高 瞻

國家審計(jì)監(jiān)督范疇的再審視
——基于對《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》的解讀

高 瞻*

《中華人民共和國憲法》第91條將審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對象限定為“國務(wù)院各部門和地方各級政府”,以及“國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織”范疇之內(nèi)。自憲法頒布施行30多年來,審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)憲法開展審計(jì)工作,并進(jìn)行了一系列有益的探索和嘗試。根據(jù)審計(jì)監(jiān)督重點(diǎn)和定位的不同,審計(jì)監(jiān)督范疇也相應(yīng)經(jīng)歷了財(cái)政監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、促進(jìn)民主法治、服務(wù)國家治理等幾個(gè)時(shí)期。2014年10月,黨的十八屆四中全會(huì)召開,全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》,將審計(jì)監(jiān)督職責(zé)權(quán)限擴(kuò)大為對所有“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”,不僅超出了審計(jì)法規(guī)定的范疇,也突破了憲法原有規(guī)定。文章從憲法第91條的學(xué)理邏輯和政治歷史淵源出發(fā),就其中審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限發(fā)生變化的現(xiàn)象,從憲法變遷角度對其合理性進(jìn)行解析,并從審計(jì)定位的角度對審計(jì)監(jiān)督的范疇邊界加以界定,以彌合事實(shí)和規(guī)范之間的裂隙。

審計(jì)監(jiān)督;審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé);審計(jì)監(jiān)督對象;憲法變遷;憲法解釋

一、審計(jì)實(shí)踐監(jiān)督范疇的日益擴(kuò)大——現(xiàn)實(shí)實(shí)踐與憲法規(guī)定的沖突

1982年12月5日,第五屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過了修改的《中華人民共和國憲法》(以下簡稱“憲法”),其中第91條明確規(guī)定:“國務(wù)院設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān),對國務(wù)院各部門和地方各級政府的財(cái)政收支,對國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督?！?/p>

誠如上文所指出,在憲法第91條中,審計(jì)的職能被明確限定于“國務(wù)院各部門和地方各級政府的財(cái)政收支”和“國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財(cái)務(wù)收支”。該條規(guī)定屬于在對1954年憲法修訂的基礎(chǔ)上新增的條款,該條款制定的提出,處于20世紀(jì)70年代末80年代初,在當(dāng)時(shí)有著特殊的歷史背景。從全球環(huán)境看,世界各國已經(jīng)從“二戰(zhàn)”后的凋敝逐步恢復(fù)過來,政府支出規(guī)模不斷擴(kuò)大,公眾民主意識日益增強(qiáng),廣大社會(huì)公眾要求獲得政府或部門、單位對公共資源使用情況的信息,同時(shí)要求部門單位加強(qiáng)公共資源使用和管理的責(zé)任感的呼聲越來越高①李金華主編:《審計(jì)理論研究》,中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2005年第2版,第36～37頁。,審計(jì)機(jī)關(guān)作為財(cái)政財(cái)務(wù)收支的監(jiān)督部門獨(dú)立出來,甚至在憲法的高度加以規(guī)定,已經(jīng)儼然成為世界潮流②例如德國在1950年根據(jù)德國聯(lián)邦基本法設(shè)立了聯(lián)邦審計(jì)院,確立了德國現(xiàn)行國家審計(jì)監(jiān)督制度;法國在1958年根據(jù)法蘭西第五共和國憲法確立了國家審計(jì)制度,設(shè)立了法國審計(jì)法院;日本根據(jù)《日本國憲法》和《審計(jì)院法》設(shè)立審計(jì)院;韓國憲法確立了審計(jì)與監(jiān)察合一的國家審計(jì)監(jiān)督制度,設(shè)立監(jiān)察院;英國作為不成文憲法國家,也于1983年頒布《國家審計(jì)法》,并依據(jù)法律設(shè)立英國審計(jì)署。,1977年召開世界審計(jì)組織大會(huì)通過了著名的《最高審計(jì)機(jī)關(guān)國際組織利馬宣言》,其中指出“每個(gè)國家都必須建立一個(gè)由法律保障其獨(dú)立性的最高審計(jì)機(jī)關(guān)”,“最高審計(jì)機(jī)關(guān)的基本權(quán)限應(yīng)列入憲法”,上述表述在各國都達(dá)成了高度共識。我國在憲法中規(guī)定審計(jì)制度,也符合了當(dāng)時(shí)世界發(fā)展趨勢③關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)立,時(shí)任中共中央書記處書記、憲法修改委員會(huì)秘書長胡喬木曾回憶說:“在起草1982年憲法時(shí),我查了一下外國的憲法,發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)國家都有審計(jì)機(jī)構(gòu),而且地位很重要,有的直屬總統(tǒng),有的直屬國會(huì)。審計(jì)長任期很長,相當(dāng)于大法官,任何人都不能干預(yù)。我由此想到,我們國家也應(yīng)該設(shè)立審計(jì)機(jī)關(guān),這在社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中是很重要的。于是我跟幾位領(lǐng)導(dǎo)同志商量,是不是在憲法中規(guī)定設(shè)立審計(jì)署。財(cái)政部首先表示擁護(hù),紫陽(趙紫陽,時(shí)任國務(wù)院總理)、萬里同志都贊成。”參見中華人民共和國審計(jì)署:《審計(jì)工作重要文件選編》,中國審計(jì)出版社1993年版,第3頁。。從我國內(nèi)部環(huán)境看,黨的十一屆三中全會(huì)剛剛召開,一方面,國民經(jīng)濟(jì)調(diào)整和改革開放,增大了地區(qū)、部門的經(jīng)濟(jì)管理權(quán)限和企業(yè)、事業(yè)單位的經(jīng)營或管理自主權(quán),調(diào)動(dòng)了方方面面的積極性,促進(jìn)了經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。另一方面,只顧局部利益,分散國家財(cái)力,損害國家整體利益的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生,諸如采取非法手段獲取收入,濫發(fā)或變相發(fā)放獎(jiǎng)金和津貼等現(xiàn)象很嚴(yán)重,走私販私、投機(jī)詐騙、貪污受賄等違法犯罪活動(dòng)在某些地方和單位也泛濫起來。在此形勢下,時(shí)任國家計(jì)劃委員會(huì)副主任李人俊于1981年4月23日就編制“六五”計(jì)劃中的財(cái)政問題發(fā)表意見時(shí)建議,建立從上到下的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu),進(jìn)行經(jīng)常的、動(dòng)態(tài)性的監(jiān)督。同年7月10日,國務(wù)院召開國務(wù)院常務(wù)會(huì)議,研究制止商品流通領(lǐng)域中的不正之風(fēng),并提出設(shè)立審計(jì)機(jī)構(gòu)、加強(qiáng)財(cái)政監(jiān)督。財(cái)政部于7月28日向國務(wù)院提交的《關(guān)于建立全國審計(jì)機(jī)構(gòu)的初步意見》中,建議在我國設(shè)立西德審計(jì)局式的審計(jì)機(jī)構(gòu)①財(cái)政部報(bào)告介紹了國外國家審計(jì)的現(xiàn)狀,并將國外審計(jì)機(jī)構(gòu)歸納為三種類型:一是南斯拉夫社會(huì)簿記局式的社會(huì)簿記機(jī)構(gòu),二是西德審計(jì)局(院)式的審計(jì)機(jī)構(gòu),三是法國賬目法庭(審計(jì)法院)式的賬目檢查機(jī)構(gòu)。報(bào)告認(rèn)為,第一種類型的社會(huì)簿記機(jī)構(gòu),審查監(jiān)督比較全面、嚴(yán)密和有效,但涉及面廣、工作量大,根據(jù)我國現(xiàn)有的管理水平和計(jì)算技術(shù)狀況,短時(shí)期內(nèi)尚不具備建立這種機(jī)構(gòu)的條件;第三種類型的賬目檢查機(jī)構(gòu),在我國雖有一定的工作基礎(chǔ)和工作經(jīng)驗(yàn),比較容易實(shí)現(xiàn),但監(jiān)督面窄,僅限于事后監(jiān)督,起不到防患于未然的作用。報(bào)告傾向于在第二種類型的基礎(chǔ)上加以改進(jìn),即在國務(wù)院的直接領(lǐng)導(dǎo)下建立全國性的獨(dú)立的審計(jì)機(jī)構(gòu),對財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況進(jìn)行監(jiān)督。參見李金華主編:《中國審計(jì)史(第三卷)(上)》,時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版,第36頁。,對財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況進(jìn)行監(jiān)督,也初步定義了我國審計(jì)機(jī)關(guān)的雛形。而在《憲法》制定過程中,主要起草人也指出,審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)立,是出于“防止貪污浪費(fèi)盜竊賄賂和其他各種不合法、不合理、不合算、來歷去向不明的收支”的考慮②1982年1月,胡喬木在給時(shí)任財(cái)政部部長王丙乾的信中指出:“在調(diào)整國家機(jī)構(gòu)期間,我同依林(姚依林)同志商量,擬在國務(wù)院下設(shè)一審計(jì)機(jī)構(gòu)(名審計(jì)局或?qū)徲?jì)院均可),對國務(wù)院及其以下各機(jī)構(gòu)和各大企事業(yè)單位獨(dú)立行使財(cái)政、財(cái)務(wù)監(jiān)督檢查核算(包括預(yù)算和決算)工作,在全國各級設(shè)立獨(dú)立垂直系統(tǒng),培養(yǎng)選用高級會(huì)計(jì)人才,以利防止貪污浪費(fèi)盜竊賄賂和其他各種不合法、不合理、不合算、來歷去向不明的收支。這類工作因人才少、經(jīng)驗(yàn)少、阻力大,必將遇到很多困難,但堅(jiān)持到底,必能逐漸闖出一條路來。這事望財(cái)政部同志研究一下,參照各國情況和經(jīng)驗(yàn),在最近期內(nèi)提出一個(gè)具體的建議和籌辦人選。這一機(jī)構(gòu)和它的職權(quán)并擬列入憲法?！敝腥A人民共和國審計(jì)署:《審計(jì)工作重要文件選編》,中國審計(jì)出版社1993年版,第1～2頁。,從而實(shí)現(xiàn)維護(hù)財(cái)經(jīng)法律秩序、保障社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的需要。

