□文/林建飛徐姍姍

（1.沈陽醫(yī)學院；2.沈陽鐵路局沈陽房產(chǎn)段　遼寧·沈陽）

國外權(quán)責發(fā)生制政府會計改革經(jīng)驗及啟示

□文/林建飛1徐姍姍2

（1.沈陽醫(yī)學院；2.沈陽鐵路局沈陽房產(chǎn)段遼寧·沈陽）

［提要］ 政府會計改革是政府行政管理改革及財政改革的組成部分。不同國家進行政府會計改革的動因、會計模式的選擇、改革的性質(zhì)與成效呈現(xiàn)出不同的特點。本文對英國、美國、法國和新西蘭的政府會計改革進行分析總結(jié)，得出優(yōu)化我國政府會計改革若干啟示。

權(quán)責發(fā)生制；政府會計改革；預算會計

收錄日期：2016年6月30日

一、英國政府會計改革的特點

英國權(quán)責發(fā)生制改革進行的比較徹底，在會計和預算方面均實行完全權(quán)責發(fā)生制，具有較為明顯的特點。

（一）重視反映現(xiàn)金需求信息，實行資源預算和現(xiàn)金預算雙重控制。英國在反映權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)信息的同時，也很重視對現(xiàn)金信息的反映，注重對現(xiàn)金的控制，尤其是英國議會十分強調(diào)對現(xiàn)金的控制。為此，英國在改革過程中充分考慮這一點，要求各部門同時提供權(quán)責發(fā)生制和現(xiàn)金制兩種信息。

（二）政府會計與預算管理協(xié)調(diào)發(fā)展。英國不僅在政府會計中采用權(quán)責發(fā)生制，在政府預算中也采用權(quán)責發(fā)生制，從而使得會計數(shù)據(jù)和預算數(shù)據(jù)保持了一致性和對應(yīng)關(guān)系，實現(xiàn)權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)上的實際發(fā)生數(shù)和預算數(shù)的比較，便于有效實施預算管理與執(zhí)行控制。

（三）全面、完整地反映權(quán)責發(fā)生制政府會計信息。英國注重核算公共部門占有的全部經(jīng)濟資源，對公共部門的流動資產(chǎn)、流動負債、長期資產(chǎn)和長期負債均以權(quán)責發(fā)生制基礎(chǔ)進行核算。這種做法較好地保持了會計原則應(yīng)用的一致性，全面、完整、準確地反映公共部門的財務(wù)信息。

（四）政府會計管理信息系統(tǒng)發(fā)達。在政府會計管理方面都采用了相對完善的信息系統(tǒng)，基本上實現(xiàn)了會計信息處理與傳遞的自動化和無紙化，只需要在交易活動開始時手工錄入必需的信息，其后各種信息報告與分析均可利用系統(tǒng)功能自動完成。系統(tǒng)可以提供不同口徑、不同角度的財務(wù)報告，滿足相關(guān)各方的信息需求。

二、美國政府會計改革的特點

（一）政府會計實行基金會計體系?；饡嬍敲绹畷嬜罹咛厥庑灾?。美國政府會計系統(tǒng)是以基金為基礎(chǔ)來組織和運行的，通過基金確定會計處理、報告的主體邊界及范圍劃分。從會計和財務(wù)管理的角度看，每一基金都是一個獨立會計主體，都擁有一套獨立的會計賬戶，獨立于其他基金和非基金賬戶而發(fā)揮作用。一個政府部門是一些不同種類和相同種類基金會計主體的組合體。

（二）不同類型基金會計核算基礎(chǔ)不同，會計計量重點不同。美國州和地方政府使用基金按照資源性質(zhì)、用途以及管理特點分為政府、權(quán)益和信托基金三類。政府基金主要是核算普通政府活動即政務(wù)活動中可以支用的流動資產(chǎn)，相關(guān)負債、凈資產(chǎn)變動及余額。權(quán)益基金主要是核算政府商業(yè)活動中的收入、費用、資產(chǎn)、負債和權(quán)益。權(quán)益基金會計的計量重點是經(jīng)濟資源，采用的會計核算基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制。信托基金核算的內(nèi)容是政府為其他方利益以信托或代理方式持有的資產(chǎn)。

