)展[J].審計與理財，3。

6.王帆．2014.企業(yè)碳排放審計評價機制研究[J].中國注冊會計師，11。

7.陳鈺泓.2006.環(huán)境績效審計問題研究[D].西南財經(jīng)大學.2006.

8.審計署十二五審計工作發(fā)展規(guī)劃[OL].中華人民共和國審計署網(wǎng)站。

9.嚴飛.2011.績效審計指南——江蘇省太湖流域環(huán)境績效審計若干問題思考[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社。

10.王麗、吳小紅、王燕云.2012.政府水環(huán)境績效審計相關(guān)問題初探[D].江蘇科技大學。

11.趙耿毅.2011.績效審計指南[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社。

12.喻光耀.2014.全力保障“五水共治”——浙江省紹興市柯橋區(qū)財政統(tǒng)籌管好治水資金紀實[N].中國財經(jīng)報，12-13，4版。

13.徐加愛.2014.以破竹之勢全力推進“五水共治”[N].中國環(huán)境報，6-27，6版。

（本欄目責任編輯：范紅玉）