根據(jù)憲法第91條的規(guī)定,審計(jì)機(jī)關(guān)的監(jiān)督對象主要包括四類:一是政府機(jī)關(guān),即“國務(wù)院各部門和地方各級政府”;二是國有金融機(jī)構(gòu);三是國有企業(yè);四是事業(yè)單位。1994年的《中華人民共和國審計(jì)法》(以下簡稱“審計(jì)法”)對審計(jì)機(jī)關(guān)監(jiān)督對象作出了進(jìn)一步明確,除了上述四類單位之外,在審計(jì)法中還涉及了國際組織、外國政府③審計(jì)法的第24條規(guī)定,審計(jì)機(jī)關(guān)對國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)收支,進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。。在很長一段時(shí)期內(nèi),審計(jì)機(jī)關(guān)依據(jù)憲法、審計(jì)法的相關(guān)規(guī)定,堅(jiān)持圍繞財(cái)政財(cái)務(wù)收支開展審計(jì)工作,對政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況進(jìn)行審計(jì),發(fā)揮了維護(hù)財(cái)經(jīng)法律秩序、保障社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)運(yùn)行的重要作用。

但是伴隨我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)形勢的深刻變革和審計(jì)工作實(shí)踐的不斷深入,特別是我國社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,審計(jì)工作面臨的環(huán)境也在悄然發(fā)生著變化,總體表現(xiàn)出以下三類特點(diǎn):一是財(cái)政資金受眾對象日益多重化。審計(jì)的內(nèi)容是“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”,審計(jì)對象必然是各類財(cái)政資金的受眾。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代,政府機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)、國有金融機(jī)構(gòu)幾乎已經(jīng)能夠囊括所有的財(cái)政資金受眾。進(jìn)入社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)時(shí)代,財(cái)政資金受眾除了傳統(tǒng)的公法人單位之外,還包括國家政策扶持的私營企業(yè)、法定的社會(huì)救助和社會(huì)救濟(jì)對象等私法人和個(gè)人,國家審計(jì)如果要確保維護(hù)財(cái)經(jīng)秩序,不可避免要涉及上述審計(jì)對象。二是公共資金表現(xiàn)形式日益多樣化。傳統(tǒng)的財(cái)政預(yù)決算資金已經(jīng)難以覆蓋形式多變的公共資金,公共資金更多以稅、債、利、費(fèi)等多種形式表現(xiàn)出來,單純的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支已經(jīng)難以涵蓋所有公共資金的表現(xiàn)形式。三是公共產(chǎn)品供給主體日益多元化。在1982年修訂后憲法頒行時(shí)期,我國仍在實(shí)行高度集中的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制,政府承擔(dān)了幾乎所有公共產(chǎn)品的供給,沒有市場機(jī)制或其他機(jī)制的參與,而伴隨社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展,公共產(chǎn)品供給主體已經(jīng)變成政府、市場和自愿供給三類,但是由市場調(diào)節(jié)的公共產(chǎn)品供給可能出現(xiàn)的某些負(fù)外部性①靳思昌、張立民:《國家審計(jì)邊界的定位:公共產(chǎn)品供給主體演進(jìn)視角的分析》,載《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》2012年第4期。,需要加強(qiáng)國家審計(jì)監(jiān)督,以實(shí)現(xiàn)高效公共產(chǎn)品供給。審計(jì)在實(shí)踐中也根據(jù)形勢變化做出了調(diào)整和探索。憲法所列四類主體的財(cái)政財(cái)務(wù)收支審計(jì)雖然仍是審計(jì)機(jī)關(guān)每年必須開展的一項(xiàng)重要工作,但是卻已經(jīng)難以覆蓋審計(jì)工作的全部內(nèi)容,如針對資源環(huán)境的審計(jì)、針對重大政策落實(shí)情況的跟蹤審計(jì)等,都已經(jīng)超出了憲法規(guī)定的范疇。