（三）預算會計和報告是美國政府會計的重要組成部分。美國政府會計準則委員會要求，每個政府單位都應(yīng)采用年度預算。會計系統(tǒng)應(yīng)該提供適當?shù)念A算控制基礎(chǔ)，提供預算比較報表以及綜合年度財務(wù)報告。美國政府會計系統(tǒng)除了按公認會計原則進行報告之外，還在會計系統(tǒng)內(nèi)實現(xiàn)預算控制，反映相關(guān)法律和合同的執(zhí)行情況，便于政府隨時了解和掌握執(zhí)行情況與預算的差別，更好地實施預算控制。

（四）政府會計有強大信息系統(tǒng)支撐。美國是一個信息化程度很高的國家，其政府會計管理也離不開信息系統(tǒng)的支撐。不僅如此，政府會計對信息系統(tǒng)的要求更高。目前，美國地方政府都開發(fā)并使用各政府部門統(tǒng)一核算的會計系統(tǒng)。財政部門通過該系統(tǒng)能監(jiān)控政府各部門每一筆收支明細情況，并自動記入相應(yīng)的賬戶。

三、法國政府會計改革的特點

（一）改革得到有力的法律保障和政治支持。政府會計改革作為一項涉及面廣、影響力大、技術(shù)層面復雜的系統(tǒng)工程。需要得到有力的法律保障和政治支持。2001年議會通過法律確立了新的預算管理與政府會計管理模式，為法國2006年全面實施改革奠定了堅實的法律基礎(chǔ)。在組織實施過程中，還成立了以財政部為主導、各部委參與的部際委員會，負責推動政府會計改革，為改革提供了政治與組織支持。

（二）三套會計系統(tǒng)并行以滿足各方面需要。法國三套會計系統(tǒng)中，預算會計以收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，為議會議員和政府管理人員提供預算執(zhí)行信息；財務(wù)會計以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)，全面反映政府財務(wù)狀況，為核算政府服務(wù)成本提供條件；成本會計以權(quán)責發(fā)生制和財務(wù)會計信息為基礎(chǔ)，對項目進行成本核算和分析，為績效預算評價提供基礎(chǔ)。三套會計系統(tǒng)滿足了政府財政財務(wù)管理中不同方面的需要，形成一套有機、完整的政府會計體系。

（三）逐步引入權(quán)責發(fā)生制核算。法國在政府會計改革中，采取先易后難的方式，逐步引入權(quán)責發(fā)生制會計核算。從1999年起，法國中央政府就開始在年末計提國債應(yīng)付利息，對固定資產(chǎn)進行盤點后記錄并計提折舊，開始對應(yīng)收稅收提取壞賬準備等。2001年確定對政府會計進行改革后，開始更多地對會計事項采用權(quán)責發(fā)生制核算。從2006年起，法國開始正式采用以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)的財務(wù)會計，并以此為基礎(chǔ)編制2006年度政府財務(wù)報告。

（四）逐步確認政府財務(wù)報告主體范圍。法國目前在政府財務(wù)報告主體的范圍界定方面沒有像英、美國家常用的履行“受托責任”的概念，而是采用了“國家法人”的概念，政府財務(wù)報告也就定位為國家作為法人所承擔的責任與義務(wù)。

四、新西蘭政府會計改革的特點

（一）法律保障是改革順利進行的前提。新西蘭為實現(xiàn)從收付實現(xiàn)制到權(quán)責發(fā)生制的轉(zhuǎn)變，先后頒布了五部法律。這些法律法規(guī)迫使一些頑抗部門在會計核算、業(yè)績說明、財務(wù)管理和雇傭活動中做出變革，同時也可確保會計改革的持續(xù)性。

（二）政府管理理念的轉(zhuǎn)變是改革成功的必要條件。新西蘭權(quán)責發(fā)生制改革是從轉(zhuǎn)變政府管理職能入手，將改革緊密結(jié)合于政府職能轉(zhuǎn)變的改革和理念中，從而使改革在民眾的支持中推進。管理理念的轉(zhuǎn)變是取得政府決策層和管理層的決定性因素。新的管理理念將賦予的公共權(quán)力與承擔的公共受托責任統(tǒng)一起來，明確政府官員的“產(chǎn)出責任”，可以說這一“政府管理文化”的變革是改革取得成功的思想保障。

