賈曉玲　宋　勇

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融資租賃會計核算探討

賈曉玲宋勇

摘要：在國家全面推動消費業(yè)發(fā)展的背景下，融資租賃作為解決消費業(yè)融資難題的一種有效途徑，將在企業(yè)經(jīng)營中得到更加廣泛的應(yīng)用。加強融資租賃會計核算，有助于融資租賃的健康發(fā)展。本文結(jié)合《企業(yè)會計準則第21號——租賃》和財稅[2013]37號文的規(guī)定，對融資租賃中承租方與出租方的會計核算進行了探討。

關(guān)鍵詞：融資租賃；會計核算；增值稅

一、引言

2015年11月23日，國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于積極發(fā)揮新消費引領(lǐng)作用加快培育形成新供給新動力的指導(dǎo)意見》，全面部署以消費升級引領(lǐng)產(chǎn)業(yè)升級，以制度創(chuàng)新、科技創(chuàng)新、產(chǎn)品創(chuàng)新增加新供給，滿足創(chuàng)造新消費，形成新動力。推動消費業(yè)的發(fā)展，需要解決消費業(yè)的融資問題，通過金融創(chuàng)新，促進消費服務(wù)業(yè)發(fā)展。融資租賃作為一種重要融資方式，具有其獨特的優(yōu)越性，可以有效解決消費業(yè)發(fā)展面臨的資金短缺問題。以游艇產(chǎn)業(yè)為例，當(dāng)前我國游艇買賣的一級市場仍處于發(fā)展時期，游艇抵押等二級市場建設(shè)發(fā)展不完善。由于游艇融資的抵押風(fēng)險過大，銀行出于風(fēng)險管控的考慮，一般不開展游艇抵押貸款業(yè)務(wù)。與此同時，我國的融資租賃業(yè)務(wù)經(jīng)過20多年的培養(yǎng)與發(fā)展，已初具規(guī)模，并成為企業(yè)融資的重要形式。在此背景下，開展游艇融資租賃業(yè)務(wù)，是解決游艇融資難題的一種有效途徑。

二、融資租賃的會計核算

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》規(guī)定，融資租賃是指實質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的全部風(fēng)險與報酬的租賃。因此，融資租賃本質(zhì)上是一種債權(quán)性融資活動。承租人向出租人支付的租金，包含了本金和利息兩部分。承租人最低租賃付款額與租入資產(chǎn)入賬價值間的差額，作為未確認融資費用。同時，對于融資租入資產(chǎn)，承租人應(yīng)當(dāng)采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策計提折舊。出租人則應(yīng)將應(yīng)有融資租賃款、未擔(dān)保余值之和與其現(xiàn)值的差額確認為未實現(xiàn)融資收益，在租賃期內(nèi)采用實際利率法確認租賃收入。同時，財稅[2013]37號文規(guī)定，納稅人提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)（包括有形動產(chǎn)融資租賃和有形動產(chǎn)經(jīng)營性租賃），應(yīng)當(dāng)繳納增值稅，不再繳納營業(yè)稅。根據(jù)這兩項規(guī)定，本文將結(jié)合具體案例對融資租賃的會計核算進行探討。

案例：2015年1月1日甲游艇俱樂部與乙公司達成一項融資租賃協(xié)議，由甲游艇俱樂部從乙公司租入一艘游艇，該艘游艇是使用壽命為10年，租賃開始日為2015年1月1日，租賃期為8年，每年末支付一次租金，金額為234000（含稅），該游艇每年的保險、維護等費用均有甲游艇俱樂部負擔(dān)，估計每年約30000元，租賃期滿游艇歸甲游艇俱樂部所有，該游艇2015年1月1日的公允價值為1000000，租賃合同規(guī)定的利率為11%，甲游艇俱樂部發(fā)生的初始直接費用為5000元，乙公司發(fā)生的初始直接費用為10000元，乙方為增值稅一般納稅人。

案例分析：

1.出租方會計處理

按合同規(guī)定購入游艇，取得增值稅專用發(fā)票時：

借：融資租賃資產(chǎn)1000000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進項稅額）170000

貸：銀行存款1170000

租賃開始日的會計處理：

首先，計算租賃的內(nèi)含利率。每期租金的不含稅收入為200000（234000÷1.17），200000×(P/A,r,8)=1010 000（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用），運用插值法計算得出內(nèi)含利率為11.54%。應(yīng)收融資租賃款入賬價值=200000×8+10000=1610000。

借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款1610000

貸：銀行存款10000

融資租賃資產(chǎn)1000000

未實現(xiàn)融資收益600000

由于在計算內(nèi)含利率時考慮了初始直接費用的因素，但初始直接費用無法通過租金得到回收，因而需同時做如下賬務(wù)處理：

借：未實現(xiàn)融資收益10000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款10000

收取租金時的會計處理：

出租人每期收到租金時，應(yīng)當(dāng)采用實際利率法分配當(dāng)期應(yīng)當(dāng)確認的租賃收入。同時，按照財稅[2013]37號文的規(guī)定，納稅人提供應(yīng)稅勞務(wù)并收訖銷售款項或取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天，為納稅義務(wù)發(fā)生時間，需確認增值稅納稅義務(wù)。

