張鐘月

摘 要 十八大確定了2015年是稅制改革的重要年，增值稅取締營(yíng)業(yè)稅改革依然是改革的重中之重。自2012年?duì)I業(yè)稅改征增值稅（以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”）改革在上海試行以來(lái)，從稅收法治方面來(lái)看，有關(guān)此項(xiàng)改革的合法性問(wèn)題頗受關(guān)注。同時(shí)，它從另一個(gè)側(cè)面反映了我國(guó)財(cái)稅改革的路徑違背稅收法治的發(fā)展方向，行政法規(guī)凌駕于稅收法治之上，政府這一有形之手掌控著稅收法治的發(fā)展進(jìn)程。在推進(jìn)依法治國(guó)的當(dāng)下，“營(yíng)改增”改革應(yīng)遵從稅收的法制化建設(shè)，以確保其不偏離改革的既定目標(biāo)，逐漸蛻變?yōu)閱渭兊亩愂沾胧?。因此，厘清稅收法定主義原則在財(cái)稅改革中的指導(dǎo)作用，并以法治思維與法治方式推進(jìn)“營(yíng)改增”改革在未來(lái)的稅改進(jìn)程中則尤為必要。

關(guān)鍵詞 “營(yíng)改增”；財(cái)稅改革；稅收法定

第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)第三次會(huì)議李克強(qiáng)政府工作報(bào)告指出，2015年是全面深化改革的關(guān)鍵之年，也是全面推進(jìn)依法治國(guó)的開局之年。力爭(zhēng)到2016年全面完成“營(yíng)改增”，調(diào)整完善消費(fèi)稅政策，提請(qǐng)修訂稅收征管法等單行稅法。此種“聲音”意味著，稅收立法和單行稅法的修改速度加快，“營(yíng)改增”解決增值稅營(yíng)業(yè)稅問(wèn)題后，增值稅立法在即，兩大所得稅已是大法，其余舊法出現(xiàn)升級(jí)版即可，可謂是新法法定，舊法升級(jí)。然而，“營(yíng)改增”未來(lái)之路何去何從，應(yīng)以何種方式推進(jìn)更為值得研究。

一、以法治思維與法治方式推進(jìn)“營(yíng)改增”改革的必要性

2011年財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布了關(guān)于《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅》試點(diǎn)方案通知，是近年來(lái)中國(guó)財(cái)稅改革的“重頭戲”，可謂舉世著目。自2012年1月1日上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分服務(wù)業(yè)推行“營(yíng)改增”試點(diǎn)方案后，國(guó)務(wù)院常務(wù)會(huì)于2013年12月4日召開會(huì)議再次決定，從2014年1月1日起，將鐵路運(yùn)輸和郵政服務(wù)業(yè)也納入“營(yíng)改增”試點(diǎn)，至此交通運(yùn)輸業(yè)已全部納入“營(yíng)改增”范圍。根據(jù)規(guī)劃，2015年改革將擴(kuò)圍到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)和生活服務(wù)業(yè)，而這些行業(yè)是占營(yíng)業(yè)稅收入比重較高、影響較大的行業(yè)。財(cái)政部部長(zhǎng)樓繼偉表示，未來(lái)將繼續(xù)進(jìn)行分稅體制的全面改革，“隨著"營(yíng)改增"的全面完成，作為地方主體稅種的營(yíng)業(yè)稅最終將被完全取代，推進(jìn)財(cái)政體制改革使之更加適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求?！庇纱丝梢姟盃I(yíng)改增”將繼續(xù)掀開二次分稅制改革的大幕。然而，總結(jié)以往，我國(guó)有影響性的財(cái)稅改革所突出的特點(diǎn)是，國(guó)家經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的變動(dòng)起伏和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整直接影響稅制改革的進(jìn)程及稅法修改。例如，1994年的分稅制改革建立了稅收基礎(chǔ)框架、中央與地方的稅收分配體制，其目的是建立公平的、法治的、為市場(chǎng)護(hù)駕的稅收體制，使中央的財(cái)政實(shí)力大大加強(qiáng)，1 但遺留下來(lái)的問(wèn)題也不少。本次“營(yíng)改增”改革不僅是財(cái)稅改革，更是改變經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的財(cái)政措施，仍脫離不了其成為應(yīng)對(duì)經(jīng)濟(jì)波動(dòng)的臨時(shí)政策性工具。我國(guó)稅改通常以暫行條例和規(guī)范性文件出臺(tái)，其依據(jù)是全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)決定，由國(guó)務(wù)院制定。 由此引發(fā) “營(yíng)改增”符合稅收法定嗎？很多專家學(xué)者都頗有微詞。

