●張樂(lè)樂(lè) 周詠梅

權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的國(guó)際比較及啟示

●張樂(lè)樂(lè) 周詠梅

本文首先就美國(guó)模式、英國(guó)模式、法國(guó)模式下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)目標(biāo)、主體、會(huì)計(jì)信息使用對(duì)象、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)、內(nèi)容等幾個(gè)方面進(jìn)行比較，然后根據(jù)我國(guó)編制綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的實(shí)際情況，提出我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革應(yīng)明確總體目標(biāo)、報(bào)告要全面反映財(cái)務(wù)狀況和制定系統(tǒng)規(guī)范的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等建議。

權(quán)責(zé)發(fā)生制 政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告 政府會(huì)計(jì)改革 國(guó)際比較

一、引言

2011年，我國(guó)在《經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃綱要》中正式提出建立政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度，并選擇了北京、天津等11個(gè)省市試編了權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告。2013年，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中再一次正式提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，同時(shí)將試編范圍擴(kuò)大到全國(guó)36個(gè)省市。新《預(yù)算法》明確規(guī)定要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，奠定了編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度的法律地位。財(cái)政部在2015年底發(fā)布了《政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）》，從2017年起開(kāi)始編制2016年度政府財(cái)務(wù)報(bào)告。然而截止到目前，我國(guó)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度尚未健全。

試編權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告工作啟動(dòng)以來(lái)，取得了顯著成效，但是由于報(bào)表體系不全、信息采集難度大、合并范圍過(guò)大等原因，距離完全建立起權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度仍有一段距離。目前，各試點(diǎn)省市編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告仍然存在著一些問(wèn)題值得探討。本文嘗試通過(guò)比較美英法等國(guó)家的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，結(jié)合我國(guó)現(xiàn)行政府財(cái)務(wù)報(bào)告的不足，提出相應(yīng)的建議。

二、發(fā)達(dá)國(guó)家政府財(cái)務(wù)報(bào)告的比較分析

根據(jù)政府會(huì)計(jì)和傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)之間關(guān)系的密切程度，國(guó)際上，政府財(cái)務(wù)報(bào)告可分為三大模式，即以美國(guó)為代表的美國(guó)模式，法國(guó)、德國(guó)和大部分歐洲大陸國(guó)家采用的德法模式，英國(guó)、新西蘭、澳大利亞和加拿大所采用的英國(guó)模式。三大模式在會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)信息使用對(duì)象、會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)等方面各有千秋。

（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)

美國(guó)對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)持有的觀點(diǎn)是受托責(zé)任觀，他們認(rèn)為報(bào)告是提供信息的媒介，是幫助信息使用者進(jìn)行評(píng)價(jià)受托責(zé)任并進(jìn)行決策的工具，這是首要目標(biāo)。美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使命是為了更好地滿足信息使用者的信息需求，幫助使用者確定政府主體當(dāng)期的運(yùn)營(yíng)結(jié)果，評(píng)判政府主體提供服務(wù)的水準(zhǔn)及履行義務(wù)的能力。

法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)主要是服務(wù)于立法機(jī)關(guān)的信息需求的，忽略了執(zhí)行機(jī)構(gòu)和社會(huì)公眾的信息需求。也就是說(shuō)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告是立法機(jī)關(guān)用來(lái)進(jìn)行行政控制的，具體目標(biāo)包括：反映和評(píng)價(jià)財(cái)政政策的執(zhí)行效果、政府管理活動(dòng)和目標(biāo)的完成情況，以及預(yù)算撥款的合理性等。

英國(guó)的政府會(huì)計(jì)目標(biāo)與美國(guó)情況有些類似，是對(duì)政府公共受托責(zé)任的履行進(jìn)行評(píng)價(jià)，而不是比較預(yù)算和實(shí)際之間的差異。英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告以提供質(zhì)量更高、更透明的信息、更有效率的分配社會(huì)資源為宗旨。