2014年10月黨的十八屆四中全會(huì)通過了《中共中央關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》),《決定》規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”,單純從《決定》的字面含義看,審計(jì)監(jiān)督的對象顯然不再局限于政府機(jī)關(guān)、國有企業(yè)、國有金融機(jī)構(gòu)和事業(yè)單位四類對象,至少應(yīng)當(dāng)包括領(lǐng)導(dǎo)干部這樣一類自然人對象,而對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源”的實(shí)際控制者、分配者、使用者顯然也可以被列入審計(jì)監(jiān)督的對象范疇。雖然在此前審計(jì)機(jī)關(guān)為了適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展需要,在憲法規(guī)定的職責(zé)權(quán)限之外開展了一些探索實(shí)踐,但是通過黨的全會(huì)文件對審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限加以確認(rèn),卻是審計(jì)機(jī)關(guān)成立以來第一次。在全會(huì)文件中對于審計(jì)監(jiān)督對象的全新表述,在一定程度上也表明了憲法規(guī)定的審計(jì)監(jiān)督對象,在現(xiàn)實(shí)實(shí)踐中發(fā)生了根本變化。

現(xiàn)實(shí)實(shí)踐逐步脫離憲法規(guī)定的范疇,伴隨社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)生重大變化,并產(chǎn)生一定的社會(huì)效果,一般被稱為憲法的無形修改,或被稱為憲法變遷。根據(jù)耶利內(nèi)克的觀點(diǎn),憲法變遷一般包括五種類型:(1)以革命、制定法而為的憲法修改;(2)基于議會(huì)、行政和司法解釋的憲法變遷;(3)基于政治必要的憲法變遷;(4)基于憲法慣例的憲法變遷(習(xí)慣憲法);(5)基于國家權(quán)力不行使的憲法變遷①[德]格奧爾格·耶利內(nèi)克:《憲法修改與憲法變遷論》,柳建龍譯,法律出版社2012年版,第201～210頁。。而審計(jì)監(jiān)督對象范疇的不斷擴(kuò)大,是否構(gòu)成憲法變遷,對這種現(xiàn)象應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定,也是本文需要研究的重點(diǎn)。

二、從財(cái)政監(jiān)督到國家治理——關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)定位的理論基礎(chǔ)

(一)財(cái)政監(jiān)督論

財(cái)政監(jiān)督論是一種較為簡單直觀的審計(jì)觀,它認(rèn)為審計(jì)行為源于財(cái)務(wù)監(jiān)督的需要,主要是對財(cái)政財(cái)務(wù)收支進(jìn)行查錯(cuò)糾弊②李金華主編:《中國審計(jì)史(第三卷)(上)》,時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版,第45頁。。根據(jù)上文可知,中國審計(jì)機(jī)關(guān)的設(shè)立是基于財(cái)政監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的,這種需要可以用審計(jì)理論中的“財(cái)政監(jiān)督論”進(jìn)行闡釋。這一觀點(diǎn)在世界多個(gè)國家的預(yù)算和審計(jì)法中得到了體現(xiàn),如美國《預(yù)算和會(huì)計(jì)法案》規(guī)定,美國聯(lián)邦審計(jì)署有權(quán)調(diào)查公共資金的收入及其賬目;英國《國家審計(jì)法》規(guī)定,國家審計(jì)署的作用就是加強(qiáng)議會(huì)對公共資金使用的控制和監(jiān)督;法國《審計(jì)法院法》規(guī)定,審計(jì)法院要審查大區(qū)審計(jì)法庭之外的一切公共賬目,審查使用預(yù)算和國庫專項(xiàng)基金單位的收支;日本《會(huì)計(jì)檢查院法》規(guī)定,國家收支決算和國家每日收支要接受會(huì)計(jì)檢查院審查;意大利《審計(jì)法院法》規(guī)定,審計(jì)法院要審查國家支出和收入及其賬目。我國1994年頒發(fā)的《中華人民共和國審計(jì)法》(以下簡稱《審計(jì)法》)也存在類似規(guī)定,《審計(jì)法》第2條指出,審計(jì)法所稱審計(jì),是“審計(jì)機(jī)關(guān)依法獨(dú)立檢查被審計(jì)單位會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬目、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告以及其他與財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支有關(guān)的資料和資產(chǎn),監(jiān)督財(cái)政收支真實(shí)、合法、效益的行為”?！柏?cái)政監(jiān)督論”直到20世紀(jì)90年代中葉仍在審計(jì)學(xué)界占據(jù)主導(dǎo)地位,1995年10月,中國審計(jì)學(xué)會(huì)等4個(gè)單位在山東省青島市聯(lián)合召開審計(jì)定義研討會(huì),經(jīng)過深入討論,將簡明審計(jì)進(jìn)一步定義表述為:“審計(jì)是獨(dú)立檢查會(huì)計(jì)賬目,監(jiān)督財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)、合法、效益的行為?！边@一論點(diǎn)一直持續(xù)到20世紀(jì)90年代中期,此時(shí)審計(jì)監(jiān)督的對象也一直局限在政府機(jī)關(guān)、國有企事業(yè)單位和金融機(jī)構(gòu)幾種主體當(dāng)中。

(二)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論

伴隨審計(jì)實(shí)踐的深入,“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”基本取代了“財(cái)政監(jiān)督論”,成為審計(jì)界的主流觀點(diǎn),認(rèn)為審計(jì)是對財(cái)政財(cái)務(wù)收支及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督。對審計(jì)的客體的認(rèn)識,也從“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”拓展到了“財(cái)政、財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”。①李金華主編:《中國審計(jì)史(第三卷)(上)》,時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2004年版,第65頁。而“受托責(zé)任論”則將這種“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”的觀點(diǎn)進(jìn)一步精致化了,受托責(zé)任論認(rèn)為,國家審計(jì)的產(chǎn)生源于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)、管理權(quán)相分離所形成的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系,是評價(jià)和確認(rèn)受托經(jīng)營者、管理者是否履行了其所負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng),或監(jiān)督保證受托責(zé)任履行的控制機(jī)制。這種觀點(diǎn)一直持續(xù)到20世紀(jì)末。在這個(gè)時(shí)期對于審計(jì)對象的認(rèn)識雖然獲得了一定發(fā)展,但是仍未脫離傳統(tǒng)的“審計(jì)就是查賬”的范疇,對于審計(jì)功能職責(zé)權(quán)限的認(rèn)識,仍未從根本上跳出“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”的局限,與之相應(yīng)的,在這一時(shí)期仍未將國家審計(jì)同社會(huì)審計(jì)②審計(jì)類型按照主體劃分一般分為國家審計(jì)、社會(huì)審計(jì)和內(nèi)部審計(jì),在20世紀(jì)教科書多將國家審計(jì)與社會(huì)審計(jì)一并列示,如受托責(zé)任論同樣適用于社會(huì)審計(jì)?，F(xiàn)在也有教科書將“社會(huì)審計(jì)”稱作“注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)”,但本文統(tǒng)一采用“社會(huì)審計(jì)”的表述。區(qū)分開來。這一時(shí)期一個(gè)重大突破是1999年中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》,第一次將行政首長和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人這一自然人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況納入了審計(jì)監(jiān)督范疇,這也可以視作經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論在相關(guān)文件中的重要體現(xiàn)。