“營(yíng)改增”即是以行政手段推進(jìn)的財(cái)稅改革，而不是建立在法律框架之內(nèi)的改革。值得闡明的是，稅收改革應(yīng)以法治化要求加以審視，而不是僅為推動(dòng)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)抑或穩(wěn)定經(jīng)濟(jì)平緩下滑的措施與手段。一個(gè)完全不具有穩(wěn)定性的法律制度，只能是一系列僅為了對(duì)付一時(shí)性變故而制定的措施，它會(huì)缺乏邏輯上的自洽性和連續(xù)性。2“營(yíng)改增”是稅收改革，我國(guó)目前沒有稅收基本法，因此財(cái)稅改革在調(diào)整我國(guó)宏觀經(jīng)濟(jì)中唱了主角，其弊端是違背了法律基本特性，即稅改必須是在法律框架下的改革，有穩(wěn)定性和確定性，更應(yīng)著力避免其受經(jīng)濟(jì)波動(dòng)和政治變化的直接影響。高頻率的稅改，不建立在法律框架之內(nèi)的稅改，是不符合我國(guó)稅收法治的根本要求的。

另外，稅改與法治二者有著密切的關(guān)聯(lián)，依法治國(guó)與依法治稅是落實(shí)十八大“全面推進(jìn)依法治國(guó)、完善我國(guó)法律體系”的中心內(nèi)容，全面推行依法治稅的本質(zhì)要求，是我國(guó)十二五經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期新形勢(shì)下稅收改革指導(dǎo)的出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)，特別是運(yùn)用法治思維、法治方式深化改革推動(dòng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，化解矛盾維護(hù)穩(wěn)定，決不能出現(xiàn)“以權(quán)壓法、以權(quán)制法”的法律特權(quán)。通過(guò)“營(yíng)改增”改革可以看到我國(guó)稅收法治的現(xiàn)實(shí)困境：首先從法理角度分析，本次改革的內(nèi)容屬稅收規(guī)范性文件，其性質(zhì)是行政性規(guī)章，不屬于稅法范疇；其次，由于稅改的實(shí)施主體和決策主體的立法層級(jí)不高，勢(shì)必導(dǎo)致以權(quán)壓法的法律特權(quán)和執(zhí)法部門以行政手段推進(jìn)改革的現(xiàn)象。不同階段對(duì)稅改的內(nèi)容進(jìn)行改動(dòng)，就是對(duì)規(guī)范性文件的多頻修改，這直接威脅到改革的切實(shí)落實(shí)程度和稅法與非稅法規(guī)定不一致性而導(dǎo)致的執(zhí)法偏頗，以及因法律與法規(guī)之間、部門規(guī)章與規(guī)范性文件之間協(xié)調(diào)性的缺失，而導(dǎo)致的“合理不合法”的尷尬執(zhí)法局面。3

二、稅收法定主義原則在“營(yíng)改增”改革中的“踐行”

