鄭州大學(xué)商學(xué)院 焦彥靜

?

審計抽樣結(jié)論的定性與定量關(guān)系研究

鄭州大學(xué)商學(xué)院 焦彥靜

摘 要：審計抽樣作為注冊會計師財務(wù)報表審計的常用方法，不同于詳細審計，在審計抽樣方式下由于抽樣誤差的存在，注冊會計師只能對審計抽樣結(jié)論進行合理保證?，F(xiàn)有的文獻大都研究如何通過抽樣得出審計結(jié)論，缺少對審計抽樣結(jié)論的進一步分析。本文擬通過對屬性抽樣和變量抽樣過程中得出的審計抽樣結(jié)論進行定性與定量研究，從而有助于注冊會計師發(fā)表正確的審計意見，同時使得會計信息使用者能夠合理地理解和使用審計抽樣結(jié)論，避免造成損失。

關(guān)鍵詞：審計抽樣結(jié)論 屬性抽樣 變量抽樣 定性與定量關(guān)系

1　審計抽樣概述

審計抽樣是注冊會計師對具有審計相關(guān)性的總體低于百分之百的項目實施審計程序，使得所有抽樣單元都有被選取的機會，為注冊會計師針對整個總體得出結(jié)論提供合理基礎(chǔ)。審計抽樣能夠使得注冊會計師獲取和評價有關(guān)所選取項目某一特征的審計證據(jù)，以形成有關(guān)總體的結(jié)論。

注冊會計師在進行審計時，應(yīng)當運用職業(yè)判斷，評估被審計單位的重大錯報風險，設(shè)計進一步審計程序，以確保被審計單位的審計風險降至可接受的低水平。但是在抽樣方式下，由于推斷出的總體特征與實際總體的特征總是有差別的，即審計風險可能會受到抽樣風險和非抽樣風險的影響。非抽樣風險是和審計抽樣無關(guān)的風險，是由人為錯誤或過失造成的，可采取適當?shù)馁|(zhì)量控制制度和程序來降低。抽樣風險是和審計抽樣有關(guān)的風險，由于樣本與總體總是存在著差別，不可能完全代表總體，所以抽樣風險是不可避免的。抽樣風險分為下列兩種類型：一類是信賴過度風險、誤受風險，此類風險影響審計的效果，并可能導(dǎo)致注冊會計師發(fā)表不恰當?shù)膶徲嬕庖姡涣硪活愂切刨嚥蛔泔L險、誤拒風險，此類風險影響注冊會計師的審計效率，不符合成本效益原則。在審計抽樣中應(yīng)重點關(guān)注影響審計效果的風險，避免審計失敗。

2　審計抽樣中存在的問題

2.1審計抽樣過程中的問題

審計抽樣作為注冊會計師進行審計的主要方式，其過程中的專業(yè)判斷自然必不可少，如樣本總體的確定，樣本的設(shè)計以及根據(jù)樣本檢查結(jié)果對總體進行推斷等都需要審計人員的專業(yè)判斷。由于主觀判斷的存在，導(dǎo)致難以從定量的角度進行評價；但是統(tǒng)計抽樣作為審計抽樣的主要方式，主要運用統(tǒng)計知識從定量的角度分析，往往也會忽略定性的分析。審計抽樣的科學(xué)方法必須與審計人員的正確運用相結(jié)合，才能提高效率，保證審計抽樣結(jié)論的質(zhì)量。

2.2審計抽樣結(jié)論中的問題

2.2.1審計抽樣方法本身具有局限性

《中華人民共和國國家審計準則》 第八十九條規(guī)定，存在下列情形之一的，審計人員可以對審計事項中的全部項目進行審查：(1)審計事項由少量大額項目構(gòu)成的；(2)審計事項可能存在重要問題，而選取其中部分項目進行審查無法提供適當、充分的審計證據(jù)的；(3)對審計事項中的全部項目進行審查符合成本效益原則的。因此，如果根據(jù)這些項目得出的審計結(jié)論必然是不可靠的。另外，審計抽樣必須建立在內(nèi)部控制健全有效的基礎(chǔ)上，而我國的內(nèi)部控制還有待改善；審計抽樣所運用的參數(shù)是引用國外成熟的數(shù)據(jù)，缺乏考慮這些數(shù)據(jù)在我國的適用性；以及統(tǒng)計抽樣模型中有些難以量化的參數(shù)，往往會直接忽略，這些對審計抽樣結(jié)論的質(zhì)量都會產(chǎn)生不同程度的影響。

