陳少英

稅收法定主義源自英格蘭的傳統(tǒng)，現(xiàn)已被世界大多數(shù)國家所采行。十八屆三中全會《關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》明確提出：“落實稅收法定原則”。十八屆四中全會《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》又提出：堅持依法治國首先要堅持依憲治國，堅持依法執(zhí)政首先要堅持依憲執(zhí)政。今年恰逢《自由大憲章》誕生800年，值此契機，研究《大憲章》稅收法定的萌芽、成熟、發(fā)展以及對后世的影響，對于我們這個經(jīng)歷了幾千年封建社會、幾十年計劃經(jīng)濟的國家來說，具有十分重要的理論意義和現(xiàn)實意義。

一、《大憲章》稅收法定萌芽的分析

(一)《大憲章》產(chǎn)生于稅收危機之尋覓

中世紀(jì)的英國，按照當(dāng)時“國王自理生計”的財政原則，王室及其政府支出的費用由國王負擔(dān)。國王以其全國最高封君的身份征收郡包租、特別協(xié)助金、繼承金、監(jiān)護權(quán)和婚姻決定權(quán)帶來的收入、王室森林區(qū)收益、王室采買權(quán)收益、征調(diào)軍役和軍事強買權(quán)收益等。[1]其中主要是王領(lǐng)土地收入，只有在特別緊急情況或其他原因?qū)е屡R時財政困難時，國王才能向臣民征稅。[2]但自亨利二世以來，英國國王采取措施加強王權(quán)。財政上，不但嚴(yán)格征收封建捐稅，而且開征動產(chǎn)稅，建立了國家直接稅制，增加了貴族的經(jīng)濟負擔(dān)。1199年繼承王位的約翰更是變本加厲地推行專制統(tǒng)治，肆意踐踏封建契約關(guān)系，進一步激化了與貴族的矛盾。1202年4月英法戰(zhàn)爭開始，為籌措軍費，約翰巧立名目，任意增加稅收，將兵役免除稅增加了16倍，把貴族對封號和領(lǐng)地的繼承稅提高了100倍，動產(chǎn)稅增加了一倍，還新增了商稅，所有進出貨物按價值十五分之一征收。貴族們?nèi)虩o可忍，奮而抗議，開啟了英國憲政史上的新篇章。在泰晤士河的蘭尼米德草地，約翰王被迫與大主教蘭頓所領(lǐng)導(dǎo)的貴族們談判，簽署了歷史上第一個憲法性文件，即《自由大憲章》[3]。

《大憲章》引人注目的條款之一便是：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內(nèi)不得課征一切楯金或援助金”。這是人類歷史上第一次對國王征稅權(quán)的限制，第一次在政治的邏輯上把私有財產(chǎn)置于國王的主權(quán)之外，第一次在制度上確立了私有財產(chǎn)不受侵犯的原則，同時也在古典憲政主義的政治實踐中逐漸形成了課稅必須經(jīng)國民同意的原則。[4]盡管《自由大憲章》的原始形式只是一種契約，但這份文件開創(chuàng)了“無代表則沒有課稅”的稅收憲法原則，標(biāo)志著法律對專斷、民權(quán)對王權(quán)的勝利。

為了配合納稅人控制政府征稅權(quán)而產(chǎn)生的一系列制度，形成了西方憲政制度。正如達爾所指出的：“統(tǒng)治者需要取得被統(tǒng)治者的同意這一理念，一開始是作為一個征稅問題的主張而提出的，這一主張后來逐漸發(fā)展成為一種有關(guān)一切法律問題上的主張。”[5]稅收是“憲政之母”，這一說法不應(yīng)該是夸張吧。

