●陳淵鑫

《中華人民共和國注冊會計師法》部分法條的理解與適用（二）

●陳淵鑫

一、超越經營范圍從事審計業(yè)務的法律責任

法律條文：

第四十條對未經批準承辦本法第十四條規(guī)定的注冊會計師業(yè)務的單位，由省級以上人民政府財政部門責令其停止違法活動，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款。

法條重點內容解讀：

本條是關于未經財政部、省級財政部門審批獲得相應從業(yè)資格而超越經營范圍擅自從事注冊會計師審計業(yè)務的法律責任。根據我國《行政許可法》的有關規(guī)定，會計師事務所的設立屬于行政特許經營項目，即必須獲得有關部門的審批才能從事相關審計業(yè)務。我國2014年修訂的《注冊會計師法》對會計師事務所的設立主要進行了三個方面的修訂：一是刪除中外合作會計師事務所相關規(guī)定。二是取消了對外國會計師事務所在中國內地設立常駐代表機構的審批。三是將會計師事務所的設立審批權下放到省級財政部門。即除極少數特殊審批事項（含涉外審批項目）由財政部直接審批外，會計師事務所的設立審批一直由省級財政部門負責。

對于有關單位未經省級以上財政部門批準擅自從事有關審計業(yè)務的，省級以上財政部門可以對其實施沒收違法所得、罰款等行政處罰。本條所規(guī)定的“責令停止違法活動”，根據《行政處罰法》的有關規(guī)定，其是對違法行為的一種糾正。因此，其本質上并不屬于行政處罰，而是一種行政處理。在作出行政處罰決定過程中，財政部門應當按照《注冊會計師法》、《行政處罰法》的有關規(guī)定，遵循相應的法定程序，特別是作出較大數額罰款時，必須制作《財政行政處罰事項告知書》，并告知其舉行聽證的權利。

二、注冊會計師、會計師事務所的救濟權

法律條文：

第四十一條當事人對行政處罰決定不服的，可以在接到處罰通知之日起十五日內向作出處罰決定的機關的上一級機關申請復議；當事人也可以在接到處罰決定通知之日起十五日內直接向人民法院起訴。

復議機關應當在接到復議申請之日起六十日內作出復議決定。當事人對復議決定不服的，可以在接到復議決定之日起十五日內向人民法院起訴。復議機關逾期不作出復議決定的，當事人可以在復議期滿之日起十五日內向人民法院起訴。

當事人逾期不申請復議，也不向人民法院起訴，又不履行處罰決定的，作出處罰決定的機關可以申請人民法院強制執(zhí)行。

重點條文解讀：

本條是關于會計師事務所、注冊會計師救濟權的規(guī)定。法諺曰：“無救濟則無權利”。會計師事務所、注冊會計師受到財政部門的行政處罰后，可以根據《行政處罰法》、《行政復議法》、《行政訴訟法》的有關規(guī)定，通過行政復議和行政訴訟的方式來進行救濟。下面，將結合《行政復議法》、《行政訴訟法》的有關規(guī)定，對行政復議、行政訴訟等內容予以解讀。

（一）行政復議

行政復議是公民、法人或其他組織通過行政救濟途徑解決行政爭議的一種方法。具體是指公民、法人或者其他組織不服行政主體作出的具體行政行為，認為行政主體的具體行政行為侵犯了其合法權益，依法向法定的行政復議機關提出復議申請，行政復議機關依法對該具體行政行為進行合法性、適當性審查，并作出行政復議決定的行政行為。我國《行政復議法》是專門規(guī)范行政復議行為的基本法，其對行政復議的范圍、行政復議申請、行政復議受理等作出了詳細規(guī)定。對于會計師事務所、注冊會計師而言，其需要重點注意兩個方面的問題：

1、行政復議的時效。本條規(guī)定的時效是十五天?！缎姓妥h法》第九條第一款明確規(guī)定：“公民、法人或者其他組織認為具體行政行為侵犯其合法權益的，可以自知道該具體行政行為之日起六十日內提出行政復議申請；但是法律規(guī)定的申請期限超過六十日的除外。”據此，根據“后法優(yōu)先于前法”的一般原則，會計師事務所、注冊會計師不服財政部門行政處罰的復議時效應當是六十日，而非本條所規(guī)定的十五日。