高舉旗幟、長(zhǎng)期吶喊“稅收法定”，財(cái)稅法學(xué)界專家學(xué)者們功不可沒，2015年十二屆全國(guó)人大三次會(huì)議上，使得“稅收法定”四個(gè)字仍然成為熱點(diǎn)。稅收法定主義原則，是指稅法主體的權(quán)利義務(wù)和稅法要素的主要內(nèi)容必須由法律加以明確規(guī)定，沒有法律依據(jù)，任何人不得被要求納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得征繳任何稅收。4簡(jiǎn)言之，就是政府收什么稅，向誰(shuí)收，收多少，怎么收，都要通過(guò)人大來(lái)立法決定。誠(chéng)然，我國(guó)在通過(guò)法律管理經(jīng)濟(jì)方面積累了豐富經(jīng)驗(yàn)，自2014年全國(guó)人大常委會(huì)兩次審議《立法法》修正案草案后，本年兩會(huì)期間，3月8日《立法法》修正案草案再次提起全國(guó)人民代表大會(huì)審議，對(duì)全國(guó)人大常委會(huì)的稅收專屬立法權(quán)作了更加明確的規(guī)定，稅收基本制度的內(nèi)容包括稅種的開征、停征和稅收征收管理等等。以后凡是稅收征收新的稅種，要經(jīng)由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定的稅收法律，凡是對(duì)現(xiàn)行稅收條例修改的，分輕重緩急，逐漸上升為法律，隨著我國(guó)稅收法定條件的漸漸成熟，爭(zhēng)取2020年之前全面落實(shí)稅收法定原則，這是我國(guó)依法治稅的目標(biāo)。其實(shí)，我國(guó)不合理、缺乏系統(tǒng)性的稅收法律體系的形成，追根溯源是由于自94年稅制改革后，缺少稅收法定主義原則在我國(guó)稅收法治改革中的運(yùn)用和指導(dǎo)。于是，黨的十八屆三中全會(huì)決定提出了“落實(shí)稅收法定原則”——這是“稅收法定”第一次寫入黨的重要綱領(lǐng)性文件，十八屆四中全會(huì)拉開依法治國(guó)序幕后，稅收法定無(wú)疑是依法治國(guó)的重要體現(xiàn)。落實(shí)稅收法定原則，是我國(guó)稅制改革的基本縱觀我國(guó)稅收法律體系，由單行稅法、稅收行政法規(guī)、稅收部門規(guī)章和規(guī)范性文件組成，其缺陷是單行法代替國(guó)家稅收基本法律制度，行政法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件代替法律行使稅法權(quán)利。

另一方面，我們應(yīng)關(guān)注到，如果《立法法》修訂后，是否意味著現(xiàn)行國(guó)務(wù)院制定的稅收暫行條例需要升級(jí)為法律？否則其與《立法法》的規(guī)定是相違背的。本文認(rèn)為，并非馬上上升為法律，除非《立法法》明確廢除1985年授權(quán)決定，這又是另一個(gè)遺留下來(lái)的問(wèn)題，終究為“稅收法定”的實(shí)施留下后患。

本次“營(yíng)改增”改革的實(shí)施主體和決策層是國(guó)務(wù)院及財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局，這種由國(guó)家行政職能部門決定財(cái)稅改革的做法，違法了稅收法定主義原則。國(guó)家立法機(jī)關(guān)應(yīng)充分實(shí)現(xiàn)其稅收立法職能，如果說(shuō)財(cái)稅改革的推進(jìn)是為國(guó)家經(jīng)濟(jì)的強(qiáng)勁發(fā)展保駕護(hù)航，倒不如說(shuō)我國(guó)政府通過(guò)對(duì)財(cái)稅措施的變更，以期達(dá)到應(yīng)變和適應(yīng)宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)節(jié)的作用。在紛繁復(fù)雜的世界經(jīng)濟(jì)改革洪潮中，為刺激投資促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，稅制改革仍是世界各國(guó)調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、加快經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的“殺手锏”。但所不同的是，國(guó)外稅改的先進(jìn)性是毋庸置疑的，其法律規(guī)范性較強(qiáng)，改革的創(chuàng)制性和穩(wěn)定性普遍優(yōu)于我國(guó)“朝令夕改”式稅改政策。美國(guó)未開征增值稅，美國(guó)和加拿大稅制結(jié)構(gòu)仍然以所得稅為主體，其主要目標(biāo)是保證中性稅制在法律的框架下得到完善和改革，使由稅收改革引起的稅制變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)降至最低，減少其對(duì)國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不利因素。包括稅制結(jié)構(gòu)和稅收要素等諸如此類，都是以長(zhǎng)期穩(wěn)定的法律形式出臺(tái)，而稅收鼓勵(lì)措施和政策性文件極少，甚至不出現(xiàn)在稅制改革中，避免稅改不成熟或改革不到位而遺留下的稅法漏洞和制度詬病。