(二)《大憲章》生成的經(jīng)濟根源之考量

英國被“諾曼征服”后，威廉一世保留了大約全國1/5的土地作為自己的領(lǐng)地，稱為“王領(lǐng)”(Royal Demesne 或Crown Lands)，其他4/5的土地便分封給了教俗貴族。根據(jù)封君封臣制度，國王有權(quán)向直接封臣(總佃戶)征收特別協(xié)助金，數(shù)量一般按照封建習(xí)慣或協(xié)商確定；當(dāng)總佃戶的后裔繼承封地時，他們需要向國王交納繼承金；[1](P2-69)如果總佃戶的遺孀需要改嫁，必須向國王交納一定數(shù)量的款項才能獲得國王的批準(zhǔn)。在封君封臣制度下，每個直接或間接從國王那里占有土地的封建主，每年每個騎士領(lǐng)有義務(wù)為國王服役40天。由此可見，封君封臣制度既然分封給貴族土地，就意味著承認(rèn)貴族的財產(chǎn)所有權(quán)；貴族之所以承諾國王各種苛刻的封建義務(wù)，也是基于獲取土地和保衛(wèi)安全的交換。一句話，封君封臣制度蘊含著財產(chǎn)所有權(quán)理念和契約精神。從法哲學(xué)的角度看，具有憲法性質(zhì)的《自由大憲章》產(chǎn)生的理論根源在于英國有浸潤著尊重個人權(quán)利精神的自然法傳統(tǒng)。[6]孕育了英國《自由大憲章》的自然法是指處于古代自然主義階段的自然法，[注]西方自然法產(chǎn)生于古希臘，歷經(jīng)古希臘羅馬時期的自然主義、中世紀(jì)的神學(xué)主義、近代的理性主義及現(xiàn)代的自由主義幾個階段。其代表人物之一的西塞羅使古代自然主義自然法發(fā)展到頂峰。他認(rèn)為:“真正的法律乃是一種與自然相符合的正當(dāng)理性；它具有普遍的適用性并且是不變而永恒的?！盵7]他所說的理性，是神與人共享的“財產(chǎn)”。[8]在西塞羅看來，個人財產(chǎn)具有一定神圣性，即使是國王也不能任意侵犯。

在物價上漲和戰(zhàn)爭開支不斷擴大的壓力下，國王以“共同利益”和“共同需要”為由，不斷突破封君封臣制的束縛，尋找新的財源[3]。由于中世紀(jì)英國擁有暢銷歐洲大陸的優(yōu)質(zhì)羊毛，從13世紀(jì)后期起，歷代國王都征收關(guān)稅，關(guān)稅和動產(chǎn)收入稅成為國王的兩大財政支柱。這就是說《大憲章》生成的時代背景是，英國正在從以土地為基礎(chǔ)獲取財政收入向以稅收為基礎(chǔ)獲取財政收入轉(zhuǎn)變。這也就意味著，英國從一個不主要依賴納稅人財產(chǎn)和收入的政府，轉(zhuǎn)型為一個依賴于納稅人的財產(chǎn)和收入的政府。在這種情況下，若不能控制國王的征稅權(quán)力，就勢必對納稅人財產(chǎn)造成最大侵害，因此納稅人自然產(chǎn)生制約國王征稅權(quán)力、約束政府支出的強烈要求。[2]國王為了穩(wěn)定地取得財政收入，不得不向納稅人妥協(xié)，同意納稅人通過評議會來約束和監(jiān)督自己的征稅權(quán)。因此，憲政制度的演進是以議會爭取制稅權(quán)的斗爭為起點的，在15世紀(jì)之前，議會主要就是一個納稅人的會議，批準(zhǔn)納稅幾乎是議會唯一的職能。

(三)《大憲章》背后的政治邏輯之反思

在憲政產(chǎn)生前，無論中國還是西方國家，政府對財產(chǎn)課稅都是沒有任何限制的，而在憲政產(chǎn)生后，西方國家基于“無代表，則無課稅”的議會政治確立了稅收法定主義原則，政府的征稅權(quán)受到了限制；而同是封建背景，中國土壤上卻“長出”與西方完全不同的稅收文化。究其原因，稅收通常會囿于傳統(tǒng)。[9]

第一，近代以前中國漫長的專制社會從未出現(xiàn)過稅權(quán)歸屬問題。與西方尊崇人的自然權(quán)利、主張人權(quán)神圣不可侵犯相反，中國封建社會居正統(tǒng)地位的是重義輕利的儒家思想、董仲舒的“三綱五常”、宋明理學(xué)的“存天理，滅人欲”。[3](P52)自從秦始皇確立了“天下事無大小，皆決于上”的原則以來，皇權(quán)專制始終是傳統(tǒng)政治的唯一核心。[10]在專制、集權(quán)制度下，天下為一人之天下，王權(quán)是天下最大的產(chǎn)權(quán)，向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅，完全由皇帝說了算。而在西方傳統(tǒng)中，私人財產(chǎn)獨立于國王，百姓家的破房子“風(fēng)能進，雨能進，國王不能進”，私有財產(chǎn)神圣不可侵犯是國王無法逾越的制度約束?？梢?，東西方的產(chǎn)權(quán)理念相差何止十萬八千里!