2、復議機關。本條規(guī)定的復議機關是作出行政處罰的上一級機關。但《行政復議法》已對其進行了修訂。

（1）省級財政部門作出的行政處罰決定的復議機關。根據《行政處罰法》第十二條的有關規(guī)定，除海關、金融、國稅、外匯管理等實行垂直領導的行政機關和國家安全機關外，對縣級以上地方各級人民政府工作部門的具體行政行為不服的，由申請人選擇，可以向該部門的本級人民政府申請行政復議，也可以向上一級主管部門申請行政復議。因此，對于省級財政部門作出的行政處罰決定，會計師事務所、注冊會計師既可以向省級人民政府，也可以向財政部申請行政復議。

（2）財政部作出的行政處罰決定的復議機關?！缎姓幜P法》第十四條明確規(guī)定：“對國務院部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府的具體行政行為不服的，向作出該具體行政行為的國務院部門或者省、自治區(qū)、直轄市人民政府申請行政復議?！币虼?，財政部作出的行政處罰決定，會計師事務所、注冊會計師只能向財政部提起行政復議。

（二）行政訴訟

行政訴訟是個人、法人或其他組織認為行政主體以及法律法規(guī)授權的組織作出的行政行為侵犯其合法權益而向法院提起的訴訟。行政訴訟主要涉及管轄、時效及被告人的確定三個方面的內容：

1、行政訴訟的管轄。根據《行政訴訟法》第十四條、十五條之規(guī)定，對于財政部作出的行政處罰決定不服的，會計師事務所、注冊會計師只能向北京市第一中級人民法院提起行政訴訟；對于省級財政部門作出的行政處罰決定不服的，向省級財政部門所在地的基層人民法院提起行政訴訟。

2、行政訴訟時效。本條規(guī)定的訴訟時效為十五天。《行政訴訟法》第四十五條、第四十六條已對其進行了修改?！缎姓V訟法》第四十五條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織不服復議決定的，可以在收到復議決定書之日起十五日內向人民法院提起訴訟。復議機關逾期不作決定的，申請人可以在復議期滿之日起十五日內向人民法院提起訴訟。法律另有規(guī)定的除外?！蓖瑫r，《行政訴訟法》第四十六條第一款又規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，應當自知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月內提出。法律另有規(guī)定的除外?！庇纱?，對于提起行政訴訟的時效需要根據是否提起行政復議而有所不同，即提起復議的，時效為收到復議決定書之日起十五日；沒有提起行政復議的，時效為知道或者應當知道作出行政行為之日起六個月。

3、行政訴訟被告人的確定。相對于民事訴訟而言，行政訴訟的被告人的確定相對比較復雜。一般而言，對于沒有經過行政復議而直接提起行政訴訟的，行政訴訟的被告人就是作出具體行政行為的行政機關，即作出行政處罰決定的財政部或省級財政部門；對于經過行政復議而提起的行政訴訟而言，需要根據復議決定的具體情況具體分析：

（1）財政部作出行政處罰決定并復議的情形。根據《行政訴訟法》的有關規(guī)定，對于財政部門作出行政處罰決定的復議機關是財政部自身，因此，無論復議決定是否維持原行政處罰決定，行政訴訟的被告人都是財政部。

（2）省級財政部門作出行政處罰決定并復議的情形?！缎姓幜P法》第二十六條規(guī)定：“公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機關是被告。經復議的案件，復議機關決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關和復議機關是共同被告；復議機關改變原行政行為的，復議機關是被告。復議機關在法定期限內未作出復議決定，公民、法人或者其他組織起訴原行政行為的，作出原行政行為的行政機關是被告；起訴復議機關不作為的，復議機關是被告?！庇纱?，行政訴訟被告人的確定與復議機關的決定的內容及是否按期作出決定直接相關。具體內容如下：①對于省級財政部門作出的行政處罰決定復議維持的，取決于申請人所選擇復議機關。具體而言，會計師事務所、注冊會計師向財政部門申請行政復議的，行政訴訟的被告人為省級財政部門和財政部；會計師事務所、注冊會計師向省級人民政府申請行政復議的，行政訴訟的被告人為省級財政部門和省級人民政府。②對于省級財政部門作出的行政處罰決定復議改變的，行政訴訟被告人為復議機關。具體而言，會計師事務所、注冊會計師向財政部門申請行政復議的，行政訴訟的被告人為財政部；會計師事務所、注冊會計師向省級人民政府申請行政復議的，行政訴訟的被告人為省級人民政府。

