◎中國(guó)空間技術(shù)研究院西安分院 王丹丹

初探軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目統(tǒng)籌建設(shè)工程的會(huì)計(jì)核算

◎中國(guó)空間技術(shù)研究院西安分院 王丹丹

新建、改建、擴(kuò)建園區(qū)和廠房等建筑工程投資在軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目中占有相當(dāng)大的比重，其中新建建筑工程因投資規(guī)模大、建設(shè)周期長(zhǎng)，通常難以由單個(gè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目所承擔(dān)，從而衍生出越來越多的統(tǒng)籌建設(shè)工程，即軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目核算中俗稱的“拼盤”工程。

隨著國(guó)家對(duì)軍工行業(yè)投資規(guī)模和投資力度的不斷加大，各軍工企業(yè)借此契機(jī)利用國(guó)家優(yōu)惠政策完善了自身的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，那么如何控制軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目統(tǒng)籌建設(shè)工程的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，精細(xì)化會(huì)計(jì)核算管理，確保項(xiàng)目順利完成交付使用并通過驗(yàn)收成為財(cái)務(wù)管理人員面臨的一個(gè)重要課題。

一、統(tǒng)籌建設(shè)工程的特點(diǎn)

1．投資規(guī)模大，建設(shè)周期長(zhǎng)

統(tǒng)籌建設(shè)工程之所以需要統(tǒng)籌建設(shè)，主要是因?yàn)槠渫顿Y規(guī)模大、建設(shè)周期長(zhǎng)，單位借助軍工固定資產(chǎn)投資建設(shè)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)新舊園區(qū)廠房的新建、改建、擴(kuò)建。這部分投資在軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目中所占比重較大，內(nèi)容較為繁雜，既要滿足單位科研生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，又要滿足國(guó)家的各項(xiàng)要求，管理要求相對(duì)較高。

2．資金需求大，涉及項(xiàng)目多

軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目資金來源大部分為財(cái)政資金，投資規(guī)模依國(guó)家對(duì)其領(lǐng)域投資力度和單位的綜合實(shí)力而定。統(tǒng)籌建設(shè)工程所需資金較大，通常無法由單個(gè)項(xiàng)目獨(dú)自支撐，所以統(tǒng)籌建設(shè)工程通常會(huì)涉及多個(gè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目。

3．硬性規(guī)定多，驗(yàn)收交付復(fù)雜

統(tǒng)籌建設(shè)工程多涉及軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目和財(cái)政資金投資，國(guó)家對(duì)軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目實(shí)施及財(cái)政資金使用有較多的特殊規(guī)定，對(duì)項(xiàng)目實(shí)施和驗(yàn)收都有相關(guān)考核與進(jìn)度要求。另外，所涉項(xiàng)目建設(shè)周期不一致，每個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行驗(yàn)收時(shí)都需要對(duì)統(tǒng)籌建設(shè)工程進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)，資產(chǎn)交付價(jià)值也需要隨著各項(xiàng)目交付使用而進(jìn)行調(diào)整，所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)需要考慮相關(guān)因素。

二、統(tǒng)籌建設(shè)工程核算原則與方法

1．會(huì)計(jì)核算原則

由于統(tǒng)籌建設(shè)工程資金通常來源于多個(gè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的財(cái)政資金，所以隨著國(guó)庫(kù)集中支付在全國(guó)范圍內(nèi)的普及，財(cái)政資金撥款多以零余額用款額度的形式撥付，目前國(guó)家對(duì)財(cái)政資金利用效率和效果的考核也較實(shí)有資金撥付更為嚴(yán)格。因此，統(tǒng)籌建設(shè)工程在進(jìn)行日常付款結(jié)算時(shí)需兼顧以下4點(diǎn)原則：

一是確保財(cái)政資金執(zhí)行率，即在會(huì)計(jì)核算過程中需要考慮國(guó)庫(kù)集中支付制度下的各個(gè)項(xiàng)目的財(cái)政資金執(zhí)行率。

二是保持投資過程完整性。由于統(tǒng)籌建設(shè)工程資金來源于多個(gè)不同項(xiàng)目，在日常核算及交付使用時(shí)需將全部投資分解成不同比例計(jì)入相應(yīng)的項(xiàng)目。在此過程中還需考慮和關(guān)注統(tǒng)籌建設(shè)工程整體各項(xiàng)數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)與實(shí)施進(jìn)度，以保證其在日常核算過程中的完整性。