由此可見，借鑒國(guó)外先進(jìn)的稅改技術(shù)，“營(yíng)改增”后續(xù)改革方案的推出應(yīng)是法律規(guī)范層面的改革，應(yīng)兼有頂層設(shè)計(jì)，又同時(shí)與其他相關(guān)財(cái)稅立法有同步性的創(chuàng)制式的法律規(guī)定，而不是脫離稅收法定主義原則的稅改措施，不能將“營(yíng)改增”最終推進(jìn)改革的瓶頸與政策的漩渦。由此，稅收法定主義原則在“營(yíng)改增”改革中的“踐行”通過(guò)以下兩個(gè)路徑：一是提高稅收法律體系的立法層級(jí)，修改立法權(quán)的授權(quán)范圍，特別是各部委的稅收立法權(quán)。本文認(rèn)為，無(wú)論是“營(yíng)改增”的制定主體還是稅收改革的淵源形式都應(yīng)遵循稅收法定主義原則的制約。財(cái)稅改革的實(shí)現(xiàn)應(yīng)是由立法機(jī)構(gòu)主控大局，國(guó)務(wù)院及其各部委制定的暫行性條例和規(guī)范性文件救不了“合理不合法”的稅改局面。二是解決國(guó)家立法機(jī)關(guān)與國(guó)家行政權(quán)利機(jī)構(gòu)“穿一雙鞋走兩條路”的問(wèn)題，權(quán)利執(zhí)行機(jī)構(gòu)能否成為國(guó)家立法機(jī)關(guān)這一直是法學(xué)界值得商榷的問(wèn)題，不能讓一個(gè)“因傷風(fēng)而發(fā)出陣陣嘶啞聲”的行政執(zhí)法政府同時(shí)成為稅改的制定者和實(shí)施者?！盃I(yíng)改增”是場(chǎng)關(guān)于經(jīng)濟(jì)回落期和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期的稅制改革，而不是充當(dāng)噱頭的臨時(shí)性稅收優(yōu)惠措施?！盃I(yíng)改增”的正當(dāng)性必須體現(xiàn)于稅收法定主義的含義中，即國(guó)家只能依法征稅，人民只能依法納稅，唯有如此才能更加突出稅改的時(shí)效性和專業(yè)性。