（三）信息處理方法的改進和高素質(zhì)專業(yè)會計人員是改革成功的技術(shù)保障和人力資源保障。采用權(quán)責發(fā)生制會計系統(tǒng)所需的信息技術(shù)，比收付實現(xiàn)制會計系統(tǒng)所需的要復雜得多，建立一套與權(quán)責發(fā)生制改革者相適應(yīng)的信息系統(tǒng)是改革成功的必要保障。新西蘭在改革中建立了一套完善的計算機會計信息系統(tǒng)和預算管理信息系統(tǒng)，為改革提供了強有力的技術(shù)支持。高素質(zhì)人員是改革順利進行的重要保障。新西蘭從20世紀70年代實施了一項培訓計劃，為公共部門輸送了大量的有能力承擔改革實施任務(wù)的專業(yè)化和合格的骨干人員，充分體現(xiàn)了生產(chǎn)力中技術(shù)與人力的重要因素作用，使改革得以順利進行。

（四）制定適當政府會計準則體系是指導政府會計改革成功的指南。會計改革既要有法律保障，又要有具體的操作準繩。各國在推進政府會計權(quán)責發(fā)生制改革的進程中，都非常重視政府會計準則的制定。新西蘭沒有單獨制定政府會計準則，政府會計主要遵守由私營部門會計準則制定機構(gòu)制定的相關(guān)準則，只對政府的特殊業(yè)務(wù)進行補充規(guī)定。

五、國外權(quán)責發(fā)生制政府會計改革對我國的啟示

（一）制定規(guī)范、健全的法律是推行政府會計改革的制度保障。法律保障是各國推行政府會計和預算改革的必要手段和前提。不少國家在實施改革之前已經(jīng)根據(jù)公共部門改革的具體要求，制定了相關(guān)的法律規(guī)范，為政府會計和預算向權(quán)責制基礎(chǔ)轉(zhuǎn)換打下了伏筆，是改革順利實施的保障，甚至是改革的動力。我國政府會計改革應(yīng)適時修訂有關(guān)法規(guī)和頒布新的法規(guī)。

（二）轉(zhuǎn)變理念、統(tǒng)一認識是推行政府會計改革的思想保障。管理理念的轉(zhuǎn)變是推行政府會計改革的決定性因素。新的政府管理理念的核心思想是，在公共管理部門中樹立“企業(yè)化管理”思想，即以成本-效益原則管理和配置資源，強調(diào)管理責任和控制，并以結(jié)果和增加財富價值為目標的管理理念。在這一理念下，將賦予的公共權(quán)力與承擔的公共受托責任統(tǒng)一起來，明確政府官員的“產(chǎn)出責任”，可以說這一“政府管理文化”的變革是改革取得成功的思想保障。我國推進政府會計改革，第一要務(wù)就是要加強對采用權(quán)責發(fā)生制所帶來的益處進行宣傳、解釋，促進相關(guān)人員轉(zhuǎn)變思想觀念，尤其為決策層統(tǒng)一認識提供解釋和支持。

（三）各級政府大力支持是推行政府會計改革的組織保障。在權(quán)責發(fā)生制政府會計改革的過程中，政府各級領(lǐng)導的大力支持是改革成功的一個至關(guān)重要的因素。此外，相關(guān)財經(jīng)、會計主管部門在推動改革時，扮演著推動者的角色。這項改革的順利實施，依賴于各個主管部門、各單位領(lǐng)導的支持。

（四）管理信息系統(tǒng)建設(shè)是推行政府會計改革的技術(shù)保障。政府會計采用權(quán)責發(fā)生制在增加政府財務(wù)信息含量的同時，無疑也大大增加了信息處理的工作量和復雜程度。要確保政府會計改革的順利推行，必須有強大信息系統(tǒng)的支撐。我國目前在政府財政管理方面已經(jīng)建立了一些相應(yīng)的信息管理系統(tǒng)，但這些系統(tǒng)都是基于目前以現(xiàn)金制為基礎(chǔ)的政府預算與會計管理方式下建立的，如果采用權(quán)責發(fā)生制，則必須對現(xiàn)行的信息系統(tǒng)進行改進、整合，建立起不同子系統(tǒng)之間的鏈接。