政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)比預(yù)算報(bào)告目標(biāo)和財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)要復(fù)雜得多，對(duì)報(bào)告體系的構(gòu)建起著導(dǎo)向作用。美、英、法的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告都有明確的會(huì)計(jì)目標(biāo)，其中，美國(guó)體現(xiàn)的是對(duì)外受托責(zé)任；法國(guó)體現(xiàn)的是對(duì)內(nèi)受托責(zé)任；而英國(guó)政府既體現(xiàn)了受托責(zé)任觀，又體現(xiàn)了決策有用觀。

(二)政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體

政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體包括報(bào)告主體和會(huì)計(jì)主體，報(bào)告主體是確定納入財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍，會(huì)計(jì)主體是劃定會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的空間范圍。因此政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體是確定納入部門(mén)或單位的財(cái)務(wù)報(bào)告的范圍。

美國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告主體需滿足三個(gè)要求：首先是能對(duì)資源的使用和管理承擔(dān)責(zé)任，其次是能夠提供財(cái)務(wù)信息，最后是擁有可能的報(bào)告使用者。美國(guó)報(bào)告的主體包括政府、政府中負(fù)有受托責(zé)任的組織。

法國(guó)的報(bào)告主體是接受來(lái)自預(yù)算法的運(yùn)營(yíng)資源的非獨(dú)立法人實(shí)體的部門(mén)、單位和機(jī)構(gòu)，包括共和國(guó)總統(tǒng)、參議院、國(guó)民議會(huì)和憲法委員會(huì)等，大體相當(dāng)于預(yù)算法中授權(quán)和規(guī)定的實(shí)體或部門(mén)。

英國(guó)財(cái)政部規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)告的五個(gè)條件:一是擁有資產(chǎn)負(fù)債的所有權(quán)；二是具有明確的責(zé)任范圍；三是與憲法分離的程度；四是明確的資金來(lái)源；五是存在自治關(guān)系。英國(guó)財(cái)政部沒(méi)有將憲法中的獨(dú)立機(jī)構(gòu)納入合并范圍，因?yàn)檫@些部門(mén)的資產(chǎn)和負(fù)債的所有權(quán)不屬于政府。而且，政府認(rèn)為以自治的方式運(yùn)營(yíng)的部門(mén)不應(yīng)納入此范圍。

明確的財(cái)務(wù)報(bào)告的主體是編制財(cái)務(wù)報(bào)告的前提條件。從美國(guó)、法國(guó)和英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，財(cái)務(wù)報(bào)告的主體都有明確的規(guī)定或條件。但是，我國(guó)截止到目前為止，關(guān)于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的財(cái)庫(kù)[2015]224號(hào)、國(guó)發(fā)[2014]63號(hào)文件都未確定編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的主體。

（三）會(huì)計(jì)信息使用對(duì)象

會(huì)計(jì)信息使用對(duì)象自然會(huì)因政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的目的的不同而有所差異。美國(guó)模式和英國(guó)模式的報(bào)告使用者不僅包括立法機(jī)關(guān)，還包括社會(huì)公眾和其他利益相關(guān)者。但美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告更偏重滿足實(shí)際或潛在外部使用者的需求，例如貸款人、納稅人及投資者等，同時(shí)也滿足立法機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)等管理機(jī)構(gòu)的信息需求。由于法國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的定位是服務(wù)于立法機(jī)構(gòu)，因此會(huì)計(jì)信息使用對(duì)象則主要是立法機(jī)構(gòu)。

總的來(lái)說(shuō)，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的信息使用者包括：①立法機(jī)關(guān)，政府有義務(wù)向立法機(jī)關(guān)報(bào)告履職情況；②上級(jí)管理部門(mén)，上級(jí)部門(mén)需要評(píng)價(jià)下級(jí)部門(mén)的績(jī)效；②社會(huì)公眾，反映其受托責(zé)任履行情況；③投資者和債權(quán)人，有權(quán)利了解資金的使用狀況、運(yùn)營(yíng)情況等；

（四）會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)

美國(guó)政府會(huì)計(jì)有兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)體系，相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告，即總統(tǒng)預(yù)算報(bào)告和政府財(cái)務(wù)報(bào)告也截然不同?？偨y(tǒng)預(yù)算報(bào)告以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，報(bào)告上一財(cái)年的運(yùn)營(yíng)結(jié)果，提出下一財(cái)年的支出計(jì)劃。而政府財(cái)務(wù)報(bào)告以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，向總統(tǒng)、國(guó)會(huì)和公眾公布政府的運(yùn)營(yíng)成本和資產(chǎn)負(fù)債等情況的綜合報(bào)告。