三、以法治思維與法制方式推進(jìn)“營(yíng)改增”改革

1、稅權(quán)思維的建立

稅權(quán)概念屬于法律概念。稅權(quán)是國(guó)家為實(shí)現(xiàn)其職能并取得財(cái)政收入，在稅收立法、稅款征收、稅務(wù)管理等方面擁有的權(quán)利和權(quán)力。5稅權(quán)應(yīng)由稅收立法管轄權(quán)、稅收征收管理權(quán)、稅收收入使用分配權(quán)構(gòu)成，意味著掌握稅權(quán)即有較大自由度來(lái)確定稅率、稅基等稅制要素。稅權(quán)思維理論是的內(nèi)核是：我國(guó)應(yīng)如何調(diào)整稅權(quán)思維有利于解決政府間事權(quán)與財(cái)權(quán)的分配關(guān)系。我國(guó)稅權(quán)分配的特點(diǎn)：中國(guó)的稅權(quán)思維是一黨的思維不是法治國(guó)家真正意義的思維弊端。因此，厘定、理順中央與地方稅權(quán)分配關(guān)系，明晰稅權(quán)思維必須要建立在稅權(quán)理念基礎(chǔ)上，是稅收表達(dá)到稅收權(quán)利的實(shí)現(xiàn)的重要前提。我國(guó)營(yíng)業(yè)稅課稅對(duì)象之一是現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，營(yíng)業(yè)稅是地方政府稅收收入的主要來(lái)源，自2010年中央與地方的稅收收入來(lái)看，目前稅權(quán)高度集中在中央。這種由于稅權(quán)配置失衡致使地方政府財(cái)力差異巨大而導(dǎo)致的政府在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用大小各異、良莠不齊的局面。6其客觀上助長(zhǎng)了我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的制度缺陷，以此為依據(jù)，建立地方稅權(quán)理念，以法治思維與法治方式推進(jìn)“營(yíng)改增”改革，是解決中央與地方稅收失衡的關(guān)鍵所在。

未來(lái)的財(cái)稅改革，稅權(quán)思維將成為法治國(guó)家在稅制結(jié)構(gòu)調(diào)整中身體力行的長(zhǎng)遠(yuǎn)基礎(chǔ)，而治理法治國(guó)家的實(shí)質(zhì)意義的體現(xiàn)則是法治稅收，也是合理處理中央與地方財(cái)政關(guān)系的焦點(diǎn)。稅權(quán)思維的建立即是通過(guò)將稅權(quán)法治理念植入現(xiàn)行財(cái)政改革制度中，試圖達(dá)到稅收效率原則、稅收公平原則、合理運(yùn)用稅權(quán)完善其配置格局?；诖?，對(duì)中央與地方稅權(quán)格局的調(diào)整體現(xiàn)在兩方面：（1）中央與地方稅權(quán)格局的調(diào)整應(yīng)體現(xiàn)稅收的效率原則與稅收的公平原則。國(guó)家以行政手段、政治權(quán)力強(qiáng)行規(guī)范中央集權(quán)制的稅權(quán)格局是違反稅收兼具公平與效率原則的?！盃I(yíng)改增”若處理不好改革后續(xù)“難啃的骨頭”問(wèn)題，那優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)、節(jié)約稅收征管成本的利好作用則無(wú)從找尋。稅權(quán)格局的配置主導(dǎo)著地方稅收收入的積極因素，包括稅款征收的效率、稅款適用的效應(yīng)性、稅務(wù)管理的協(xié)調(diào)性。建議可以賦予地方稅收?qǐng)?zhí)法機(jī)關(guān)對(duì)國(guó)務(wù)院的暫行條例和規(guī)范性規(guī)定的調(diào)整權(quán)和補(bǔ)充權(quán)。同時(shí)，地方政府應(yīng)有制定本地區(qū)特殊服務(wù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的權(quán)利，具體征稅辦法由各省、直轄市人民政府制定，稅收優(yōu)惠細(xì)則的制定將陸續(xù)浮出水面，以解決稅收政策在地區(qū)實(shí)施后水土不服的問(wèn)題。（2）合理配置稅權(quán)，即稅權(quán)法治化，予以將征稅權(quán)與用稅權(quán)置于法律性和規(guī)范性的框架下制定。自我國(guó)1994年分稅制改革以來(lái)，如何配置稅權(quán)在我國(guó)法律體制出沒有明確的條文規(guī)定。我國(guó)稅收基本法的建立還是探索中，合理配置稅權(quán)應(yīng)依循稅收法治思維的形成而確定其應(yīng)有的原則和程序性。要實(shí)現(xiàn)合理配置稅權(quán)，就只有通過(guò)稅權(quán)理論移植于我國(guó)財(cái)稅體系現(xiàn)有的單行法、規(guī)則及規(guī)定中，集中解決中央與地方稅權(quán)的不均衡性。