（五）培養(yǎng)專業(yè)會計人員是推行政府會計改革的人力保障。高素質(zhì)人員培養(yǎng)是改革順利進行的重要保障。培養(yǎng)大量的有能力承擔改革實施任務(wù)的專業(yè)化和合格的骨干人員，是改革得以順利進行的重要因素。

（六）制定適當?shù)恼畷嫓蕜t體系。會計改革既要有法律保障，又要有具體的操作準繩。各國在推進政府會計權(quán)責發(fā)生制改革的進程中，都非常重視政府會計準則的制定。隨著改革的逐步推進，越來越多的國家制定了政府會計準則，我國可借鑒這些國家制定政府會計準則的成功做法，制定一份完善、科學可行的準則體系和制度體系。

（七）推行政府會計改革宜循序漸進、逐步推進。在試點的基礎(chǔ)上，逐步推開。政府會計改革是一項巨大的系統(tǒng)工程，將影響到政府內(nèi)部管理程序、結(jié)構(gòu)、組織文化的變化。我國是一個大國，政府會計改革將更為復雜，工作量勢必很大，因此推行這項改革必須上下一盤棋，做好充分的前期準備工作。在全國總框架下，可以選擇個別地方政府作為試點，取得改革經(jīng)驗后全面推開。

（八）注重協(xié)調(diào)權(quán)責發(fā)生制信息與現(xiàn)金需求信息的關(guān)系。英國在提供以權(quán)責發(fā)生制政府財務(wù)信息為主的同時，也反映各政府部門對現(xiàn)金需求的信息，實現(xiàn)了對部門支出的雙重控制，即資源需求詳細控制和現(xiàn)金需求總額控制。既避免了對財務(wù)信息的重復反映，又有效滿足了相關(guān)各方對政府財務(wù)信息的需求。這一點也值得我國在推進權(quán)責發(fā)生制政府會計改革過程中借鑒。反映現(xiàn)金需求信息，既有利于保持對現(xiàn)金需求總額的控制，又能防范現(xiàn)金需求危機。

（九）注重協(xié)調(diào)政府會計改革與預算管理改革的關(guān)系。政府會計的基本用途在于服務(wù)預算編制和預算控制，因此政府會計通常被稱為“預算會計”。由于政府會計服務(wù)于預算與績效評價，與預算管理密切相關(guān)，因此政府會計的改革必須與預算管理改革相適應(yīng)。沒有預算管理改革的支持，政府會計改革難以進行，沒有權(quán)責發(fā)生制預算，權(quán)責發(fā)生制政府會計的實施將失去動力。當前，我國預算管理改革取得較大進展，推進政府會計改革是進一步推進我國預算管理改革的配套措施，是實現(xiàn)預算管理改革成功的有效工具，因而政府會計改革恰逢其時。

我國社會經(jīng)濟的較快發(fā)展，對政府管理提出了更高的要求，如果說權(quán)責發(fā)生制會計能夠更好地提供更有用的報告信息，那么推進政府會計改革則是提高我國政府管理水平的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)。相對于收付實現(xiàn)制會計，權(quán)責發(fā)生制會計的優(yōu)勢是顯而易見的。無論是基于政府內(nèi)部管理的需要，還是對外解除受托責任的需要，收付實現(xiàn)制會計對事實的反映都是非常有限的，采用權(quán)責發(fā)生制會計則能夠提供更多高質(zhì)量的信息，因此政府會計由收付實現(xiàn)制轉(zhuǎn)向權(quán)責發(fā)生制是改革的方向。目前，我國企業(yè)會計核算已實現(xiàn)與國際會計準則的實質(zhì)性趨同。下一步，應(yīng)借鑒國外政府會計改革的先進做法，制定適合我國國情的改革方案，推行權(quán)責發(fā)生制政府會計改革。

主要參考文獻：

［1］張璐源.政府綜合財務(wù)報告研究［D］.財政部財政科學研究所，2014.

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