2015年12月31日收到第一筆租金時：

借：銀行存款234000

貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34000

借：未實現(xiàn)融資收益116554

貸：租賃收入116554

表1：　未確認融資收益分配表

2.承租方會計處理

（1）當(dāng)甲游艇俱樂部為增值稅一般規(guī)模納稅人時

取得融資租入固定資產(chǎn)時：

租金中包含的增值稅34000（234000÷1.17×0.17）可以作為進行稅額予以抵扣，因而每期的租金成本為200000。由于最低租賃付款額現(xiàn)值1029220元（200000× (P/A,11%,8)）大于其公允價值1000000元，因而租賃資產(chǎn)的入賬價值為1005000元（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）。未確認融資費用為600000（最低租賃付款額—租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值）。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1005000

未確認融資費用600000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1600000

銀行存款5000

支付租金時：

由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此需重新計算融資費用分攤率，用插值法計算出融資費用分攤率為11.82%。

2015年12月31日，支付租金及增值稅稅款時：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款200000

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進行稅額）34000

貸：銀行存款234000

借：財務(wù)費用118200

貸：未確認融資費用118200

計提折舊時：

假設(shè)甲公司采用直線法計提折舊，則年折舊額為100500（1005000÷10）。

表2：　未確認融資費用分攤表

借：管理費用100500

貸：累計折舊100500

支付履約成本時：

借：管理費用30000

貸：銀行存款30000

（2）當(dāng)甲游艇俱樂部為增值稅小規(guī)模納稅人時

取得融資租入固定資產(chǎn)時：

小規(guī)模納稅人提供應(yīng)收勞務(wù)適用簡易計稅方法計稅，購入貨物或接受應(yīng)稅勞務(wù)，不管能否取得增值稅專用發(fā)票，其支付的進項稅額均不得從銷項稅額中抵扣，而應(yīng)計入購入貨物或接受應(yīng)收勞務(wù)的成本。由于最低租賃付款額現(xiàn)值1204187元（234000×(P/A,11%,8)）大于其公允價值1000000元，因而租賃資產(chǎn)的入賬價值為1005000元（租賃資產(chǎn)公允價值+初始直接費用）。未確認融資費用為872000（最低租賃付款額—租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值）。

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)1005000

確認融資費用872000

貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款1872000

銀行存款5000

支付租金時：

由于租賃資產(chǎn)入賬價值為其公允價值，因此需重新計算融資費用分攤率，用插值法計算出融資費用分攤率為16.52%。

2015年12月31日，支付租金及增值稅稅款時：

借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款234000

貸：銀行存款234000

借：財務(wù)費用165200

貸：未確認融資費用165200

計提折舊時：

假設(shè)甲游艇俱樂部采用直線法計提折舊，則年折舊額為100500（1005000÷10）。

表2：　未確認融資費用分攤表

借：管理費用100500

貸：累計折舊100500

支付履約成本時：

借：管理費用30000

貸：銀行存款30000

三、結(jié)束語

由于融資租賃具有籌資速度快、限制條款少、財務(wù)風(fēng)險小等優(yōu)點，在未來我國消費服務(wù)業(yè)的發(fā)展過程中，融資租賃必將成為重要的籌資形式。與此同時，融資租賃的租金包括設(shè)備價款和租息兩部分，其中租息又包括租賃公司的融資成本和租賃手續(xù)費等，因而，融資租賃的籌資成本較高。企業(yè)在進行融資租賃的財務(wù)決策過程中，需要綜合考慮各方面的影響因素進行科學(xué)決策，以實現(xiàn)利益最大化。此外，需要加強會計人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，提高會計人員對稅收政策的應(yīng)用能力，為會計人員正確進行融資租賃會計處理提供保障。

本文系珠海市社科規(guī)劃課題（項目編號：2015YB076）和珠海市高欄港經(jīng)濟開發(fā)區(qū)校企合作科研項目（項目編號：H20140709）的階段性研究成果。

參考文獻：

[1]蔡昌.“營改增”對融資租賃企業(yè)會計處理的影響[J].財會學(xué)習(xí),2013,9.

[2]周國光.也談“營改增”下融資租賃業(yè)務(wù)會計核算問題—與蔡昌先生商榷[J].財會學(xué)習(xí),2013,12.

[3]賈筱.融資租賃會計核算及財務(wù)處理分析[J].財經(jīng)界, 2015,10.

（作者單位：珠海城市職業(yè)技術(shù)學(xué)院）

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