(三)民主法治論

即認(rèn)為審計(jì)產(chǎn)生于法,又作用于法,是民主法治的產(chǎn)物。伴隨經(jīng)濟(jì)表現(xiàn)形式日趨復(fù)雜和多樣化,審計(jì)的客體和對象伴隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)迅猛發(fā)展,悄然發(fā)生著變化。20世紀(jì)末21世紀(jì)初,審計(jì)公告面向社會(huì)公開,“審計(jì)風(fēng)暴”一度興起,在2003年“非典”期間及時(shí)開展了針對“非典”專項(xiàng)資金與社會(huì)捐贈(zèng)的審計(jì),審計(jì)的對象與客體已經(jīng)超出了“國務(wù)院各部門和地方各級政府”和“國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織”的“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”的范疇,在此期間,不僅開展了大規(guī)模的審計(jì)工作實(shí)踐,而且審計(jì)立法實(shí)踐也在深入發(fā)展,一個(gè)突出的標(biāo)志就是2006年《審計(jì)法》的修訂,將審計(jì)的對象拓展到了多個(gè)領(lǐng)域。這一拓展主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:(1)審計(jì)的對象不僅包括“國家的財(cái)政金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織”而且包括“國有資本占控股地位或者主導(dǎo)地位的企業(yè)、金融機(jī)構(gòu)”③見《審計(jì)法》第21條。;(2)審計(jì)客體不僅包括“政府財(cái)政收支”,而且包括“政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會(huì)保障基金、社會(huì)捐贈(zèng)資金以及其他有關(guān)基金、資金的財(cái)務(wù)收支”④見《審計(jì)法》第23條。;(3)審計(jì)客體不僅包括國內(nèi)機(jī)關(guān)和企事業(yè)單位的財(cái)政財(cái)務(wù)收支,而且包括“國際組織和外國政府援助、貸款項(xiàng)目”的財(cái)務(wù)收支⑤見《審計(jì)法》第24條。;(4)審計(jì)對象不僅包括政府機(jī)關(guān)、國有企事業(yè)單位等法人單位,而且包括“領(lǐng)導(dǎo)干部”這一自然人①見《審計(jì)法》第25條。具體應(yīng)為行政首長或國有企業(yè)負(fù)責(zé)人,詳見1999年中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》所確定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。。從審計(jì)客體看,審計(jì)也不僅僅限于財(cái)政財(cái)務(wù)收支狀況,也包含了領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任等情況。從經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況的表述,似乎也可以看到“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督論”的影子。但是顯然,傳統(tǒng)的審計(jì)源于經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的理論已經(jīng)難以適應(yīng)當(dāng)前的實(shí)踐需求,審計(jì)機(jī)關(guān)在國家治理的多個(gè)方面都扮演了重要的角色。伴隨《審計(jì)法》的修訂,在這一時(shí)期,“民主法治論”逐步盛行起來,認(rèn)為審計(jì)脫胎于法,又作用于法,在審計(jì)學(xué)界引起了重要影響。②李金華主編:《審計(jì)理論研究》,中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2005年第2版,第48頁。

(四)國家治理理論

2007年之后,國家審計(jì)的范疇實(shí)現(xiàn)了全面擴(kuò)大,審計(jì)工作的層次也站到了國家治理的視角,實(shí)現(xiàn)了質(zhì)的提升。審計(jì)對象從傳統(tǒng)的針對“國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位、國有企業(yè)”的賬目擴(kuò)展到領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、地方政府對自然資源環(huán)境的保護(hù)情況、國外NGO援助資金的使用情況、救災(zāi)資金和物資的撥付到位情況、社會(huì)公共資金的利用績效情況,有些范疇甚至幾乎完全脫離了傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)收支范疇,如行政首長任期內(nèi)轄區(qū)的自然資源資產(chǎn)保護(hù)狀況③審計(jì)機(jī)關(guān)早在2009年就開展了環(huán)渤海地區(qū)環(huán)境審計(jì),十八屆三中全會(huì)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干問題的重大決定》中確定了領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì),在具體分工落實(shí)意見中明確審計(jì)署為牽頭單位。、各地區(qū)各部門對于中央重大宏觀調(diào)控政策的貫徹落實(shí)情況④2014年國務(wù)院發(fā)布的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》中明確規(guī)定了對中央重大決策執(zhí)行落實(shí)情況進(jìn)行審計(jì)。等等。審計(jì)的“國家治理理論”和“免疫系統(tǒng)”理論可以視作這種審計(jì)實(shí)踐發(fā)展的理論根基。現(xiàn)任審計(jì)長劉家義在其《論國家治理與國家審計(jì)》一文中就上述兩個(gè)理論進(jìn)行了明確論述⑤劉家義:《論國家審計(jì)與國家治理》,載《中國社會(huì)科學(xué)》2012年第6期。,他指出,“國家治理的需求決定了國家審計(jì)的產(chǎn)生,國家治理的目標(biāo)決定了國家審計(jì)的方向,國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計(jì)的制度形態(tài)”,在其文章中,從控制論的角度出發(fā),認(rèn)為國家治理體系可以分為決策、監(jiān)督、控制三個(gè)子系統(tǒng),國家審計(jì)作為國家監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分,不僅發(fā)揮了重要的監(jiān)督作用,而且通過監(jiān)督促進(jìn)了中央政策的貫徹落實(shí),起到了保障執(zhí)行的作用;通過發(fā)現(xiàn)和查處經(jīng)濟(jì)社會(huì)運(yùn)行中的風(fēng)險(xiǎn)隱患,及時(shí)向中央提出政策建議,發(fā)揮了促進(jìn)科學(xué)決策的功能。因此,國家審計(jì)作為一種制度安排,是依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為,是國家治理這個(gè)大系統(tǒng)中內(nèi)生的一個(gè)具有預(yù)防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”,是國家政治制度中不可或缺的重要組成部分。而就審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限的定位,審計(jì)長劉家義也在其文章中指出:“我國審計(jì)機(jī)關(guān)成立之初,審計(jì)職能主要定位在查錯(cuò)糾弊,后來提出審計(jì)是公共資金、國有資產(chǎn)的守護(hù)者,進(jìn)而認(rèn)識到審計(jì)是民主法治的產(chǎn)物和推進(jìn)民主法治的工具,是國家治理大系統(tǒng)中的一個(gè)‘免疫系統(tǒng)’。”①劉家義:《國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的國家審計(jì):制度保障與實(shí)踐邏輯》,載《中國社會(huì)科學(xué)》2015年第9期。十八屆四中全會(huì),則將審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限規(guī)定為“對所有公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況”②“審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”系李克強(qiáng)總理在2013年第26次國務(wù)院常務(wù)會(huì)議上第一次提出要求,在2014年黨的十八屆四中全會(huì)以全會(huì)文件的形式正式確定下來。,把審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限拓展到了經(jīng)濟(jì)生活的方方面面,而國家審計(jì)作為“維護(hù)國家治理秩序”“防控國家治理風(fēng)險(xiǎn)”“提升國家治理效能”的重要制度保障,在國家治理體系中發(fā)揮了“基石和重要保障的作用”③劉家義:《國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的國家審計(jì):制度保障與實(shí)踐邏輯》,載《中國社會(huì)科學(xué)》2015年第9期。。