法國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告采用雙重會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)，預(yù)算的執(zhí)行采用修正的收付實(shí)現(xiàn)制，而政府會(huì)計(jì)報(bào)表采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)進(jìn)行了嚴(yán)格的分離。除此之外，還單獨(dú)建立了成本會(huì)計(jì)系統(tǒng)，對(duì)各個(gè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行核算和分析。這三套會(huì)計(jì)體系不僅滿足了預(yù)算管理的需要，也滿足了對(duì)外披露的需求。

英國(guó)政府會(huì)計(jì)基本擺脫了傳統(tǒng)預(yù)算的約束，其會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是基于權(quán)責(zé)發(fā)生制的資源會(huì)計(jì)與預(yù)算模式。資源會(huì)計(jì)和預(yù)算是英國(guó)政府會(huì)計(jì)改革中的特有概念，主要目的是將投入與部門(mén)的目標(biāo)、產(chǎn)出相聯(lián)系，從而更準(zhǔn)確地反映政府公共事務(wù)的投入與產(chǎn)出。政府預(yù)算的編制，預(yù)算執(zhí)行的會(huì)計(jì)處理和政府財(cái)務(wù)報(bào)告的編制等所有的政府活動(dòng)都采用應(yīng)計(jì)制，旨在提高政府會(huì)計(jì)信息與企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性。

從美國(guó)、法國(guó)和英國(guó)政府的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不都是在完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制核算基礎(chǔ)下編制的。各國(guó)都是根據(jù)具體要求分不同的會(huì)計(jì)體系進(jìn)行核算。有學(xué)者提出，我國(guó)在接下來(lái)的改革中，可以建立三種會(huì)計(jì)模式，一種是收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會(huì)計(jì)，一種是修正權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，最后一種是權(quán)責(zé)發(fā)生制的成本會(huì)計(jì)。

（五）內(nèi)容

美國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括聯(lián)邦政府、州和地方政府兩個(gè)層次。其中，聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表、凈運(yùn)營(yíng)成本表、凈營(yíng)運(yùn)成本與統(tǒng)一預(yù)算調(diào)整表、統(tǒng)一預(yù)算和其他業(yè)務(wù)現(xiàn)金余額變動(dòng)表和社會(huì)保險(xiǎn)情況表；除此之外，還披露非財(cái)務(wù)信息的績(jī)效評(píng)價(jià)報(bào)告，即《績(jī)效與受托責(zé)任報(bào)告》。州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告包括三部分，即情況說(shuō)明部分、財(cái)務(wù)部分和統(tǒng)計(jì)部分。與美國(guó)聯(lián)邦政府財(cái)務(wù)報(bào)告不同的是,美國(guó)州和地方政府的財(cái)務(wù)報(bào)告不僅包括政府層面的財(cái)務(wù)報(bào)表,還會(huì)提供基金財(cái)務(wù)報(bào)表。具體組成部分見(jiàn)圖1。

英國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告包括四個(gè)部分，分別為年度工作報(bào)告、內(nèi)部控制聲明、年度財(cái)務(wù)報(bào)表以及審計(jì)聲明等。其中，年度財(cái)務(wù)報(bào)表包括議會(huì)批準(zhǔn)資源表、經(jīng)營(yíng)成本表、資產(chǎn)負(fù)債表、利得損失表和現(xiàn)金流量表。英國(guó)政府整體的財(cái)務(wù)報(bào)告是對(duì)部門(mén)之間以及部門(mén)內(nèi)部的交易進(jìn)行抵消后合并編制而成。

法國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告分為兩個(gè)層次，機(jī)構(gòu)層面的政府財(cái)務(wù)報(bào)告和合并的政府整體報(bào)告。具體的財(cái)務(wù)報(bào)表由財(cái)務(wù)狀況表、盈余（赤字）表、現(xiàn)金流量表和附注組成。其中，盈余（赤字）表包括凈費(fèi)用表、凈主權(quán)收入表和凈經(jīng)營(yíng)盈余(赤字)表。同時(shí)，所有的報(bào)表提供近三年的比較信息。

