■郭長水

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我看“審計全覆蓋”

■郭長水

2015年12月28日,“首席審計官”網(wǎng)站登出“劉家義答問：審計問題整改工作如何制度化、長效化？”的報道，反映12月26日下午，十二屆全國人大常委會第十八次會議舉行聯(lián)組會議，審計署審計長劉家義就國務(wù)院關(guān)于2014年度中央預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支審計查出問題整改情況的報告，接受全國人大常委會委員馮淑萍的專題詢問。詢問的主要問題是，國家審計部門如何實現(xiàn)“審計監(jiān)督全覆蓋”和推動“審計查出問題整改工作制度化、長效化”等問題，劉家義審計長進(jìn)行了全面、深入、透徹的說明。最后，兼任中國注冊會計師協(xié)會秘書長的馮淑萍委員，提出了“要充分利用社會審計力量，通過政府購買審計服務(wù)的方式實現(xiàn)全覆蓋”的意見和建議。

看到這則報道，感觸較多，一是去年以來，黨中央、國務(wù)院高度重視審計工作，2014年10月在十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》中，首次將審計監(jiān)督作為八大監(jiān)督之一，列入到社會主義監(jiān)督體系，并深入闡述了加強審計監(jiān)督工作的相關(guān)內(nèi)容，并頒布了《國務(wù)院關(guān)于加強審計工作的意見》（國發(fā)〔2014〕48號）、《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及相關(guān)配套文件（中辦發(fā)〔2015〕58號）等文件中，專門規(guī)定加強審計工作內(nèi)容，它們在審計事業(yè)發(fā)展的歷程中，具有里程碑意義。作為一位曾經(jīng)多年從事審計工作的人員，深感審計工作的光榮和欣慰！二是，隨著國家對審計工作的重視和加強，審計工作所肩負(fù)的期望和責(zé)任也在提升，在此過程中，不可避免地存在期望過高、誤解和錯誤認(rèn)識等。在這里，全國人大常委會馮淑萍委員就審計全覆蓋進(jìn)行的專題詢問和提出的建議有待商榷。下面本文就此進(jìn)行審計全覆蓋的相關(guān)分析和闡述。

一、審計全覆蓋的基本含義

審計全覆蓋就是對法定審計對象和范圍的全面覆蓋?！胺ǘ▽徲媽ο蠛头秶卑男繃鴦?wù)院去年10月頒發(fā)的《關(guān)于加強審計工作的意見》規(guī)定：對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任履行情況等進(jìn)行審計；發(fā)現(xiàn)國家政策措施執(zhí)行中存在的主要問題和重大違法違紀(jì)案件線索；發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟社會運行中的突出矛盾和風(fēng)險隱患，維護國家經(jīng)濟安全，對穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險等政策落實情況進(jìn)行審計。具體來說，“法定審計對象和范圍”從橫向上看，應(yīng)當(dāng)包括對財政、金融、企業(yè)和經(jīng)濟責(zé)任審計的全覆蓋。從縱向上看，應(yīng)當(dāng)包括中央、省、市、縣、鄉(xiāng)（鎮(zhèn)），以及存在和使用財政資金的其他所有地方，實現(xiàn)財政資金使用者的全覆蓋。

二、要糾正的幾種錯誤認(rèn)識

（一）“審計全覆蓋”不是“全部審計”。

顧名思義，前者“審計全覆蓋”就是審計監(jiān)督對象的全面涵蓋，要求現(xiàn)行審計監(jiān)督模式不留空白，可以通過各種審計和分析方式來實現(xiàn)；后者“全部審計”是審計方式的一種具體形式，是對審計內(nèi)容的全面監(jiān)督，兩種概念不近相同。如若把“審計全覆蓋”理解為“全部審計”，那將是審計理論和審計工作發(fā)展的大倒退。筆者認(rèn)為，上述對審計工作全覆蓋就是“全部審計”的理解，有所偏頗。

（二）上述觀點有違于“會計（操作、實施）責(zé)任”和“審計責(zé)任”相分離的原則。

在審計工作中，審計人員對被審計對象的審計，需要承擔(dān)審計責(zé)任，但這并不能代替或免除被審計對象的會計（操作、實施）責(zé)任，兩種責(zé)任相互分離。財政決算工作由具體預(yù)算單位負(fù)責(zé)實施，由財政部門負(fù)責(zé)開展具體的業(yè)務(wù)監(jiān)督和管理，因而必須對財政決算報告質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任。換句話說，財政決算報告質(zhì)量不是由審計工作決定，審計工作不能對財政決算報告質(zhì)量作出絕對保證,而是根據(jù)審計準(zhǔn)則要求對審計工作質(zhì)量提供的合理保證。

（三）現(xiàn)代審計是建立在內(nèi)部控制有效性等審計假設(shè)的基礎(chǔ)上,上述觀點沒有考慮制度基礎(chǔ)審計等工作的成果。

審計假設(shè)，是人們在長期審計實踐中抽象出來的在審計領(lǐng)域內(nèi)最簡單、最抽象、最原始的概念或基本理論要點。它將作為構(gòu)筑審計理論體系大廈的“基石”，揭示了審計產(chǎn)生并存在的原因、進(jìn)行審計的必要性及可行性等一系列最基本的方面，成為審計推理的依據(jù)。