從國際看,各國審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限也不再僅僅局限在財(cái)政財(cái)務(wù)收支范疇,而是呈現(xiàn)出擴(kuò)大化的趨勢。這種趨勢在美國審計(jì)機(jī)關(guān)命名上可見一斑,在進(jìn)入21世紀(jì)后,美國審計(jì)機(jī)關(guān)將其名稱從原來的美國審計(jì)署(General Accounting office)改為政府責(zé)任署(Government Accountabililty Office),不僅對其他部門相關(guān)報(bào)告進(jìn)行審計(jì),而且每過一段時(shí)間都會(huì)對政府的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估,如2005年的颶風(fēng)后,美國審計(jì)署于2006年3月便將國家洪水保險(xiǎn)項(xiàng)目加入到高風(fēng)險(xiǎn)清單④張軍:《國家審計(jì)與國家治理:美國的經(jīng)驗(yàn)與啟示》,載中央財(cái)經(jīng)大學(xué)學(xué)報(bào)2012年第8期。。英國審計(jì)署的監(jiān)督范疇也超出了財(cái)政財(cái)務(wù)收支的界限,開始對各類政府計(jì)劃及報(bào)告進(jìn)行審計(jì),其對國民健康計(jì)劃進(jìn)行審計(jì)時(shí),在其審計(jì)報(bào)告中重點(diǎn)揭示了英國人肥胖趨勢的問題⑤審計(jì)署審計(jì)科研所等編:《國外審計(jì)監(jiān)督制度簡介》,中國時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社2013年版,第319頁。。聯(lián)合國審計(jì)辦公室也更加注重聯(lián)合國發(fā)布相應(yīng)決定執(zhí)行的績效情況。而2013年在北京召開的世界審計(jì)組織大會(huì),更是將“國家審計(jì)和國家治理”列為大會(huì)的第一項(xiàng)主議題,重點(diǎn)研討國家審計(jì)在推動(dòng)完善國家治理當(dāng)中發(fā)揮的重要作用。無論從國內(nèi)或是國際審計(jì)工作實(shí)踐看,“國家審計(jì)”在實(shí)際工作實(shí)踐中表現(xiàn)出的形態(tài)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)脫離了傳統(tǒng)憲法規(guī)范上的“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”的范疇,出現(xiàn)了規(guī)范和事實(shí)上的背離。

三、規(guī)范與現(xiàn)實(shí)價(jià)值的平衡——關(guān)于審計(jì)監(jiān)督領(lǐng)域不斷擴(kuò)大的合理性認(rèn)定

誠如前文所述,伴隨審計(jì)工作實(shí)踐和立法實(shí)踐的深入發(fā)展,審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限在具體實(shí)施中不斷擴(kuò)大,甚至在一定程度上出現(xiàn)了憲法實(shí)施和憲法規(guī)范的背離。前文從憲法政治歷史淵源的角度進(jìn)行了分析,但是對象的政治性不等于方法的政治性,如果就此單純從文本背后的政治歷史成因中探求憲法第91條變遷的合理性,那么規(guī)范文本本身也難免會(huì)“變成了僅具有象征意義的附屬品”,“憲法作為法律的確定性和可預(yù)見性,以及以確定性和可預(yù)見性為基礎(chǔ)的可信賴性”也會(huì)受到動(dòng)搖①趙宏:《規(guī)范憲法的困境與未來——兼論如何克服司法審查缺失下的憲法實(shí)施困局》,載《比較法研究》2014年第4期。。認(rèn)定是否構(gòu)成憲法變遷,其關(guān)鍵在于規(guī)范與現(xiàn)實(shí)價(jià)值的平衡與選擇?；貧w到憲法第91條,這種規(guī)范與現(xiàn)實(shí)的平衡與選擇體現(xiàn)了維護(hù)憲法的穩(wěn)定性和憲法對經(jīng)濟(jì)社會(huì)適應(yīng)性的價(jià)值沖突。憲法穩(wěn)定性固然是憲法實(shí)施過程中追求和重要價(jià)值,但是耶利內(nèi)克在談及憲法的歷史消亡時(shí)也指出,“回顧歷史,我們必然會(huì)驚訝地發(fā)現(xiàn),一個(gè)國家最扎實(shí)的歷史根基,雖歷數(shù)百年而未之改,卻自己土崩瓦解了,并且無須假借有旨在動(dòng)搖它的立法者之手(die Hand des zweckbewussten Gesetzgebers)”②[德]格奧爾格·耶利內(nèi)克:《憲法修改與憲法變遷論》,柳建龍譯,法律出版社2012年版。。誠如耶氏所說,任何憲法規(guī)范,經(jīng)過百年歷程,即便其未經(jīng)受因革命、制定法修改而為的突然性的沖擊,大多數(shù)憲法規(guī)范也會(huì)伴隨外部環(huán)境變化自然歷史消亡,或其內(nèi)在價(jià)值含義發(fā)生或多或少的變化,這已經(jīng)不是單純通過技術(shù)手段簡單地維護(hù)憲法穩(wěn)定性所能決定的,而是憲法演進(jìn)規(guī)律使然,即便穩(wěn)定性如美國憲法,也發(fā)生了諸如1803年司法審查制的確立、總統(tǒng)選舉制的運(yùn)行過程以及有關(guān)人權(quán)條款的擴(kuò)大解釋等一系列憲法變遷的現(xiàn)象?；仡^看我國《憲法》規(guī)定,自《憲法》確立審計(jì)監(jiān)督制度以降,已走過30多年歷程。該條規(guī)定出臺(tái)時(shí)所依據(jù)的客觀環(huán)境,已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化。時(shí)至今日,盡管監(jiān)督財(cái)政財(cái)務(wù)收支、維護(hù)財(cái)經(jīng)法律秩序仍然是審計(jì)監(jiān)督的重要職能,但絕非向20世紀(jì)80年代初一樣,構(gòu)成審計(jì)機(jī)關(guān)的全部職能或根本職能。30多年來,特別是進(jìn)入21世紀(jì)以來,憲法第91條中關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限的規(guī)定,也正在經(jīng)歷一個(gè)緩慢的歷史消亡的過程。正如馬克思所強(qiáng)調(diào)的,“理論在一個(gè)國家實(shí)現(xiàn)的程度,總是取決于理論滿足這個(gè)國家的需要的程度”③《馬克思恩格斯選集》第1卷,人民出版社2012年版,第11頁。。十八屆四中全會(huì)《意見》對于審計(jì)職責(zé)權(quán)限的擴(kuò)充,在一定程度上也可以視作這種歷史消亡的一個(gè)重要標(biāo)志。某種程度上,《意見》對于審計(jì)機(jī)關(guān)的職責(zé)權(quán)限的重新定義,甚至比資料中關(guān)于法律制定者的意圖的相關(guān)論述具有更加現(xiàn)實(shí)的意義,這也正如學(xué)者戴維·霍埃所指出的:“法律并非簡單被制定,它必須通過立法或?qū)徟拍墚a(chǎn)生效力。因此,重要的不是制定者的主觀意圖,而是那些能夠賦予法律語言以權(quán)威的人?！雹貲avid Hoy,A Hermeneutical Critique of the Originalism/Nonoriginalism Distinction,Northern Kentucky Law Review,1988,No.15.