三是降低日常核算復(fù)雜性。由于各項(xiàng)目支撐統(tǒng)籌建設(shè)工程的比例可能按面積比例計(jì)算，可能保留小數(shù)點(diǎn)后2位數(shù)，所以在比例拆分時(shí)會(huì)造成計(jì)算復(fù)雜或產(chǎn)生誤差。為便于計(jì)算，可在日常核算時(shí)按照取整原則將小數(shù)點(diǎn)后暫時(shí)全部舍掉，而在統(tǒng)籌建設(shè)工程完工結(jié)算時(shí)再按照準(zhǔn)確比例重新進(jìn)行分?jǐn)偨Y(jié)算。

四是降低自有資金占用率。由于項(xiàng)目投資計(jì)劃和實(shí)際實(shí)施存在一定的差異，支撐項(xiàng)目的撥款到位與資金實(shí)際支付通常不一致，導(dǎo)致統(tǒng)籌建設(shè)工程經(jīng)常占用自有資金。另外，如果未選擇合理的核算方法，也將導(dǎo)致大量的自有資金被長(zhǎng)期占用，影響單位的資金流動(dòng)性。

2．會(huì)計(jì)核算方法

綜合對(duì)統(tǒng)籌建設(shè)工程核算原則的考慮，筆者建議通過以下幾種方式進(jìn)行會(huì)計(jì)核算：

一是矩陣式設(shè)置輔助項(xiàng)目。為統(tǒng)籌建設(shè)工程設(shè)立單獨(dú)的輔助項(xiàng)目進(jìn)行核算，并在每個(gè)支撐項(xiàng)目下再為統(tǒng)籌建設(shè)工程設(shè)立輔助核算。例如，項(xiàng)目A、B、C統(tǒng)籌建設(shè)工程a，可單獨(dú)設(shè)立a項(xiàng)目輔助核算，另外在項(xiàng)目A、B、C項(xiàng)目下分別設(shè)立a，即A-a、B-a、C-a進(jìn)行核算。這樣設(shè)置可以保證統(tǒng)籌建設(shè)工程投資支出的完整性，也可直觀統(tǒng)計(jì)各支撐項(xiàng)目所發(fā)生的統(tǒng)籌建設(shè)工程的投資支出。但需要重點(diǎn)關(guān)注的是，要在日常會(huì)計(jì)處理過程中定期核對(duì)各項(xiàng)目間勾稽關(guān)系的一致性。

二是直接比例法核算工程支出。由于土建工程通常資金占用量和投資支出較大，在一定程度上決定著項(xiàng)目整體進(jìn)度、項(xiàng)目資金和投資的完成率，如果在統(tǒng)籌建設(shè)工程全部完成后再進(jìn)行分?jǐn)?，將影響?xiàng)目日常完成率的考核。另外，如果未在結(jié)算時(shí)直接拆分記入相應(yīng)項(xiàng)目，也將占用單位大量的自有資金。因此，建議土建工程結(jié)算時(shí)直接按比例拆分記入相應(yīng)項(xiàng)目，即在日常每一筆投資支出核算時(shí)就將其進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

三是待攤費(fèi)用完工后分?jǐn)偂４龜偼顿Y通常資金占用量較小，對(duì)項(xiàng)目資金和投資的完成率影響不大，因此為提高會(huì)計(jì)核算效率和降低核算復(fù)雜性，待攤投資可在每一筆付款結(jié)算時(shí)先記入統(tǒng)籌建設(shè)工程本身項(xiàng)目，暫不分?jǐn)傆浫敫髦雾?xiàng)目，待統(tǒng)籌建設(shè)工程完工時(shí)再按照批復(fù)比例分?jǐn)傆浫胂鄳?yīng)的支撐項(xiàng)目。

三、統(tǒng)籌建設(shè)工程的竣工決算審計(jì)

按照《國(guó)防科技工業(yè)固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目竣工驗(yàn)收實(shí)施細(xì)則（試行）》的規(guī)定，在一個(gè)總體建設(shè)項(xiàng)目中，某一單項(xiàng)工程已按設(shè)計(jì)及合同要求建成并具備使用條件時(shí)，項(xiàng)目建設(shè)單位即可組織進(jìn)行單項(xiàng)工程驗(yàn)收；整個(gè)項(xiàng)目已按設(shè)計(jì)要求全部建成并符合竣工驗(yàn)收條件時(shí)，項(xiàng)目建設(shè)單位即可組織設(shè)計(jì)、施工、監(jiān)理、質(zhì)量監(jiān)督等單位進(jìn)行初驗(yàn)。