現(xiàn)代審計經(jīng)過賬項基礎(chǔ)審計、內(nèi)控制度基礎(chǔ)審計等階段，已經(jīng)發(fā)展到風(fēng)險基礎(chǔ)審計，審計方式不再是詳細(xì)審計，主要的理論基礎(chǔ)是內(nèi)部控制有效性等審計假設(shè)，審計工作需要依據(jù)被審計對象內(nèi)部控制體系的運行狀況，來對審計實施階段應(yīng)采取的手段和方式進(jìn)行選擇。所以，前面提出的上述觀點沒有完全考慮制度基礎(chǔ)審計、風(fēng)險基礎(chǔ)審計等工作的成就，把“審計全覆蓋”片面理解為“全部審計”。

(四)“大量引進(jìn)社會審計力量就能實現(xiàn)審計全覆蓋”存在一定的片面性。

其實，引進(jìn)社會審計力量只是實現(xiàn)“審計全覆蓋“的選項之一。目前，國家審計機關(guān)根據(jù)審計工作需要，引進(jìn)部分社會審計力量來完成委托審計任務(wù)，大都取得審計預(yù)定效果。但是，存在兩種情況影響到社會審計從事委托審計的效果：一是社會審計機構(gòu)作為中介組織，有盈利需求，在審計過程中有影響和干涉審計客觀公正性的內(nèi)在動因；二是社會審計和國家審計完全是兩個不同的審計機構(gòu)體系，在審計理念、審計程序、審計重點等方面差異很大，僅憑短期培訓(xùn)很難全面達(dá)到國家審計的工作要求。大量引進(jìn)社會審計力量來實現(xiàn)審計全覆蓋，不一定能夠取得國家審計工作的預(yù)定效果，所以，上述認(rèn)識存在一定的片面性。

（五）“一個審計周期內(nèi)的審計對象全覆蓋”與社會期望有差距。

按照目前國家審計系統(tǒng)對“審計全覆蓋”的理解和做法，在一個審計周期內(nèi)的對被審計對象的全部審計，就應(yīng)屬于“審計全覆蓋”。上述馮淑萍委員專項詢問中提出的審計全覆蓋問題，在一定程度上代表了社會公眾對“審計全覆蓋”的看法，這說明審計系統(tǒng)內(nèi)對“審計全覆蓋”的理解與社會公眾有偏差。

三、影響“審計全覆蓋”的原因和因素

（一）部分審計人員的總體素質(zhì)有待提高。

國務(wù)院《關(guān)于加強審計工作的意見》規(guī)定的審計領(lǐng)域和內(nèi)容，涉及錢、人、政策的全覆蓋，審計監(jiān)督的對象眾多，面廣量大，但審計機關(guān)審計力量有限，難以做到每年對所有監(jiān)督對象進(jìn)行的全部審計。要做好審計工作，要求審計人員不僅需要具備財會、審計、法律、管理、計算機等全面的知識結(jié)構(gòu)和高超的業(yè)務(wù)水平，也需要掌握依法審計能力、分析判斷能力、人際溝通能力、綜合管理能力等專業(yè)能力。目前，我國審計人員隊伍的綜合素質(zhì)水平總體上還有待于提高，審計人才特別是中高端審計人才缺乏，制約了審計“全覆蓋”的實現(xiàn)。

（二）審計機關(guān)與被審計對象的信息化系統(tǒng)尚未做到完全連通，被審計對象對審計予以協(xié)助和配合的程度有待深化。

目前，審計機關(guān)與大部分被審計對象的信息化系統(tǒng)尚未實現(xiàn)完全連通，這影響到審計人員對被審計對象有關(guān)信息的獲得。另外，加強審計“全覆蓋”,肯定會涉及權(quán)力和利益部門，為了減少對審計的阻礙和不當(dāng)干預(yù)，要從頂層進(jìn)行設(shè)計，要求被審計對象不得對審計工作抵觸，以實現(xiàn)審計“全覆蓋”在質(zhì)和量上的提升。

（三）現(xiàn)行審計管轄體制有缺陷。

目前，我國審計管轄實行財務(wù)隸屬關(guān)系管轄體制，隸屬中央、省級財務(wù)隸屬關(guān)系的許多基層單位長年沒有接受審計監(jiān)督，中央、省級審計機構(gòu)沒精力審計，基層審計機構(gòu)無權(quán)審計的局面長期存在，存在一定程度的審計監(jiān)督空白。

（四）國家審計體系還缺乏有效的銜接、協(xié)調(diào)配合。

我國審計監(jiān)督體系除國家審計外,還有內(nèi)部審計、社會審計等。目前，在業(yè)務(wù)開展上缺乏全國審計“一盤棋”的思想，相互之間未做到協(xié)調(diào)配合，沒有最大程度整合國家審計監(jiān)督體系中的各種資源，直接影響審計“全覆蓋”目標(biāo)的實現(xiàn)。