（3）未在法定期限內作出復議決定的情形。行政訴訟的被告人，取決于會計師事務所、注冊會計師的訴訟請求。一是如果會計師事務所、注冊會計師對具體行政處罰決定不服的，則以作出具體行政處罰的行政機關為被告，即作出行政處罰決定的財政部或省級財政部門；二是如果會計師事務所、注冊會計師起訴行政不作為的，則以復議機關為被告。具體而言，對于財政部作出的行政處罰決定而言，由于復議機關是財政部，因此，行政訴訟的被告人只能是財政部；對于省級部門作出的行政處罰決定，行政訴訟的被告取決于會計師事務所、注冊會計師選擇的復議機關，即如果會計師事務所、注冊會計師選擇財政部作為復議機關，則行政訴訟的被告人為財政部；如果會計師事務所、注冊會計師選擇省級人民政府作為復議機關，則行政訴訟的被告人為省級人民政府。

三、會計師事務所的民事責任

法律條文：

第四十二條會計師事務所違反本法規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任。

法條重點內容解讀：

本條是關于會計師事務所違法執(zhí)業(yè)民事責任的規(guī)定。所謂的會計師事務所的民事責任，是指會計師事務所違反法律的規(guī)定或合同的約定，而承擔的一種不利民事法律后果。通常，民事責任主要包括侵權責任和違約責任兩種形式。違約責任是指違反合同的約定而應承擔的民事法律后果；侵權責任是指民事主體因實施侵權行為而應承擔的民事法律后果。一般而言，會計師事務所需要與其委托人之間訂立合同來明確雙方的權利和義務，然后會計師事務所據此合同約定的條款來履行自己的義務，在履行過程中會計師事務所會出現不履行義務或者不按照約定履行義務的情況，此時會計師事務所對其委托人承擔違約責任。會計師事務所在執(zhí)業(yè)過程中，因為故意出具虛假審計報告或過失出具虛假審計報告而給委托人造成損失的，屬于侵權責任。本條僅涉及會計師事務所對委托人、利害關系人的侵權責任。為此，本文以侵權法的一般理論為基礎，結合《民法通則》、《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》對會計師事務所的民事侵權責任進行解讀。

（一）會計師事務所侵權責任構成要件

通常認為，一般侵權行為的構成要件為加害行為的違法性、行為人的過錯、損害事實以及加害行為與損害事實之間的因果關系。只有同時具備這四個要件，才能追究會計師事務所的侵權責任。

1、違法行為。這是會計師事務所承擔賠償責任的基本要件，即會計師事務所必須違反了《注冊會計師法》的規(guī)定，并給委托人、其他利害關系人造成了損失。這里所講的《注冊會計師法》的規(guī)定，包括《注冊會計師法》的直接規(guī)定和間接規(guī)定。直接規(guī)定如《注冊會計師法》第二十條的規(guī)定，在三種情況下應當拒絕出具有關報告，第二十一條規(guī)定注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務出具報告時，不得有四種行為等，如果注冊會計師和會計師事務所違反了這些規(guī)定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任；間接規(guī)定是指注冊會計師法只是規(guī)定注冊會計師和會計師事務所應遵守哪些規(guī)定，應承擔相應的責任，而實際操作中需適用其他的有關規(guī)定。如《注冊會計師法》第二十一條第一款規(guī)定，注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則、準則確定的工作程序出具報告。注冊會計師按照執(zhí)業(yè)規(guī)則、準則確定的工作程序去做了就是合法。一般而言，損害事實是指一定的行為致使權利主體的人身權、財產權受到損害，并造成財產利益和非財產利益的減少或滅失的客觀事實。一般侵權責任的損害事實包括財產權的損害和人身權的損害。對于會計師事務所民事侵權責任領域而言，損害事實則是委托人、利害關系人因信賴會計師事務所出具的審計報告而作出決策所遭受的純經濟利益損失的客觀事實。如出資人因利用會計師事務所出具的虛假驗資報告而導致的經濟損失，股票購買者因利用會計師事務所出具的虛假審計報告而導致的經濟損失等。