2.2.2注冊會計師對審計抽樣結(jié)論的可靠性僅提供合理保證

從內(nèi)部控制有效性來看，企業(yè)給出的內(nèi)部控制自評報告中，把內(nèi)部控制缺陷分為重大缺陷、重要缺陷、一般缺陷，并給出了定性與定量標準，但是，當該標準與報表審計時注冊會計師給出的重要性水平有出入時，對會計信息使用者來說，沒有一個統(tǒng)一的判斷標準以及對審計結(jié)論的合理保證的信賴程度是否有影響；另外，我國內(nèi)部控制法律法規(guī)的不健全，公司治理結(jié)構(gòu)存在嚴重缺陷，內(nèi)部控制本身很難對會計資料的真實性負責，在審計過程中，普遍存在著信賴過度風險，導(dǎo)致審計抽樣結(jié)論的質(zhì)量不高。從實質(zhì)性程序來看，變量抽樣的適用前提是總體符合或接近于正態(tài)分布，在審計實務(wù)中，缺乏對總體正態(tài)分布的檢驗；審計過程中搜集的審計證據(jù)大多是說服性證據(jù)，根據(jù)這些證據(jù)得出的審計結(jié)論是否可信；是否對抽樣結(jié)果中的誤差進行了定性的分析，如果僅僅依據(jù)誤差定量判斷可以接受的話，這些因素都會對審計抽樣結(jié)論的質(zhì)量產(chǎn)生影響。

3　從定性與定量的角度分析審計抽樣結(jié)論

3.1屬性抽樣中審計結(jié)論的定性與定量的研究

3.1.1屬性抽樣中審計抽樣結(jié)論的定性到定量的研究

屬性抽樣主要運用于控制測試，在控制測試中，注冊會計師根據(jù)樣本規(guī)模、樣本結(jié)果，使用計算機程序直接計算在確定的信賴過度風險水平下可能發(fā)生的偏差率上限的估計值，將其與可容忍偏差率進行比較。

在實務(wù)中，例如對某公司現(xiàn)金支付授權(quán)控制是否有效運行進行測試時，有效的內(nèi)部控制是要求每筆支付都應(yīng)附有發(fā)票、收據(jù)、驗收報告和訂購單等證明文件，且均已蓋上“已付”戳記。根據(jù)以前年度審計測試情況注冊會計師確定可接受的信賴過度風險為10%，可容忍偏差率為6%，預(yù)計總體誤差率為1.75%，從而確定樣本規(guī)模為88。假定對88個樣本實施了既定的審計程序，且未發(fā)現(xiàn)偏差，即偏差為0，根據(jù)公式計算得出總體偏差率上限=2.3/88=2.61%，說明有90%的把握保證總體實際偏差率不超過2.61%，由于注冊會計師確定的可容忍偏差率為6%，因此得出審計結(jié)論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。如果假定發(fā)現(xiàn)了1個誤差的情況下，總體的實際偏差率上限=3.9/88=4.43%，說明有90%的把握保證總體實際偏差率不超過4.43%，而可容忍偏差率為6%的情況下，因此得出審計結(jié)論，總體的實際偏差率超過可容忍偏差率的風險很小，總體可以接受。

3.1.2屬性抽樣中審計抽樣結(jié)論的定量到定性的分析

在得出審計結(jié)論時，除了上述的定量分析之外，還需要對審計抽樣的結(jié)論進行定性分析。如上例，在發(fā)現(xiàn)1個誤差的情況下得出了總體可以接受，但如果該誤差是由于被審計單位的進貨發(fā)票數(shù)量與訂購單不符或計價金額出現(xiàn)錯誤，該控制偏差存在著金額錯報風險，則注冊會計師應(yīng)對其的可容忍程度較低；如果發(fā)現(xiàn)的1個誤差是由于沒有獲得現(xiàn)金折扣,注冊會計師可能會在支出測試中評價這個問題,沒有獲得現(xiàn)金折扣從經(jīng)營管理的角度來看付出了代價,但不影響金額錯報，注冊會計師對其的可容忍程度較高。除此之外，當發(fā)現(xiàn)2個誤差的情況下，2/88=2.27%，由于預(yù)計的總體誤差率為1.75%，說明發(fā)生了信賴過度風險，理論上應(yīng)增加樣本的數(shù)量，而不是僅僅根據(jù)樣本結(jié)果得出審計結(jié)論。此外，同一企業(yè)，同樣的誤差數(shù)，誤差性質(zhì)不同，審計結(jié)論不同；不同測試項目，要求的可容忍程度也存在不同，同樣影響著審計結(jié)論；不同企業(yè)，由于其存在的行業(yè)，經(jīng)營環(huán)境不同，同一測試項目，可容忍誤差也不相同，對審計結(jié)論也存在不同程度的影響。所以對審計結(jié)論進行定性分析，有助于了解內(nèi)部控制真正的有效性，單純的定量分析往往會導(dǎo)致審計結(jié)論出現(xiàn)偏差。