2、“營(yíng)改增” 改革走進(jìn)法制體系

“營(yíng)改增” 改革走進(jìn)法制體系，就是要以法律制度推進(jìn)“營(yíng)改增”后續(xù)的改革方案，對(duì)“營(yíng)改增”的實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督應(yīng)做到有法可依。

第一、劉劍文教授認(rèn)為，我國(guó)現(xiàn)行的主要稅種包括增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等都不是通過(guò)制定法律開征，而是由國(guó)務(wù)院頒發(fā)《增值稅暫行條例》《消費(fèi)稅暫行條例》等行政法規(guī)開征。暫行條例是依據(jù)全國(guó)人大常委會(huì)授權(quán)決定，由國(guó)務(wù)院制定。7自上世紀(jì)初，我國(guó)稅法體系僅僅是企業(yè)所得稅法、個(gè)人所得稅法、車船稅法、征管法是采用法律形式，稅收?qǐng)?zhí)行、征管中大量依據(jù)是條例、暫行條例、部門規(guī)章和規(guī)范性文件，這與我國(guó)一直處于經(jīng)濟(jì)第一個(gè)迅猛發(fā)展周期的時(shí)代背景有關(guān)，當(dāng)然社會(huì)各界對(duì)稅收法治化的訴求并不強(qiáng)烈?？扇缃?，我國(guó)予以在下一個(gè)經(jīng)濟(jì)規(guī)劃期內(nèi)實(shí)現(xiàn)順應(yīng)市場(chǎng)內(nèi)生的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換需求的財(cái)稅運(yùn)行機(jī)制，運(yùn)用政策及行政手段推動(dòng)改革以期待經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)換的目標(biāo)，唯恐很難實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長(zhǎng)。我國(guó)應(yīng)以法律化、制度化的方式管理國(guó)家事務(wù)，須通過(guò)法律的形式化制度和運(yùn)行機(jī)制推進(jìn)營(yíng)改增后續(xù)的改革施行工作。一個(gè)國(guó)家稅收法治的立法層級(jí)底，意味著行政手段干預(yù)其執(zhí)法程度就越高，稅收征管中其自由裁量權(quán)掌握在行政部門手中，那么這個(gè)國(guó)家的稅收法治化建設(shè)程度不高，隨著我國(guó)法治進(jìn)程的發(fā)展，民眾對(duì)稅收法治化建設(shè)有極大的關(guān)注，因此我國(guó)稅收行政法規(guī)應(yīng)盡快以法律形式、法治方式建立?！盃I(yíng)改增”最終目的是實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)稅改革的先頭工作，是實(shí)現(xiàn)再次分稅制改革的先聲，是將增值稅立法付諸實(shí)際的必經(jīng)之路。將“營(yíng)改增”后續(xù)實(shí)施工作在法律框架下開展，是完成此次改革目標(biāo)的保障。

第二、改革的實(shí)施要有一個(gè)過(guò)程，這個(gè)過(guò)程要有法制監(jiān)督，監(jiān)督的目的是改革呈現(xiàn)優(yōu)勢(shì)效應(yīng)。例如，“營(yíng)改增”后地稅的主體稅種列為國(guó)稅的征管體系，地稅與國(guó)稅的稅源博弈凸顯。我國(guó)對(duì)國(guó)、地稅稅源管理沒有明確的法律依據(jù)，國(guó)稅只能遵循地方政府的有關(guān)規(guī)定和稅源管理的規(guī)范性文件下達(dá)至地稅有關(guān)部門。對(duì)于“營(yíng)改增”后，接受變更稅源的納稅人基礎(chǔ)情況，國(guó)稅沒有法律依據(jù)讓地稅清理該過(guò)渡與變更的所有納稅人，改革試行期間國(guó)稅接收到的變更的納稅人與地稅在改革前所掌握的營(yíng)業(yè)稅稅源差距很大，導(dǎo)致營(yíng)改增改革效果脫離最優(yōu)改革軌跡。對(duì)“營(yíng)改增”實(shí)施工作進(jìn)行有效的法制監(jiān)督，做到有法可依，有法可循，運(yùn)用法律原則和法律規(guī)范處理改革后亟待解決的問(wèn)題，其作用是深化“營(yíng)改增”改革，化解改革試行期間突顯出的矛盾，維護(hù)經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”的穩(wěn)定發(fā)展。