第二，專制王權(quán)的官僚制度發(fā)達，政府租稅不需要獲得貴族的同意和協(xié)助。在中國專制制度下，國家的賦稅可以不受限制地征收，苛酷的稅吏可以趾高氣揚地加派，中國歷史上從來沒有能夠產(chǎn)生出如歐洲貴族那樣一支對國王的征稅決定起到抵制作用的民間力量或“市民社會”，產(chǎn)生出一支足以對王權(quán)濫用有效制約的神圣教會，產(chǎn)生出一些足以對昏君的錯誤決定進行否決的利益集團。當(dāng)納稅人將其積累日久的反感化作推翻舊王朝的沖天怒火時，只能意味著一個舊王朝的崩潰而不能確保新的王朝不重蹈覆轍。[11]

第三，不存在納稅人或納稅人組織與官府爭奪稅權(quán)的斗爭。同是封建背景，西方的納稅人已經(jīng)意識到：稅收是對私人財產(chǎn)權(quán)的分割，是對天賦人權(quán)的入侵，是對個人隱私和商業(yè)秘密的滲透，喊出了“無代表則不納稅”、“不出代議士不納稅”口號，以限制國王對財產(chǎn)任意的、過分的征收，將稅收這種財產(chǎn)權(quán)的讓渡放置在一個可以對納稅人的心理有一定撫慰作用的位置。而中國的納稅人，此時籠罩在“前年鬻大女，去年賣小兒，皆因官稅迫，非以饑所為”的強烈厭稅情緒之中。盡管如此，中國的納稅人仍對統(tǒng)治者或某派政治力量寄予幻想，他們喊出的典型口號是“輕徭薄賦”、“均田免賦”、“三十稅一”、“闖王來了不納糧”——以求得英明君主的恩賜和農(nóng)民領(lǐng)袖的施舍。

相較而言，中國稅收是一種與專制、集權(quán)的政權(quán)體系密不可分的稅收形態(tài)。正是這種體制下當(dāng)權(quán)者的貪得無厭和政治決策上的無所制約，使中國的稅收與西方國家的稅收存在巨大差異。由于中國傳統(tǒng)上缺乏民主和法治理念，雖然爆發(fā)了無數(shù)次農(nóng)民起義，但并沒有和西方社會一樣形成憲政理念，誕生類似議會的機構(gòu)以維護廣大民眾的權(quán)益，相反，每次起義都是對皇權(quán)至上原則的鞏固。

二、《大憲章》稅收法定成熟的詮釋

(一)《大憲章》稅收法定成熟于英美法的實踐

《大憲章》之后的1295年，愛德華一世又以成文法的形式簽署《無承諾無課稅法》，規(guī)定“非經(jīng)王國之大主教、主教、伯爵、男爵、武士、市民及其他自由民之自愿承諾，則英國君主及其嗣王，均不得向彼等課征租稅，或攤派捐款”。 1368年愛德華三世以成文法的形式添加了如下宣示：任何成文法則的通過，如與《大憲章》相悖，則“必然是無效的”。[12]1628年的《權(quán)利請愿書》要求：“沒有議會的一致同意，任何人不得被迫給予或者出讓禮品、貸款、捐助、稅金和類似的負擔(dān)?！薄稒?quán)利請愿書》作為早期不成文的憲法創(chuàng)制了無承諾不課稅原則。1689年光榮革命勝利后，英國議會制定《權(quán)利法案》，其第4條規(guī)定：“凡未經(jīng)議會允許，借口國王特權(quán)，或供國王使用而任意征稅，超出議會準(zhǔn)許的時間或方式皆為非法”，從而正式確定了近代意義的稅收法定主義原則。[10](P7)

在美國，早在獨立戰(zhàn)爭前，賦稅問題就是北美殖民地與宗主國之間斗爭的中心點。英國對北美殖民地的管理和保衛(wèi)，按照傳統(tǒng)習(xí)慣是，涉外稅收由英國議會立法，對內(nèi)稅收由北美殖民地立法。[13]但英國為了償還1.4億英鎊的債務(wù)和支付日益增長的財政開支，在北美頒布《稅收法令》即《新糖稅法》，打擊了北美殖民地的糖漿貿(mào)易和產(chǎn)業(yè)，同時，北美殖民地人民認(rèn)為這侵犯了他們的征稅權(quán)，英國議會頒布的對內(nèi)稅法無效，人民開始了抵制《稅收法令》的運動。英國議會無視殖民地人民的情緒和行動，又變本加厲地頒布了《印花稅法》，遭到了13個殖民地的反抗和抵制。反對稅收的政治斗爭，最后演變成北美殖民地的獨立戰(zhàn)爭。1776年，美國在《獨立宣言》中指責(zé)英國“未經(jīng)我們同意，任意向我們征稅”。于是，“無代議士不納稅”成為美國獨立戰(zhàn)爭響亮的口號。革命成功后，美國頒布的《1781憲法》自然體現(xiàn)了著名的“無代議士不納稅”原則(no taxation without representation)。這在事實上確立了稅收法定主義的憲法性基礎(chǔ)地位，人類的稅收立憲之火也在美國點燃。