3.2變量抽樣中審計結(jié)論的定性與定量的研究

3.2.1變量抽樣中審計抽樣結(jié)論的定性到定量的研究

變量抽樣主要運用于細節(jié)測試，在實質(zhì)性程序的細節(jié)測試中，注冊會計師利用計算機程序或數(shù)學(xué)公式計算出總體錯報上限，并將計算的總體錯報上限與可容忍錯報比較。在實務(wù)中，對某公司應(yīng)收賬款余額進行測試時，被審計單位共有1500個客戶，應(yīng)收賬款賬面總額為1293000元，在95%的置信水平下，即可信賴系數(shù)為1.96，總體可容忍的最大誤差為10000元?，F(xiàn)根據(jù)樣本計算公式對108個客戶(應(yīng)收賬款的賬面價值為93096)進行函證，證實應(yīng)收賬款總額為93000，即總體推算值=93000/108×1500=1291666。即注冊會計師有95%的把握，被審計單位的應(yīng)收賬款在(1291666-10000)～(1291666+10000)之間。被審計單位的應(yīng)收賬款總額為1293000，在此范圍內(nèi)，所以認為其不存在重大差錯。

3.2.2變量抽樣中審計抽樣結(jié)論的定量到定性的研究

和屬性抽樣一樣，在得出審計結(jié)論時，除了上述必要的定量分析之外，還需要對其進行定性分析。如上例中，在95%的置信水平上保證應(yīng)收賬款余額不存在重大錯報，但是如果該公司在測試金額較小、時間較短的應(yīng)收款項和測試較長賬齡的應(yīng)收款項時，得出審計結(jié)論應(yīng)考慮：對金額小、時間短的應(yīng)收賬款可能發(fā)生的錯報本身就不是很重大；而對金額大、時間長的應(yīng)收賬款可能發(fā)生的錯報是重大的，或者發(fā)生壞賬的可能性較大。所以應(yīng)該重視其發(fā)生錯報的領(lǐng)域，這樣才有助于注冊會計師根據(jù)抽樣結(jié)果得出正確的審計結(jié)論。此外，不同企業(yè)之間，根據(jù)企業(yè)所處的行業(yè)，企業(yè)的規(guī)模等方面的不同，對審計抽樣過程應(yīng)抽取的樣本、推斷出的總體錯報與可容忍錯報等不能類比，結(jié)合該企業(yè)的具體情況發(fā)表相應(yīng)的審計結(jié)論。

4　如何提高審計抽樣結(jié)論質(zhì)量

4.1完善實施審計抽樣的條件

審計抽樣是建立在完善的內(nèi)部控制上的，只有完善的內(nèi)部控制才能保證審計抽樣結(jié)論有意義；審計抽樣方法本身就具有嚴格的要求和局限性，注冊會計師應(yīng)通過職業(yè)判斷分析該測試項目是否適用審計抽樣方法，如可接受檢查風險過低或要求審計保證程度過高；完善我國的審計抽樣參數(shù)體系，制定適合我國企業(yè)的實際情況的參數(shù)，因為抽樣參數(shù)是否適用及參數(shù)的詳細程度直接影響著審計抽樣結(jié)論的質(zhì)量。

4.2提高注冊會計師的審計抽樣技術(shù)

由于審計抽樣本身具有較強的技術(shù)性，注冊會計師很容易把它單純當做一種工具，忽略審計抽樣是與整個審計過程中的其他環(huán)節(jié)相互補充，相互影響的。從以下幾方面提高注冊會計師的審計抽樣技術(shù)：如審計抽樣是用部分來推斷總體情況,在選擇樣本時，要求樣本必須具有代表性,而代表性是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗判斷的；在選擇變量抽樣方法，根據(jù)總體如何符合正態(tài)分布選擇合適的方法，需要注冊會計師的職業(yè)判斷；在評價樣本檢查結(jié)果時，需要分析錯報的性質(zhì)，也需要注冊會計師的定性分析。

4.3對審計抽樣結(jié)論進行定性與定量的互換分析

在評價審計抽樣結(jié)果時，應(yīng)定性與定量相結(jié)合，從而得出審計結(jié)論。因為審計抽樣的固有缺陷，使得不可能完全保證結(jié)論的正確性，但是作為注冊會計師不能利用審計抽樣的這一特點，只注重審計的效率不重質(zhì)量。統(tǒng)計抽樣作為主要的抽樣方法，其特點是能夠量化抽樣風險，只通過量化的結(jié)果發(fā)表審計結(jié)論，往往會使得結(jié)論存在偏頗，所以需要結(jié)合企業(yè)具體情況，分析發(fā)生錯報或偏差的性質(zhì)，使得審計抽樣結(jié)論能夠更加客觀真實地反映該測試項目的狀況，從而幫助注冊會計師降低審計風險，發(fā)表正確的審計意見。

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協(xié)會．審計[M]．北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2015．

[2] 劉喜．變量抽樣方法在審計實務(wù)中的運用[J]．財會通訊，2006(4)．

[3] 鄒志國．淺析抽樣審計方法的應(yīng)用[J]．財會月刊，2010 (6)．

[4] 孫穎，張強．大力推進抽樣審計努力實現(xiàn)全覆蓋[J]．審計與理財，2014(9)．

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：2096-0298(2016)01(b)-152-03