2、因果關系。所謂的因果關系是指各種現象之間引起與被引起的關系。對于會計師事務所侵權領域而言，因果關系則是會計師事務所審計報告與委托人、利害關系人損失之間的一種客觀聯系。如在虛假驗資案件中，利害關系人基于對會計師事務所虛假驗資報告的錯誤信賴，使其對被驗資公司實際經營狀況產生錯誤判斷，并導致經濟損失。

3、過錯。過錯是侵權責任的構成要件之一，行為人致他人損害，雖有損害事實和因果關系存在，但若沒有過錯，除非法律有特別規(guī)定，行為人通常無需承擔侵權責任。所謂過錯，是指行為人應受責難的主觀狀態(tài)。過錯分為故意和過失兩種形式。故意是指行為人明知自己的行為會發(fā)生侵害他人權益的結果，并且希望或者放任這種結果發(fā)生的主觀狀態(tài)。過失是指行為人應當預見自己的行為可能發(fā)生侵害他人權益的結果，但卻因為疏忽大意而沒有預見，或者已經預見而輕信能夠避免的主觀狀態(tài)。根據《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》第六條第二款之規(guī)定，注冊會計師在審計過程中未保持必要的職業(yè)謹慎，存在下列情形之一，并導致報告不實的，應當認定會計師事務所存在過失：（1）違反注冊會計師法第二十條第（二）、（三）項的規(guī)定；（2）負責審計的注冊會計師以低于行業(yè)一般成員應具備的專業(yè)水準執(zhí)業(yè)；（3）制定的審計計劃存在明顯疏漏；（4）未依據執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則執(zhí)行必要的審計程序；（5）在發(fā)現可能存在錯誤和舞弊的跡象時，未能追加必要的審計程序予以證實或者排除；（6）未能合理地運用執(zhí)業(yè)準則和規(guī)則所要求的重要性原則；（7）未根據審計的要求采用必要的調查方法獲取充分的審計證據；（8）明知對總體結論有重大影響的特定審計對象缺少判斷能力，未能尋求專家意見而直接形成審計結論；（9）錯誤判斷和評價審計證據；（10）其他違反執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則確定的工作程序的行為。

（二）民事損害賠償責任類型

會計師事務所承擔民事損害賠償責任的方式主要包括連帶責任和按份責任兩種類型。具體內容如下：

1、連帶責任。所謂的連帶責任，是指根據法律規(guī)定或當事人有效約定，兩個或兩個以上的連帶義務人都對不履行義務承擔全部責任。連帶責任有利于保障受害人的合法權益，但有時缺失公平，特別是會計師事務所過錯程度較小，利害關系人損失較大的情形。根據《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》第五條之規(guī)定，注冊會計師在審計業(yè)務活動中存在下列情形之一，出具不實報告并給利害關系人造成損失的，應當認定會計師事務所與被審計單位承擔連帶賠償責任：（1）與被審計單位惡意串通；（2）明知被審計單位對重要事項的財務會計處理與國家有關規(guī)定相抵觸，而不予指明；（3）明知被審計單位的財務會計處理會直接損害利害關系人的利益，而予以隱瞞或者作不實報告；（4）明知被審計單位的財務會計處理會導致利害關系人產生重大誤解，而不予指明；（5）明知被審計單位的會計報表的重要事項有不實的內容，而不予指明；（6）被審計單位示意其作不實報告，而不予拒絕。由此可見，會計師出于故意或重大過失的過錯出具虛假不實報告并公開公布時，則適用連帶責任。

2、按份責任。按份責任又稱“分割責任”，是指責任人為多人時，各責任人按照一定的份額向債權人承擔民事責任。根據《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業(yè)務活動中民事侵權賠償案件的若干規(guī)定》第六條第一款之規(guī)定，會計師過失出具不實報告，導致投資人遭受損失的，應依據會計師事務所的責任程度、責任大小來承擔相應的責任。具體如下：（1）應先由被審計單位賠償利害關系人的損失。被審計單位的出資人虛假出資、不實出資或者抽逃出資，事后未補足，且依法強制執(zhí)行被審計單位財產后仍不足以賠償損失的，出資人應在虛假出資、不實出資或者抽逃出資數額范圍內向利害關系人承擔補充賠償責任；（2）對被審計單位、出資人的財產依法強制執(zhí)行后仍不足以賠償損失的，由會計師事務所在其不實審計金額范圍內承擔相應的賠償責任；（3）會計師事務所對一個或者多個利害關系人承擔的賠償責任應以不實審計金額為限。