按照上述細(xì)則，統(tǒng)籌建設(shè)工程基本完成全部建設(shè)內(nèi)容并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，且支撐項(xiàng)目之一完成批復(fù)的全部建設(shè)內(nèi)容后方可進(jìn)行竣工決算審計(jì)。在進(jìn)行項(xiàng)目竣工決算審計(jì)之前，建設(shè)單位應(yīng)對(duì)統(tǒng)籌建設(shè)工程的全部建設(shè)內(nèi)容和投資支出進(jìn)行梳理，有條件的單位可以組織專業(yè)事務(wù)所對(duì)統(tǒng)籌建設(shè)工程總體造價(jià)進(jìn)行審核，以初步確定統(tǒng)籌建設(shè)工程的總造價(jià)。如果工程項(xiàng)目驗(yàn)收需要報(bào)批，則要向上級(jí)單位提出財(cái)務(wù)決算申請(qǐng)，由上級(jí)單位進(jìn)行財(cái)務(wù)決算審計(jì)。項(xiàng)目總造價(jià)確定后,將財(cái)務(wù)賬面投資按照各支撐項(xiàng)目批復(fù)的比例進(jìn)行分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)到各項(xiàng)目中，若有未支撐部分則仍留在原項(xiàng)目中核算。

某一支撐項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算審計(jì)時(shí)，審計(jì)組將對(duì)該統(tǒng)籌建設(shè)工程的全部建設(shè)內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，再按照審定數(shù)及批復(fù)的比例或分?jǐn)偡绞綄彾▽儆谠擁?xiàng)目的工程投資。審減的投資支出可以暫時(shí)調(diào)整到原來的單體項(xiàng)目中，待全部支撐項(xiàng)目完成審計(jì)后再行調(diào)整，審減和超支部分通常由自有資金承擔(dān)。后續(xù)支撐項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算審計(jì)時(shí)，通常審計(jì)組仍會(huì)對(duì)該統(tǒng)籌建設(shè)工程的全部建設(shè)內(nèi)容進(jìn)行重新審計(jì)，再按照審定數(shù)及批復(fù)的比例或分?jǐn)偡绞綄彾▽儆谠擁?xiàng)目的工程投資。依此類推，所有項(xiàng)目完成竣工決算審計(jì)后，審減的部分和無項(xiàng)目支撐的部分再由自籌資金承擔(dān)。

四、統(tǒng)籌建設(shè)工程的交付使用核算

統(tǒng)籌建設(shè)工程涉及項(xiàng)目多，各支撐項(xiàng)目建設(shè)周期不一致，當(dāng)統(tǒng)籌建設(shè)工程完成全部建設(shè)內(nèi)容并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，各支撐項(xiàng)目通常尚未完成其它建設(shè)內(nèi)容，也未達(dá)到項(xiàng)目竣工決算審計(jì)的條件，這就給統(tǒng)籌建設(shè)工程的交付使用核算造成困難。

綜合考慮，筆者建議當(dāng)統(tǒng)籌建設(shè)工程完成全部建設(shè)內(nèi)容并達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，在其支撐項(xiàng)目中第一個(gè)辦理竣工決算審計(jì)并收到驗(yàn)收批復(fù)后，將統(tǒng)籌建設(shè)工程按照工程實(shí)際發(fā)生的支出作為暫估價(jià)值辦理交付使用手續(xù)，其中資金來源應(yīng)區(qū)分不同項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)。待后續(xù)項(xiàng)目完成竣工決算審計(jì)并獲得批復(fù)后，調(diào)整交付使用資產(chǎn)的入賬價(jià)值，直至所有支撐項(xiàng)目全部完工交付，將統(tǒng)籌建設(shè)工程的交付使用資金價(jià)值調(diào)整成各支撐項(xiàng)目審定數(shù)之和。如存在自籌支撐部分，則由本單位自有資金承擔(dān)。

由于統(tǒng)籌建設(shè)工程投資涉及項(xiàng)目多，占用財(cái)政與自有資金，所以在建設(shè)過程中要協(xié)調(diào)好國(guó)家對(duì)軍工固定資產(chǎn)投資項(xiàng)目的特殊要求與單位自身資金能力的關(guān)系，以確保項(xiàng)目順利通過竣工驗(yàn)收并取得預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效果。在會(huì)計(jì)核算過程中，既要考慮遵守國(guó)家的相關(guān)財(cái)務(wù)制度和規(guī)定，又要便于項(xiàng)目管理、統(tǒng)計(jì)和驗(yàn)收，使用恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)核算方法可以取得事半功倍的效果。因此，應(yīng)根據(jù)各單位的實(shí)際情況選擇適合的會(huì)計(jì)處理方法。