總之，一次財(cái)稅改革的出臺(tái)從傳統(tǒng)法治理念與法制方法去解讀與評(píng)析，正是這個(gè)法治國(guó)家力圖解決法制建設(shè)難點(diǎn)的方法之一，即找到問(wèn)題的癥結(jié)所在并加以解決。如今我國(guó)正處于經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期，財(cái)稅改革所面臨的困難數(shù)不勝數(shù)?！盃I(yíng)改增”只是財(cái)稅改革的一面鏡子，它影射出的問(wèn)題隨著改革的深入漸漸浮出水面，那就是，以行政手段和權(quán)利執(zhí)行機(jī)構(gòu)推進(jìn)財(cái)稅改革不是長(zhǎng)久之計(jì)，這樣存在弊端的稅改應(yīng)從理論自信和改革自信，過(guò)渡為逐步建立制度自信和法治共贏的稅制改革新局面。通常財(cái)稅改革是針對(duì)于某稅種的一系列改革，完善其稅種制度和程序法實(shí)施層面問(wèn)題的規(guī)定，也是對(duì)此稅種走進(jìn)立法程序的先前準(zhǔn)備工作。十八屆四中全會(huì)就提出，實(shí)踐條件不成熟的改革，要按照法定程序做出授權(quán)。相信，隨著全面推進(jìn)依法治國(guó)，深入推進(jìn)科學(xué)財(cái)稅改革，通過(guò)修改《立法法》，完善立法體制，做到立法決策和改革決策相統(tǒng)一、相銜接，重大改革于法有據(jù)。另外，更應(yīng)明確實(shí)施稅制改革的授權(quán)機(jī)關(guān)，規(guī)范稅制改革機(jī)制和程序，積極穩(wěn)妥有效的解決實(shí)際問(wèn)題，完善稅制改革內(nèi)容。同時(shí)，財(cái)稅改革的決定授權(quán)部門應(yīng)當(dāng)遵循改革原則和指導(dǎo)思想，改變財(cái)稅改革實(shí)施方案過(guò)于籠統(tǒng)，無(wú)合理又嚴(yán)密的相關(guān)配套措施，將改革成果弱化等問(wèn)題，提升改革成效，真正做到財(cái)稅改革和法治同步推進(jìn)。

注釋：

1葉檀，《營(yíng)改增是中央與地方分稅制二次改革的先聲》， http：//business.sohu.com/20130805/n383898012.shtml 搜狐財(cái)經(jīng)網(wǎng)，訪問(wèn)時(shí)間：2014年8月5日。

2博登海默：《法理學(xué)：法律哲學(xué)與法律方法》，鄧正來(lái)譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社1999年版。

3高陽(yáng)，《落實(shí)十八大“全面推進(jìn)依法治國(guó)”精神，推進(jìn)稅收“重點(diǎn)領(lǐng)域立法”進(jìn)程》，《2013海峽兩岸財(cái)稅學(xué)術(shù)研討會(huì)論文集》，2013年3月。

4白玉星，《論稅收法定主義原則》，中國(guó)政法大學(xué)2005年碩士論文。

5李旭鴻，《試論稅收立法權(quán)》，《稅務(wù)研究》，2011年第11期。

6陳衛(wèi)林，《衡平理念下的財(cái)稅法治構(gòu)想》，《比較法研究》，2004年第4期。

7徐浩、杜麗娟，《財(cái)稅改革起步，增值稅有望進(jìn)入立法程序》，中國(guó)經(jīng)營(yíng)報(bào)，2013年03月23日。

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