研究這種規(guī)范與價(jià)值的衡平,回歸到學(xué)理角度,其難度在于認(rèn)定憲法無形修改的邊界。憲法變遷或是無形修改的界限,一般認(rèn)為應(yīng)包含三個(gè)要素:一是這種無形修改是否在一定時(shí)期內(nèi)反復(fù)出現(xiàn);二是這種修改是否為國民法意所認(rèn)可;三是這種修改是否侵犯了公民的基本權(quán)利。②韓大元:《憲法變遷理論評析》,載《法學(xué)評論》1997年第4期;秦前紅:《論憲法變遷》,載《中國法學(xué)》2001年第2期;秦前紅:《憲法變遷論》,武漢大學(xué)出版社2002年版,第78頁。結(jié)合上述三個(gè)要素看,基本可以認(rèn)定憲法第91條出現(xiàn)了無形修改。

首先,誠如前文所提出的,從20世紀(jì)末開始,在國家審計(jì)的具體實(shí)踐中即突破了“審計(jì)就是查賬”的簡單范疇,超越了“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”的界限。進(jìn)入21世紀(jì)后,這種超越審計(jì)機(jī)關(guān)憲法規(guī)定職責(zé)權(quán)限的相關(guān)實(shí)踐不僅反復(fù)出現(xiàn),而且體現(xiàn)出三個(gè)特點(diǎn):一是擴(kuò)大化,自20世紀(jì)末審計(jì)學(xué)界開始對審計(jì)機(jī)關(guān)職能進(jìn)行討論以來,審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限即不斷呈現(xiàn)出擴(kuò)大趨勢,這一趨勢不僅體現(xiàn)在學(xué)理討論上,而且體現(xiàn)在審計(jì)實(shí)踐中,這一點(diǎn)在前文中已經(jīng)有所敘述。特別是2014年10月十八屆四中全會(huì)《關(guān)于全面推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》,其中進(jìn)一步提出了對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源以及領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況”實(shí)行“審計(jì)監(jiān)督全覆蓋”的要求,由此可見,時(shí)至今日,審計(jì)已經(jīng)涉及國計(jì)民生的方方面面。二是具體化,國家審計(jì)的內(nèi)容在審計(jì)實(shí)踐中被逐步設(shè)定為財(cái)政審計(jì)、國有企業(yè)審計(jì)、投資審計(jì)、環(huán)境資源審計(jì)、涉外審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等六項(xiàng)審計(jì),而且現(xiàn)在還有日漸向其他具體領(lǐng)域擴(kuò)大的趨勢,單純對“政府機(jī)關(guān)、國有企業(yè)、事業(yè)單位”的“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”進(jìn)行審計(jì),已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)難以涵蓋國家審計(jì)的范疇。三是制度化,繼2006年修訂的審計(jì)法對審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限進(jìn)行了相應(yīng)擴(kuò)充之后,在其他部門法規(guī)中也有相關(guān)規(guī)定,對審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限進(jìn)行了進(jìn)一步擴(kuò)充認(rèn)定③如《中華人民共和國商業(yè)銀行法》第63條即規(guī)定,商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)依法接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督。根據(jù)商業(yè)銀行法對商業(yè)銀行的定義,在這里商業(yè)銀行不僅限于審計(jì)法中限定的“國家控股的金融機(jī)構(gòu)”,而且包括一切“吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務(wù)的企業(yè)法人”。。關(guān)于審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的相關(guān)要求,在近年來頒發(fā)的《國務(wù)院辦公廳關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》(國辦發(fā)〔2014〕第48號)和《中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳關(guān)于完善審計(jì)監(jiān)督制度的框架意見》(中辦發(fā)〔2015〕第58號)中,均作出了明確規(guī)定。因此,單就認(rèn)定憲法變遷界限的前兩個(gè)要素看,審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限的擴(kuò)大不僅在進(jìn)入21世紀(jì)后反復(fù)出現(xiàn),而且已經(jīng)在一定程度上通過立法或是黨內(nèi)文件、國務(wù)院行政法規(guī)等形式確立下來,為國民法意所承認(rèn)。

其次,從第三個(gè)要素看,也同樣可以認(rèn)定憲法第91條存在無形修改的現(xiàn)象。國內(nèi)學(xué)界一般主張?jiān)趹椃ㄗ冞w過程中應(yīng)當(dāng)對憲法解釋進(jìn)行嚴(yán)格限定,要有明確的目標(biāo)價(jià)值取向,嚴(yán)格的形式操作規(guī)程,清晰的內(nèi)容限定①秦前紅:《論憲法變遷》,載《中國法學(xué)》2001年第2期。,特別是既不得擴(kuò)大解釋也不得固定化②韓大元:《憲法變遷理論評析》,載《法學(xué)評論》1997年第4期。。究其原因,既有憲法穩(wěn)定性權(quán)威性的要求,更是出自保護(hù)公民權(quán)利的需要,特別是對于憲法中關(guān)于國家機(jī)關(guān)權(quán)力的相關(guān)規(guī)定,如果擅做擴(kuò)大解釋可能會(huì)侵害公民的憲法權(quán)利。一般而言,對行政機(jī)關(guān)權(quán)力進(jìn)行擴(kuò)大解釋,可能會(huì)侵害公民基本權(quán)利,這也是行政機(jī)關(guān)公權(quán)力與公民私權(quán)利二元體系劃分的結(jié)果,權(quán)力和權(quán)利之間此消彼長,對行政機(jī)關(guān)權(quán)力作擴(kuò)大解釋,很可能會(huì)影響甚至限制公民的個(gè)人權(quán)利。而審計(jì)機(jī)關(guān)雖然是國務(wù)院的組成部門,但是與其他的行政執(zhí)法機(jī)關(guān)不同:一般行政執(zhí)法機(jī)關(guān)或決策機(jī)關(guān),其執(zhí)法或決策直接涉及公民個(gè)人的工作生活,對于那些直接影響到公民生活的行政機(jī)關(guān),如教育、衛(wèi)生等部門,任何部門權(quán)力的擴(kuò)大,都有可能導(dǎo)致公民個(gè)人權(quán)利的限縮;而審計(jì)機(jī)關(guān)作為公權(quán)力的監(jiān)督部門,其作用對象主要包括行政機(jī)關(guān)、國有企事業(yè)單位和金融機(jī)構(gòu)、領(lǐng)導(dǎo)干部,以及接受各類財(cái)政撥款、國際援助資金和貸款的各類法人單位等等,雖然監(jiān)督范圍廣泛,但是不直接面向公民和私營、民營企業(yè)。因此,審計(jì)機(jī)關(guān)權(quán)力作為一種對公權(quán)力的監(jiān)督權(quán),與公民個(gè)人權(quán)利不存在二元對立、此消彼長的問題,審計(jì)監(jiān)督部門職責(zé)權(quán)限的擴(kuò)大,不僅不會(huì)直接影響到公民權(quán)利,相反還有利于促進(jìn)其他國家機(jī)關(guān)部門和公職人員依法行政,有利于保障公民權(quán)利。