17世紀(jì)時，法國王室對征稅權(quán)有絕對的控制力，特別是路易十六登基后，大肆揮霍浪費，國家發(fā)生了嚴(yán)重的財政危機。1787年，路易十六要求通過舉債和增稅計劃，導(dǎo)致其與高等法院持續(xù)沖突，1788年巴黎議會否定了國王籌稅及修改司法程序的通令。[10](P7)為此，路易十六迫不得已于1789年5月召開三級會議宣布加重第三等級的稅負，同時對享有免稅權(quán)的第一等級和第二等級征稅，引起了三個等級的不滿，尤其是第三等級。于是，第三等級從單純反對加稅的斗爭轉(zhuǎn)變?yōu)闋幦≌螜?quán)力的斗爭，宣布組成國民會議，以最高立法機關(guān)的資格宣布國王征稅不合法，廢止一切免稅特權(quán)、封建租稅，國王無權(quán)否決國民會議的決議。國王用軍隊鎮(zhèn)壓國民會議，第三等級為保存國民會議聯(lián)合市民展開斗爭，由此揭開了法國革命的序幕。1789年通過的《人權(quán)宣言》，其第14條規(guī)定：“公民都有權(quán)親身或由其代表來確定賦稅的必要性，自由地加以認(rèn)可，注意其用途，決定稅額、稅率、客體、征收方式和時期”。[12](P98)這里，稅收法定已有了完整的內(nèi)涵，即稅種設(shè)定法定、課稅要素法定和征收程序法定?！度藱?quán)宣言》和其后的若干份憲法，都始終貫穿著人民財產(chǎn)不得任意侵犯、限制征稅權(quán)和賦稅負擔(dān)平等的憲政精神。

(二)《大憲章》稅收法定成熟于社會契約理論

自中世紀(jì)之后，歐洲出現(xiàn)了一批以格老秀斯、霍布斯、洛克、孟德斯鳩、盧梭為代表的古典自然法理論家，他們把自然法從神的懷抱中解放出來，形成一種完全基于人類理性的理論，并從自然法中衍生出自然權(quán)利的理論，從社會契約角度來論述這一理論。[3](P49-50)所謂自然權(quán)利就是人們根據(jù)自然法自然具有的一種權(quán)利。自然狀態(tài)下人人享有天賦的自然權(quán)利，并受到最高法則即自然法的保障，為了穩(wěn)定地享有這些權(quán)利，人們締結(jié)社會契約成立政府，而政府的唯一目的就是保障他們不可剝奪的自然權(quán)利。作為社會契約的憲法，是自然法在政治社會中的實現(xiàn)形式，而受到自然法保障的自然權(quán)利在政治社會中的實現(xiàn)形式必定要轉(zhuǎn)變?yōu)檎紊鐣罡叻磻椃ㄉ系臋?quán)利。[3](P50)

霍布斯吸收了古希臘先哲伊壁鳩魯?shù)乃枷?，將政治契約與普通契約相類比，使契約成為一種法律事件：人們轉(zhuǎn)讓自己的權(quán)利如同售出商品一樣，應(yīng)當(dāng)獲得相應(yīng)的等價補償——國家對人民生命財產(chǎn)安全的保障。他指出：“主權(quán)者向人民征收的稅不過是公家給予保衛(wèi)平民各安生業(yè)的帶甲者的薪餉?！盵14]在洛克看來，人們彼此達成協(xié)議進入文明社會，交出了他們在自然狀態(tài)下?lián)碛械牟糠謾?quán)利，但仍然保留了生命、自由和財產(chǎn)的自然權(quán)利。國家或政府的權(quán)威必須以保存人的生存、自由和財產(chǎn)的權(quán)利為目標(biāo)，人們服從政府的前提就是政府能夠保障他們的自由。[15]盧梭認(rèn)為,需要“尋找一種結(jié)合的方式，使其能以全部的力量來維護和保障每個結(jié)合者的人身和財富”。于是，人民以締結(jié)社會契約的方式產(chǎn)生了這個結(jié)合——人民共同體(也就是主權(quán)者)。在社會契約之下，主權(quán)者就是公意的代表，享有制定憲法的權(quán)威以表達公意。政府只不過是主權(quán)者的執(zhí)行人，負責(zé)執(zhí)行法律并維持社會的和政治的自由。[16]因此，當(dāng)人民以社會契約的方式產(chǎn)生國家并以支付稅款的方式維持其運作時，政府不過是為納稅人提供公共產(chǎn)品、公共服務(wù)的工具，而政府所擁有的權(quán)力，不過是其履行“為納稅人提供充足、合格的公共產(chǎn)品、公共服務(wù)”這一義務(wù)的必要條件。納稅人以犧牲自己的財產(chǎn)為代價支撐起整個國家權(quán)力體系的運作，自然有充分的理由要求國家為自己提供高質(zhì)量的服務(wù)。[17]國家與納稅人之間在稅收上是平等或?qū)Φ冉粨Q關(guān)系。