四、實現(xiàn)“審計全覆蓋”的建議和對策

要實現(xiàn)審計全覆蓋,需要全面加強“以國家審計為主導(dǎo)、以內(nèi)部審計和社會審計為支撐”的國家審計監(jiān)督體系建設(shè),要在審計管轄、審計數(shù)據(jù)巡視全覆蓋、改進(jìn)審計項目計劃管理模式、提高審計人員素質(zhì)、充分發(fā)揮內(nèi)部審計和社會審計的職能作用、加強委托審計業(yè)務(wù)監(jiān)管等方面，創(chuàng)新各種監(jiān)督機構(gòu)的監(jiān)督內(nèi)容和監(jiān)督方式,提高國家審計監(jiān)督體系整體效果。

（一）實行財務(wù)隸屬管轄和區(qū)域管轄相結(jié)合的復(fù)合審計管轄體制。

根據(jù)十八屆四中全會通過的《中共中央關(guān)于推進(jìn)依法治國若干重大問題的決定》和中辦、國辦頒發(fā)的中辦發(fā)〔2015〕58號文的精神，探索地市以下國家審計機關(guān)收歸省級統(tǒng)一管理的管理體制，將大大增強基層審計機關(guān)的審計工作權(quán)威。所以，在保持部分重要隸屬中央、省級的基層機構(gòu)和組織仍由中央、省級審計機關(guān)進(jìn)行審計管轄現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，建議將部分隸屬中央、省級的地市以下基層機構(gòu)通過一定的法律形式，統(tǒng)一授權(quán)給同級審計機關(guān)進(jìn)行審計管轄，實行財務(wù)隸屬管轄和區(qū)域管轄相結(jié)合的復(fù)合審計管轄體制。

（二）成立審計數(shù)據(jù)分析專門機構(gòu)，開展被審計對象的網(wǎng)上巡視，實現(xiàn)審計工作全覆蓋，改進(jìn)審計項目計劃確定的科學(xué)性。

為適應(yīng)大數(shù)據(jù)、云計算時代的發(fā)展趨勢，發(fā)揮信息化審計技術(shù)優(yōu)勢，建立成立專門的審計數(shù)據(jù)分析部門，開展聯(lián)網(wǎng)實時審計，構(gòu)建云審計平臺，收集全部被審計對象的有關(guān)電子信息，開展網(wǎng)上巡視，即時分析所有被審計對象的電子數(shù)據(jù)。針對異常情況，確定下一步審計項目，交審計業(yè)務(wù)部門開展審計工作，提高審計項目確定的科學(xué)性，實現(xiàn)真正意義上的審計工作全覆蓋，為提高審計質(zhì)量、效果和效率服務(wù)。

（三）加快審計人才培訓(xùn)，全面提高審計人員的綜合素質(zhì)。

培訓(xùn)對象既包括國家審計人員，又包括參與委托審計的社會審計和內(nèi)部審計人員。培訓(xùn)的內(nèi)容和形式有：一是通過開展審計論壇、專家講座、職業(yè)培訓(xùn)等方式，對現(xiàn)有審計人員要不斷加大財政、稅收、金融、基建投資管理、貿(mào)易、國家宏觀經(jīng)濟管理、法律等審計業(yè)務(wù)知識（特別是上述學(xué)科的國際知識）和審計業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)；二是采取自學(xué)、專門培訓(xùn)等培訓(xùn)形式，加快培養(yǎng)審計人員的溝通協(xié)調(diào)、集成管理、提煉總結(jié)、計算機運用等綜合能力，提升審計實戰(zhàn)能力，確保審計人員素質(zhì)及時跟上審計業(yè)務(wù)發(fā)展變化需要。

（四）國家審計機關(guān)要加強對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，在履行必要審計程序的基礎(chǔ)上，充分利用社會審計、內(nèi)部審計等監(jiān)督部門的工作成果。

一是國家審計機關(guān)要加強對內(nèi)部審計工作的領(lǐng)導(dǎo)，采取得力措施提高內(nèi)部審計工作地位和權(quán)威，為加強內(nèi)部審計機構(gòu)的人員配置吶喊助威，為提高內(nèi)部審計人員的綜合素質(zhì)提供更多的機會和場合。

二是在國家審計現(xiàn)場審計的過程中，經(jīng)過履行必要審計審核程序，國家審計可以充分利用社會審計、內(nèi)部審計和其他監(jiān)督部門的工作報告和有關(guān)資料，避免重復(fù)審計和檢查，以提高審計工作效率。

（五）適當(dāng)引進(jìn)社會審計力量，加強對社會審計人員的審計業(yè)務(wù)和廉政建設(shè)監(jiān)管，提高委托審計效果。

在加強對接受委托的社會審計人員培訓(xùn)工作的基礎(chǔ)上，適當(dāng)引進(jìn)社會審計力量從事委托審計工作任務(wù)，在審計工作方案的實施和廉政工作要求等方面，加強對社會審計人員的審計業(yè)務(wù)和廉政建設(shè)監(jiān)管，提高社會審計機構(gòu)委托審計質(zhì)量。

（作者單位：上海海事大學(xué)）