此外，值得注意的是，注冊會計師未經會計師事務所同意私下擅自承攬業(yè)務，給委托人、其他利害關系人造成損失的，除非其行為構成表見代理，否則會計師事務所不承擔賠償責任。

案例：

會計師事務所過失出具虛假驗資報告被判補充賠償。

2003年，趙某、徐某準備分別出資120萬元、80萬元設立青島某物流有限公司（以下簡稱“青島物流公司”）。同年7月1日，青島某有限責任會計師事務所（以下簡稱“會計師事務所”）為該公司成立出具驗資報告，驗證趙某、徐某對物流公司的投資到位，其中物流公司在青島某銀行開立的賬戶內，趙某存入現金100萬元、徐某存入現金60萬元；在另一家銀行賬戶內，趙某和徐某各存入現金20萬元。

2006年，山東某物流有限公司（以下簡稱“山東物流公司”）與青島物流公司因運輸合同產生糾紛而對簿公堂。青島市南區(qū)人民法院經審理判決：青島物流公司向山東物流公司支付保證金、運費、違約金、逾期利息等共計246537.63元。后經強制執(zhí)行，青島物流公司仍欠款232467.63元。在執(zhí)行過程中，山東物流公司發(fā)現青島物流公司在另一家銀行的賬戶內，趙某和徐某作為該公司股東各有20萬元出資為虛假出資。會計師事務所和該銀行在該公司設立時為其出具了不實的驗資報告和虛假的資金證明。隨后，山東物流公司將趙某、徐某、會計師事務所以及該銀行告上法庭，要求趙某、徐某分別在20萬元范圍內連帶賠償該公司229014元，會計師事務所及該銀行對趙某、徐某不能清償的部分債務承擔連帶賠償責任。

青島市南區(qū)人民法院經審理認為，青島物流公司設立過程中，趙某和徐某的出資各有20萬元不到位，在物流公司不能清償債務時，山東物流公司作為債權人，有權要求瑕疵出資的股東在瑕疵出資范圍內對公司債務承擔補充賠償責任；會計師事務所作為青島物流公司的驗資機構，負有派員向繳存出資款的銀行發(fā)出銀行詢證函，并查證、取回銀行進賬單，收回銀行蓋章的詢證函的義務，會計師事務所不能證明其在驗資過程中沒有過錯，應承擔驗資不實的賠償責任。山東物流公司不能舉證證明該銀行對此案所涉虛假銀行進賬單和銀行詢證函負有責任，依法應駁回其對該銀行的訴訟請求。青島市南區(qū)法院判決：趙某、徐某各自在20萬元范圍內連帶賠償山東物流公司229014元，會計師事務所對趙某、徐某的行為承擔補充賠償責任。

一審宣判后，會計師事務所不服，并向青島市中級人民法院提起上訴。

青島市中級人民法院經審理認為，會計師事務所作為從事法定驗資業(yè)務的機構，在執(zhí)行所涉貨幣驗資業(yè)務時，應嚴格遵循《獨立審計實務公告第1號——驗資》第十二條第（一）項之規(guī)定“以貨幣出資的，應當在檢查被審驗單位開戶銀行出具的收款憑證、對賬單及銀行函證回函等基礎上審驗出資者的實際出資金額”和第十七條之規(guī)定“注冊會計師應當在實施必要的審驗程序，獲取充分、適當的審驗證據后，以經過核實的審驗證據為依據，形成審驗意見，出具驗資報告”，并應保持應有的職業(yè)謹慎，對此案所涉及兩位自然人股東的資信狀況和出資能力以及用于劃繳出資款的存單或銀行卡的真實性、合法性進行必要的審驗，還應恪守獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)原則，親自向出具進賬單的銀行詢證核實用于出資的貨幣資金是否到賬，而不應僅以委托人提交的銀行進賬單和銀行詢證函作為認定出資到位的依據，從而出具驗資報告。因此，會計師事務所在執(zhí)行此案所涉驗資業(yè)務過程中存在過錯。據此，青島市中級人民法院對此案作出終審判決：駁回上訴，維持原判。

（作者系曲阜師范大學法學院教師、武漢大學法學院法學博士，曾在山東省日照市財政局監(jiān)督科、財政部監(jiān)督檢查局、中央治理“小金庫”工作領導小組辦公室工作或借調）