(三)《大憲章》稅收法定成熟于契約論的詮釋

對政府而言,要獲取合法性、得到人民的信仰,必須要確保人民的自然權(quán)利不受任意侵犯。對于侵犯人民財產(chǎn)權(quán)的稅收權(quán)力必須加以制約和限制,稅收立憲成為必然。正如洛克的經(jīng)典論述所雄辯的：“政府沒有巨大的經(jīng)費就不能維持，凡享受保護的人都應(yīng)該從他的產(chǎn)業(yè)中支出他的一份來維持政府。但是這仍須得到他自己的同意，即由他們自己或他們所選出的代表所表示的大多數(shù)的同意。因為如果任何人憑著自己的權(quán)勢，主張有權(quán)向人民征課賦稅而無需取得人民的那種同意，他就侵犯了有關(guān)財產(chǎn)權(quán)的基本規(guī)定，破壞了政府的目的?！盵15](P88)如今，各法治國家無不將課稅權(quán)轉(zhuǎn)歸于國民全體所掌握，其稅收立憲也都是以對稅權(quán)的制約和控制為核心的。

哈耶克指出：“……也正是由于統(tǒng)治者需要贏得人們對征稅的認(rèn)同，議會機構(gòu)應(yīng)運而生了。”[18]而實際上，課稅權(quán)與立法權(quán)合為一體，由國會或立法機關(guān)代表國民全體來行使。由于課稅權(quán)只是一種抽象的權(quán)力，要想將其具體化而付諸實現(xiàn)，須由國民全體選出代表，按立法程序?qū)⑵渲贫榉?，以法律來?guī)范政府行為。[注]哈耶克認(rèn)為，對政府行為的控制，至少在最初的時候，主要是經(jīng)由對歲入的控制來實現(xiàn)的。從14世紀(jì)末起，英國便已開始了這樣一個進化過程，亦即把財政權(quán)一步一步地移交給下議院的那種進化進程。[18]國家和人民之間的默契通過一定的法律形式固定下來，就構(gòu)成稅收征納雙方之間或?qū)挿夯蚓唧w意義上就產(chǎn)權(quán)分割達成的書面契約[注]國家和人民之間簽訂契約形成法律的前提是：第一，納稅人產(chǎn)權(quán)明晰且確定；第二，國家和納稅人之間地位平等；第三，國家和納稅人各自擁有獨立的利益；第四，法律充分考慮了征納雙方的利益，且其確定的稅率是適合的。[11](P87)?！坝纱诵纬傻氖鞘袌龊唾Y本—稅法—稅收—政府行為”依次決定的關(guān)系[19]。在這里，人民繳納稅金，政府保障產(chǎn)權(quán)。稅法代表市場和資本的意愿，而約束著政府的課稅行為。繳納稅收后的私有產(chǎn)權(quán)受到嚴(yán)格的保護，“神圣不可侵犯”。團此，稅法的確立，就是社會公眾愿意支付公共產(chǎn)品價格的契約的簽署，是對政府征稅權(quán)的認(rèn)可和授予，從而使稅收繳納從根本上看是—種自愿行為，而政府征稅則必須依法進行。”[19]這就是人民主權(quán)觀念、人權(quán)觀念、契約自由觀念等自然法理念在《大憲章》乃至之后各法治國憲法中的體現(xiàn)。