最后,而現(xiàn)實(shí)角度看,對于憲法第91條關(guān)于“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”的相關(guān)限定,也在近10年來多次通過人大立法③如2006年修訂后《審計(jì)法》關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限的規(guī)定。、國務(wù)院發(fā)布行政法規(guī)④如2014年出臺(tái)的《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計(jì)工作的意見》中提出了審計(jì)機(jī)關(guān)全覆蓋,而且提出審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對中央重大政策措施執(zhí)行情況進(jìn)行審計(jì)。,以及發(fā)布黨內(nèi)文件⑤如前文多次提到的十八屆四中全會(huì)發(fā)布的《意見》,以及中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》等。等形式被屢屢打破。一方面,這種打破在一定程度上是為了更好適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的需要,是為了更好履行審計(jì)監(jiān)督職能、推動(dòng)完善國家治理的需要,是由客觀環(huán)境所決定的。任何一個(gè)立法決定、法院判決或者行政行為背后都隱藏著相應(yīng)的利益或者目的,但相關(guān)的利益或者目的就本身而言是中立的,并不具有好與壞的特性,而能夠在背后給予相應(yīng)利益和目的以正當(dāng)化理由的則是相應(yīng)的價(jià)值觀念,此價(jià)值觀念表明了某項(xiàng)利益在某個(gè)特定時(shí)期具有特殊的優(yōu)先性。①李忠夏:《作為社會(huì)整合的憲法解釋——以憲法變遷為切入點(diǎn)》,載《法制與社會(huì)發(fā)展》2013年第2期。埃利希在其1903年發(fā)表的《法律社會(huì)學(xué)基本原理》中指出,除了通常法院和裁決機(jī)關(guān)所實(shí)施的法律以外,還存在一種“活的法律”?！盎罘ā彪m然并沒有規(guī)定在法律條文中,但它卻支配著社會(huì)本身。因此,法律知識來源,首先是現(xiàn)代法律文獻(xiàn),其次則來自于對社會(huì)生活、商業(yè)、習(xí)俗與成規(guī)以及所有社會(huì)團(tuán)體的觀察?！盁o論是現(xiàn)在或者是其他任何時(shí)候,法律發(fā)展的重心不在于立法,不在于司法判決,而在于社會(huì)本身?！雹谏蜃陟`:《現(xiàn)代西方法理學(xué)》,北京大學(xué)出版社1992年版,第271頁。憲法第91條的發(fā)展演進(jìn),其根基恰恰在于審計(jì)機(jī)關(guān)的外部環(huán)境發(fā)生了變化,在于經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境發(fā)生了變化,而這種打破僅僅是外部環(huán)境發(fā)展到一定階段,對于審計(jì)環(huán)境作用的結(jié)果。這也正如英國賴特勛爵所指出的:“憲法文字是概括性的,其全部和真實(shí)含義常常只有考慮隨時(shí)間而變化的全部事實(shí)才能確定。這并不是文字的全部含義變了,而是不斷變化的環(huán)境證實(shí)和闡明了它的全部含義?！雹踇美]詹姆斯·安修:《美國憲法的解釋與判例》,黎建飛譯,中國政法大學(xué)出版社1994年版,第3頁。另一方面,這些打破也可以視作憲法變遷的重要標(biāo)志。對于如何認(rèn)定憲法變遷的最終發(fā)生,德國的憲法法院在1971年對憲法現(xiàn)實(shí)的變遷的判決中有段著名的論述,該論述指出:“當(dāng)一定的社會(huì)領(lǐng)域中出現(xiàn)無法預(yù)料的新的狀況,或因人所共知的事實(shí)進(jìn)入整體發(fā)展進(jìn)程中具有新的意義時(shí),憲法規(guī)范的意義便已發(fā)生變遷?！雹茼n大元:《憲法變遷理論評析》,載《法學(xué)評論》1997年第4期。審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限的擴(kuò)大,能夠通過立法、通過黨內(nèi)全會(huì)正式文件等方式確立下來,在很大程度上反映了這一現(xiàn)象已經(jīng)得到了公眾的廣泛認(rèn)同。

四、基于公權(quán)力的監(jiān)督——對于審計(jì)監(jiān)督范疇的界定

如前文所述,已經(jīng)基本可以認(rèn)定憲法中的審計(jì)監(jiān)督條款發(fā)生了憲法變遷,想要彌合這種規(guī)范與現(xiàn)實(shí)的差異,基于維護(hù)憲法穩(wěn)定性與權(quán)威性的角度考慮,宜對憲法規(guī)定的審計(jì)監(jiān)督范疇采取擴(kuò)大解釋。在這個(gè)方面,國內(nèi)諸多學(xué)者已經(jīng)做出過精辟的論述①一般認(rèn)為,對于憲法規(guī)范與事實(shí)的差異,可以通過憲法修改的方式解決,基于憲法的穩(wěn)定性價(jià)值,在修改之前,宜采取憲法解釋的方式為宜。參見林來梵老師在其《從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法》第三章中就如何實(shí)現(xiàn)從“憲法規(guī)范”到“規(guī)范憲法”跨越問題作出的相關(guān)論述,林來梵:《從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法》,法律出版社1999年版,第38頁。,本文就不一一贅述了。從審計(jì)監(jiān)督的客體看,根據(jù)《決定》的精神,可以對“財(cái)政財(cái)務(wù)收支”做擴(kuò)大解釋,進(jìn)而將其限定為“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況”。而從審計(jì)監(jiān)督的對象看,審計(jì)除了應(yīng)當(dāng)覆蓋政府機(jī)關(guān)、國有企業(yè)、事業(yè)單位、國有金融機(jī)構(gòu)等憲法和審計(jì)法明確列示的幾類主體之外,還應(yīng)當(dāng)從審計(jì)法以及其他相關(guān)法律法規(guī)出發(fā),將以下幾類主體納入監(jiān)督的范疇。

第一,依據(jù)法律可以納入審計(jì)監(jiān)督范疇的法人,包括以下幾類:(1)一切商業(yè)銀行,即一切吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務(wù)的企業(yè)法人②見《中華人民共和國商業(yè)銀行法》第63條,商業(yè)銀行應(yīng)當(dāng)依法接受審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)監(jiān)督?！渡虡I(yè)銀行法》同時(shí)規(guī)定,本法所稱銀行,即一切吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務(wù)的企業(yè)法人。;(2)證券從業(yè)機(jī)構(gòu),包括證券交易所、證券公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)③見《中華人民共和國證券法》第9條,國家審計(jì)機(jī)關(guān)依法對證券交易所、證券公司、證券登記結(jié)算機(jī)構(gòu)、證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。;(3)具有公開募捐資格的慈善組織④《中華人民共和國慈善法》(2016年9月生效)第72條規(guī)定,具有公開募捐資格的慈善組織的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告須經(jīng)審計(jì)。;(4)對國際組織或外國政府援貸款享有管理或使用權(quán)的單位⑤《審計(jì)法》第24條。;(5)受贈(zèng)單位。⑥《中華人民共和國捐贈(zèng)法》第20條,受贈(zèng)人每年度應(yīng)當(dāng)向政府有關(guān)部門報(bào)告受贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的使用、管理情況,接受監(jiān)督。必要時(shí),政府有關(guān)部門可以對其財(cái)務(wù)進(jìn)行審計(jì)。

第二,依據(jù)法律法規(guī)可以納入審計(jì)范疇的自然人,包括以下幾類:(1)領(lǐng)導(dǎo)干部,主要指地方黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)負(fù)責(zé)人;⑦可以參見1999年中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳聯(lián)合頒發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》。(2)受贈(zèng)人⑧《審計(jì)法》第24條。。

第三,除上述兩類依據(jù)法律法規(guī)確定的主體之外,根據(jù)十八屆四中全會(huì)中“要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”的要求,還有幾類主體也值得商榷:

(1)關(guān)于國有資本參股企業(yè)。審計(jì)法規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)對國有資本控股或占主導(dǎo)地位的企業(yè)有審計(jì)監(jiān)督權(quán),但是一般性國有資本參股企業(yè)則未列入審計(jì)監(jiān)督的范疇。根據(jù)十八屆四中全會(huì)精神,審計(jì)機(jī)關(guān)要實(shí)現(xiàn)對國有資產(chǎn)的審計(jì)全覆蓋,自然也要實(shí)現(xiàn)對國有資本的審計(jì)全覆蓋,如此則必然會(huì)涉及那些國有資本不占主導(dǎo)地位的國有資本參股企業(yè)。