美國(guó)和法國(guó)的報(bào)告內(nèi)容既提供部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)表，又提供政府整體方面的報(bào)表。而英國(guó)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告只提供合并后的報(bào)告。根據(jù)財(cái)政部2012年發(fā)布的《2011年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編辦法》，我國(guó)目前只試編政府整體層面的報(bào)表，不提供部門(mén)的財(cái)務(wù)報(bào)告。

三、對(duì)我國(guó)的借鑒和啟示

美國(guó)、法國(guó)和英國(guó)等國(guó)家的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度已日趨成熟，而我國(guó)剛開(kāi)始進(jìn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告改革，國(guó)外成功的政府財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革經(jīng)驗(yàn)對(duì)我國(guó)具有重要的啟示和借鑒意義，具體表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面:

（一）明確總體目標(biāo)

我國(guó)財(cái)政部曾在財(cái)庫(kù)[2014]29號(hào)文件中提出政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是向報(bào)告使用者提供與本級(jí)政府整體財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)情況等相關(guān)的信息，反映政府受托責(zé)任履行情況。但是與英國(guó)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)相比，顯得過(guò)于狹窄。我國(guó)應(yīng)以受托責(zé)任觀為最高目標(biāo)，同時(shí)兼顧決策有用觀。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷完善，政府改革的不斷深入，政府的受托責(zé)任逐漸被重視起來(lái)。同時(shí)，政府財(cái)務(wù)報(bào)告也理應(yīng)為決策提供依據(jù)，不僅是總結(jié)過(guò)去的工作，也是對(duì)未來(lái)工作進(jìn)行鋪墊。因此，應(yīng)借鑒美國(guó)和英國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，向各相關(guān)利益主體提供高質(zhì)量的政府財(cái)務(wù)信息，向公眾展示政府受托責(zé)任的履行情況。

（二）全面反映財(cái)務(wù)狀況

目前，我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告包含財(cái)務(wù)報(bào)表和財(cái)務(wù)分析。財(cái)務(wù)報(bào)表包括會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)表附注。其中會(huì)計(jì)報(bào)表由資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余差異表和凈資產(chǎn)差異表組成。財(cái)務(wù)分析主要包括資產(chǎn)負(fù)債狀況分析、運(yùn)行情況分析、相關(guān)指標(biāo)變化情況及趨勢(shì)分析，以及政府部門(mén)財(cái)務(wù)管理方面采取的主要措施和取得成效等。我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的報(bào)表附注和相關(guān)說(shuō)明雖然在一定程度上對(duì)報(bào)表起到了補(bǔ)充說(shuō)明的作用，但是仍不能完全滿足報(bào)告使用者的信息需求。在這一點(diǎn)中，我國(guó)應(yīng)借鑒英國(guó)編制年度資源報(bào)告的經(jīng)驗(yàn)，年度財(cái)務(wù)報(bào)表的附注部分整個(gè)資源報(bào)告中內(nèi)容最豐富的部分，既包含對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表信息的詳盡說(shuō)明和解釋，還包括成本分析、風(fēng)險(xiǎn)分析、或有事項(xiàng)等。我國(guó)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在報(bào)表附注中披露詳盡的相關(guān)說(shuō)明信息，以便報(bào)告使用者更好地理解財(cái)務(wù)報(bào)告。

（三）制定系統(tǒng)規(guī)范的政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則

從國(guó)際政府會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程看，準(zhǔn)則規(guī)范是會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展趨勢(shì)。從各國(guó)的經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)是完整和規(guī)范的，但我國(guó)的預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范不屬于嚴(yán)格意義的政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，且側(cè)重于具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理和控制，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的規(guī)范主要是對(duì)報(bào)表的種類、基本格式和編制時(shí)間的規(guī)范，缺乏對(duì)于報(bào)表的具體編制方法的規(guī)范。雖然2015年度權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編指南有一定改進(jìn)，但仍需根據(jù)我國(guó)國(guó)情，及時(shí)、連續(xù)、系統(tǒng)地制定與頒布政府財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則?！?/p>

（作者單位：青島大學(xué)）

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