以上涉及兩個契約：其一，政府作為提供公共產(chǎn)品的社會管理者，其存在與作用是基于社會契約，這是產(chǎn)生政府的抽象契約。若沒有公民合意的社會契約，政府就沒有存在的合理依據(jù)。其二，政府以提供公共產(chǎn)品而取得稅收是基于政治契約，這是產(chǎn)生稅收的具體契約。社會成員個人將自己的部分收入以稅收形式讓渡給政府，使之能夠提供公共產(chǎn)品而服務(wù)于自身利益，就如同支付個人產(chǎn)品價格一樣，也具有貨幣支付與利益獲得之間相交換的契約性質(zhì)。[19]兩個契約簽訂的要義可概括為：限制政府的征稅權(quán)，保護人民的財產(chǎn)權(quán)。制約征稅權(quán)力是《大憲章》稅收立憲的傳統(tǒng)和原始功能，而國家征稅權(quán)力的無限性和公民私有財產(chǎn)的不可侵犯性之間的沖突，始終是國家與公民之間關(guān)系的根本問題。合理劃定國家通過稅收汲取公民財產(chǎn)權(quán)的范圍,在憲法和稅法中授予和限制征稅權(quán)，對于保護公民財產(chǎn)權(quán)，保障納稅人合法權(quán)益，規(guī)范有限政府，具有至關(guān)重要的意義。[注]政府征稅權(quán)的濫用不僅造成對公民財產(chǎn)的侵害，進而影響納稅人的生活、家庭、投資等等，而且也給政府本身帶來不少問題：第一，征稅權(quán)力不斷擴張的欲求導(dǎo)致政府成本劇增。 正如哈耶克所言：“開頭微不足道，但是，如果不小心在意，稅率就會很快翻倍，而且最終會到達沒有人可以預(yù)見的地步,這合乎事物的本性。”政府征稅本身需要成本，在其不受制約的場域中，政府成本必將隨著征稅權(quán)力不斷擴張而攀升。第二，毫無監(jiān)督的政府征稅權(quán)力對經(jīng)濟隨意干預(yù)的傾向很難自我抑制。結(jié)果是經(jīng)濟人或沒有投資激勵，或做扭曲性投資，甚至賄賂政府官員以換取稅收優(yōu)惠。第三，隨著稅收收入的增長,其支出也不斷增加，最終導(dǎo)致入不敷出,產(chǎn)生財政危機。所以，限制和約束政府稅收權(quán)力，使其不能隨意對公民進行征稅，便會減少政府腐敗的可能性。同時，由于稅收收入的隨意增長的空間縮小，獲取稅收的難度加大，政府不會隨意增加財政開支，財政危機產(chǎn)生的幾率將會變小。[3](P51)

三、《大憲章》稅收法定發(fā)展的影響

(一)《大憲章》稅收法定發(fā)展于稅收價格理論

在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下的西方國家，對稅收本質(zhì)做出比較合理解釋的是新利益說，也稱“稅收價格論”。其基本內(nèi)容是：第一，稅收是公民享受政府提供的公共產(chǎn)品而支付的價格費用。[注]哈耶克指出：“在發(fā)達社會中，政府應(yīng)當(dāng)運用它所享有的經(jīng)由征稅而籌集資金的權(quán)力，并由此而為人們提供市場因種種緣故而不能提供或不能充分提供的一系列服務(wù)?！?[18](P332)公共選擇學(xué)派也認(rèn)為，“從某種寬泛而有用的概念意義上講，捐稅也是一種由個人或團體為以集體方式提供的公共勞務(wù)所支付的‘價格’”。[20]法律經(jīng)濟學(xué)還分析道，“稅收主要是用以支襯的公用事業(yè)費。一種有效的稅收應(yīng)該是要求公用事業(yè)使用人支付其使用的機會成本的稅收。”[21]政府取得稅收后為提供各種公共服務(wù)而使用稅收，滿足于各社會成員個人的利益，納稅人是在為自己而納稅。這種私人為了自身消費而支付費用的現(xiàn)象，正是典型的市場交換行為在公共財政活動中的反映，從而稅收也就有了公共產(chǎn)品“價格”的性質(zhì)。第二，稅收價格仍然遵循“等價交換”這一市場本性。[19](P39-41)理想狀態(tài)下，個人愿付的稅收價格應(yīng)該反映自己對公共產(chǎn)品真實效用的評價，如同市場上個人支付的價格反映自己對私人產(chǎn)品效用評價的情形一樣。[22]第三，稅收價格的實現(xiàn)實際上是一個公共選擇的過程。納稅人支付稅收的目的在于獲得政府提供的公共產(chǎn)品，稅收“價格”就代表和體現(xiàn)了納稅人作為購買者的根本利益。[19](P41)作為價格支付者的納稅人對公共產(chǎn)品的品種、數(shù)量和質(zhì)量有選擇和決定的權(quán)利，相應(yīng)地對于作為公共產(chǎn)品提供方的政府的“給付”行為，即對已經(jīng)取得的稅收應(yīng)當(dāng)如何安排使用，包括支出的總規(guī)模、項目類別及數(shù)額等，也有選擇和決定的權(quán)利。[19](P41)這就決定了稅收的征收和支出的過程實際上是一個公共選擇的過程。