(2)使用公共資金的民營企業(yè)和個(gè)人。根據(jù)《決定》精神,審計(jì)機(jī)關(guān)對公共資金有審計(jì)監(jiān)督權(quán)。如是,則審計(jì)機(jī)關(guān)對公共資金的管理、分配、使用都有監(jiān)督權(quán),進(jìn)而也可以得出,對于那些被分配或借貸到公共資金、對公共資金享有使用或收益權(quán)的民營企業(yè)和個(gè)人,在審計(jì)過程中都有可能被涉及延伸。

(3)對國有資源占有、使用、承包的民營企業(yè)和個(gè)人。根據(jù)《決定》精神,審計(jì)機(jī)關(guān)對國有資源有審計(jì)監(jiān)督權(quán),但國有資源是個(gè)寬泛的范疇,包含了所有水、土地、油氣、礦產(chǎn)等資源,依據(jù)這一規(guī)定,單純從字面意思加以理解,所有對于水、土地、油氣、礦產(chǎn)等資源占有、使用、承包的民營企業(yè)和個(gè)人,都有可能成為審計(jì)監(jiān)督的對象。

對于上述提到的三類主體,本文認(rèn)為不應(yīng)一概而論。國家審計(jì)作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分①《中共中央辦公廳國務(wù)院辦公廳關(guān)于完善審計(jì)監(jiān)督制度的框架意見》明確提出,審計(jì)是“黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”。,盡管其監(jiān)管的范疇發(fā)生了變化,但是其根本定位沒有變,本質(zhì)上仍然是對公權(quán)力的監(jiān)督,不宜過多涉及公民私權(quán)利的范疇,這也是憲法的基本內(nèi)涵所在。而且從審計(jì)監(jiān)督能力而言,不應(yīng)當(dāng)也不可能覆蓋到所有對國有資源享有占有、使用、承包權(quán)利的民營企業(yè)和個(gè)人。所以,對國有資源的審計(jì)監(jiān)督,更多還是應(yīng)從國有資本、財(cái)政資金和公共資金入手。對此,可以更多參照德國關(guān)于審計(jì)機(jī)關(guān)職權(quán)的相關(guān)規(guī)定②如2015年12月修訂的《德國聯(lián)邦預(yù)算條例》第91條規(guī)定:“在其他法律規(guī)定有保留權(quán)的條件下,聯(lián)邦審計(jì)院有權(quán)審計(jì)聯(lián)邦政府所轄以外的單位,如果其:(1)部分執(zhí)行聯(lián)邦預(yù)算,或從聯(lián)邦得到費(fèi)用償付;(2)管理聯(lián)邦資金或資產(chǎn)物資;(3)從聯(lián)邦得到資助,或者;(4)有聯(lián)邦直接或間接多數(shù)參股(包括特殊財(cái)產(chǎn)基金)、不參與競爭并且只根據(jù)規(guī)定完全或主要是為了完成公共任務(wù),或者為此目的而得到聯(lián)邦(包括聯(lián)邦特殊財(cái)產(chǎn)基金)的預(yù)算資金或擔(dān)保。如果這些單位將資金轉(zhuǎn)給第三方,那么聯(lián)邦審計(jì)院也可審計(jì)第三方?！?對于那些國有資本參股的民營企業(yè),以及那些借貸、被分配到公共資金、財(cái)政資金的民營企業(yè)和個(gè)人,審計(jì)仍然負(fù)有監(jiān)督的職權(quán)。而對于除此之外的絕大多數(shù)民營企業(yè)和個(gè)人,還是應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格禁止審計(jì)監(jiān)督的介入。此外,即便是對那些被借貸、被分配到公共資金、財(cái)政資金的民營企業(yè)和個(gè)人,審計(jì)介入的時(shí)間和事項(xiàng)也應(yīng)當(dāng)受到嚴(yán)格限制,審計(jì)介入的事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)僅限于那些涉及公共資金或財(cái)政資金分配使用的事項(xiàng),除此之外的其他事項(xiàng),特別是對那些可能涉及公民隱私、企業(yè)商業(yè)秘密,而且又與公共資金、財(cái)政資金使用分配毫無關(guān)系的事項(xiàng),應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格禁止審計(jì)機(jī)關(guān)介入。

結(jié) 語

傳統(tǒng)行政法學(xué)將審計(jì)監(jiān)督置于行政監(jiān)督的領(lǐng)域內(nèi),認(rèn)為審計(jì)監(jiān)督與監(jiān)察監(jiān)督均屬于行政監(jiān)督的重要組成部分。但是《決定》指出:“要加強(qiáng)黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計(jì)監(jiān)督、社會(huì)監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設(shè),努力形成科學(xué)有效的權(quán)力運(yùn)行制約和監(jiān)督體系,增強(qiáng)監(jiān)督合力和實(shí)效?！庇纱丝闯?黨內(nèi)全會(huì)文件不惟對審計(jì)監(jiān)督的范疇進(jìn)行了擴(kuò)充,同時(shí)將審計(jì)監(jiān)督的地位也提升到與行政監(jiān)督并列的位置,不再隸屬于行政監(jiān)督的范疇。國家審計(jì)在推動(dòng)國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化方面,發(fā)揮了越來越重要的作用。

審計(jì)機(jī)關(guān)自1983年成立以來,已經(jīng)走過30多年的歷程。不論是遵循原旨主義的“審計(jì)查賬論”“財(cái)政監(jiān)督論”,又或是恪守文本主義的“財(cái)政監(jiān)督論”乃至“受托責(zé)任論”,都是一定時(shí)期引導(dǎo)審計(jì)發(fā)展的主流理論學(xué)說,對于在特定時(shí)期推動(dòng)國家審計(jì)發(fā)展進(jìn)步發(fā)揮了積極作用。但是伴隨國家審計(jì)30多年的發(fā)展,國家審計(jì)所依據(jù)的時(shí)代背景、政治背景、經(jīng)濟(jì)背景都發(fā)生了深刻變化,特別是《決定》中關(guān)于審計(jì)全覆蓋的表述,更是可以看作憲法第91條關(guān)于審計(jì)監(jiān)督范疇發(fā)生憲法變遷的重要標(biāo)志,在新形勢新背景下,不應(yīng)再用抱殘守缺、刻舟求劍的眼光去看待審計(jì)、認(rèn)識審計(jì)。從規(guī)范憲法學(xué)角度出發(fā),根據(jù)當(dāng)前國家審計(jì)所處的政治經(jīng)濟(jì)背景,無論是依據(jù)憲法變遷理論,還是“活的憲法”的相關(guān)學(xué)說,都應(yīng)當(dāng)對審計(jì)監(jiān)督范疇進(jìn)行重新審視,這對于正確認(rèn)識解讀憲法第91條,對于進(jìn)一步明晰國家審計(jì)的職責(zé)權(quán)限、理解審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)權(quán)限,都有著十分重要而現(xiàn)實(shí)的意義。

* 作者系清華大學(xué)法學(xué)院2013級憲法學(xué)博士研究生,在國家審計(jì)署政策研究室從事政策研究工作。