(二)《大憲章》稅收法定發(fā)展于稅收立憲實踐

從《大憲章》稅收法定產(chǎn)生發(fā)展的歷史來看，國家的課稅范圍與納稅人的稅收負擔(dān)一直是征納主體之間的基礎(chǔ)性矛盾。在現(xiàn)代社會，從一定意義上講，國家和納稅人之間矛盾尖銳對立的根本原因已不存在。國家的財政觀由過去的以君主為主導(dǎo)和核心的私人財政觀，逐漸轉(zhuǎn)向以社會公眾為中心和出發(fā)點的公共財政觀。[23]各國政府在維持最基本的公共安全之外，主要負有提供種類繁多的公共產(chǎn)品的積極責(zé)任和義務(wù)。與此同時，納稅人的賦稅觀也在經(jīng)歷著一次劃時代的變革，納稅已經(jīng)不再是公眾對統(tǒng)治者臣服的表現(xiàn)，而成為公民在終極意義上利我的體現(xiàn)。在西方，納稅人在想方設(shè)法賺錢、消費、享受的同時，對于納稅也頗能接受，常為自己是納稅人而自豪。但是，這并不等于說，國家和納稅人之間的沖突已經(jīng)完全消失。在現(xiàn)代社會，國家征稅和納稅人納稅之間的矛盾不可避免，并將長期存在。從法理上講，國家和納稅人是人格彼此獨立的主體，它們有著各自相對獨立的利益要求。國家作為一個抽象的人格，它的生命在理論上講是長久存在的，因此，理性的國家關(guān)注的更多是長遠的利益。納稅人作為具體的人格，其個體的生命是有限的，其考慮的重點在很多時候是短期的利益。納稅人作為理性的“經(jīng)濟人”，是“自利”的市場主體，總是以營利為目的，并以利潤最大化為目標(biāo)。正因如此，納稅人在從事具體的經(jīng)濟活動時，要權(quán)衡自己的利益得失，其中一個重要的因素就是稅收。在一定的形式意義上，納稅人因納稅而導(dǎo)致的所失，就是國家因征稅而獲取的所得。但這種矛盾被控制在國家與人民簽訂的“契約”之內(nèi)，“契約”體現(xiàn)了國庫充足與保護產(chǎn)權(quán)的矛盾對立統(tǒng)一關(guān)系。因此，“稅法就是這樣一種制度安排，它使公共利益和私人利益得到一種較好的平衡。打破這一平衡的任何一種傾向都是不能接受的：超出作為這種產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓契約的稅法規(guī)定的額度和范圍的征收就是掠奪；而納稅人也不應(yīng)該因其向政府付費而提出某些過分的要求，即這種支付本身所不能購買到的服務(wù)?！盵11](P87)

在市場經(jīng)濟條件下，政府也是理性的經(jīng)濟人，也有牟取私利的本能沖動。[注]在我國，地方政府在此方面表現(xiàn)得尤為明顯，如為追求短期政績而大搞形象工程?，F(xiàn)實生活中，政府出于自身利益以很低的政治交易成本來汲取納稅人的稅款，打造一個龐大的政府統(tǒng)治機器；由于尋租現(xiàn)象的存在，政府向社會成員收取的稅收并不按照社會成員的意愿支出。因此，公共選擇學(xué)派認(rèn)為：在憲政制度下，首先確立一個憲法規(guī)則，這個規(guī)則對于政治家和政府官員來說是“高高在上”的，它能夠在稅收水平下降的情況下，遏制對已經(jīng)增長起來的公共支出的持續(xù)需求(最重要的是這種財政規(guī)則必須反映和表達全體公民的價值觀)，使政府的財政行為由不受監(jiān)控轉(zhuǎn)化為“納稅人監(jiān)控”，而納稅人監(jiān)控是通過議會實現(xiàn)的。800年前，《大憲章》起因于“稅收危機”， 焦點在限制君主的征稅權(quán)。800年后，稅收合法性要求征稅權(quán)的行使必須經(jīng)過人民的同意、接受人民的監(jiān)督。既然稅收是基于社會契約而產(chǎn)生，那么作為契約一方的納稅人，對于政府如何征稅、如何使用稅收自然享有決定和監(jiān)督的權(quán)利。在當(dāng)今各法治國家的憲法中，社會公眾不僅通過稅法約束政府的課稅行為，而且．還依據(jù)財政預(yù)算法等法律約束政府對稅款的使用，從而確保政府支出只能遵循市場和資本的根本意愿。也就是說，納稅人同樣擁有了“消費者主權(quán)”，即公共產(chǎn)品的消費權(quán)。[24]

(三)《大憲章》稅收法定發(fā)展于自身不斷完善

如上所述，由于財政資金掌握的數(shù)量及支出的范圍直接影響行政機關(guān)的職權(quán)與地位，政府為保證其職權(quán)的行使，往往不自覺地擴張其預(yù)算支出。而納稅人代表依其偏好及利益集團的壓力，不斷提出追加福利的法案或計劃，在時過境遷時這就逐漸成為國家之長期負擔(dān)。財政收入決策與支出決策之間存在的某種不協(xié)調(diào)，將使立法機關(guān)在不完全考慮公共支出成本的情況下，審議通過同意增加公共物品開支的提案，造成國家通過立法的方式過度征稅，進而侵害私人財產(chǎn)權(quán)的正當(dāng)行使。在國家支出意愿過于膨脹的情況下，國家參與國民之間的分配數(shù)額必然給私人財產(chǎn)權(quán)和自由權(quán)造成過大的侵奪，甚至對私人財產(chǎn)權(quán)造成“絞殺性”的限制，阻礙國民經(jīng)濟的發(fā)展。因此，私人財產(chǎn)權(quán)的稅法保護不能單單依賴于議會的審慎計算，而須對其所制定的稅法，在內(nèi)容上加以實質(zhì)之限制。

從《大憲章》開始限定國家征稅權(quán)的界限，這是對私人財產(chǎn)權(quán)的第一層次的保護。今天，稅法還必須確保立法機關(guān)所制定的征稅范圍不會根本性變更或侵害私人財產(chǎn)關(guān)系，使得財產(chǎn)權(quán)人所從事的經(jīng)濟活動無利可圖，亦即稅法應(yīng)當(dāng)透過對征稅范圍的約束，保證國家在不課以過度稅收負擔(dān)的前提下，尊重私人財產(chǎn)權(quán)的自由價值并確保私人財產(chǎn)權(quán)得以完整地行使。具體而言，對納稅主體、課稅對象、歸屬關(guān)系、課稅標(biāo)準(zhǔn)等直接決定納稅義務(wù)成立的諸項要素，在稅法中明確、具體地加以規(guī)定，并確定“僅于具體的經(jīng)濟生活事件及行為，可以被涵攝于法律的抽象構(gòu)成要件前提之下時，國家征稅權(quán)才可成立”，從而使納稅人在行使其私人財產(chǎn)權(quán)時可以預(yù)測由此可能產(chǎn)生的稅收負擔(dān)，且該負擔(dān)根據(jù)稅法的規(guī)定具有可預(yù)測性。征稅機關(guān)必須嚴(yán)格在稅法所規(guī)定的征稅權(quán)內(nèi)容、客體及范圍內(nèi)，進行稅收的課征。征稅機關(guān)的行為僅在于具體確認(rèn)已成立的納稅義務(wù)，而不具有創(chuàng)設(shè)征稅權(quán)的法律效果。一旦超出所規(guī)定的范圍進行征稅，則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其征稅行為構(gòu)成對私人財產(chǎn)權(quán)的不當(dāng)侵害，應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律后果，此為對私人財產(chǎn)權(quán)的實體稅法保護。此乃稅收法定原則的完整內(nèi)容，即稅種法定、稅法構(gòu)成要素法定和程序法定。

代議機構(gòu)有權(quán)對政府要不要征稅、向誰征稅、征什么稅、征多少稅、怎樣征稅等重大稅收問題做出決定，有權(quán)監(jiān)控政府征稅的實施行為，有權(quán)懲處違規(guī)的政府官員。這種規(guī)則可以消除政策制定者出于利己主義動機或集團利益對政策制定施加不利影響，又可以提高政策制定過程的透明度和政策走向與效果的可預(yù)期性。據(jù)此，我國《立法法》在二審稿中，將稅收一項單列出來，明確稅種、納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅率和稅收征收管理等稅收基本制度只能由法律規(guī)定。在三審稿中，雖然在條款編排上將稅收法定原則放在重要的位置上，但相關(guān)條款卻表述為“稅種的開征、停征和稅收征收管理的基本制度”要制定法律。這一變化，可謂一石激起千層浪。圍繞著“稅率法定”是否應(yīng)該寫入修改后的《立法法》，引發(fā)了學(xué)界、媒體乃至民間“驚心動魄的96個小時”的大討論：稅種的法定能否代表稅法構(gòu)成要素的法定？“稅率法定”與稅收法定原則到底有什么聯(lián)系？為什么一定要將“稅率法定”寫入《立法法》？上文只是筆者粗淺的探討，以期拋磚引玉。

四、結(jié)語

在某種意義上，憲法中是否存在涉稅條款，涉稅條款的質(zhì)量如何，是考察一國憲法是否現(xiàn)代化的重要標(biāo)志。我國《憲法》中涉稅條款的數(shù)量和質(zhì)量問題，是我國稅收法治建設(shè)不健全的深刻根源。因此，“沒有任何東西比規(guī)定國民應(yīng)繳納若干財產(chǎn)、應(yīng)保留若干財產(chǎn)更需要聰明與謹(jǐn)慎的了。”這是孟德斯鳩對我們的告誡。