□文/魏　婷（甘肅有色冶金職業(yè)技術(shù)學(xué)院　甘肅·金昌）

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濫用會(huì)計(jì)政策變更及其控制

□文/魏婷
（甘肅有色冶金職業(yè)技術(shù)學(xué)院甘肅·金昌）

［提要］目前上市公司利用會(huì)計(jì)政策的變更來(lái)操縱利潤(rùn)的情況屢見(jiàn)不鮮，上市公司通過(guò)濫用會(huì)計(jì)政策的變更，操縱利潤(rùn)、騙取配股資格以達(dá)到圈錢的目的，這不僅誤導(dǎo)投資者，也不利于證券市場(chǎng)的規(guī)范發(fā)展。筆者主要對(duì)濫用會(huì)計(jì)政策變更的方法和控制對(duì)策進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：濫用會(huì)計(jì)政策變更；方法；控制對(duì)策

收錄日期：2016年3月25日

會(huì)計(jì)政策是由企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者制定的會(huì)計(jì)人員工作依據(jù)，會(huì)計(jì)政策變更是企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來(lái)采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。其目的是使所提供的會(huì)計(jì)信息更相關(guān)、更可靠。在某些情況下，會(huì)計(jì)政策變更作為企業(yè)進(jìn)行盈余管理的重要手段，會(huì)計(jì)政策的變更涉及會(huì)計(jì)收益或費(fèi)用發(fā)生變化時(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)也必將受到影響。

一、濫用會(huì)計(jì)政策變更的表現(xiàn)

由于我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展還不完善，投資者閱讀財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)偏重于每股收益、凈資產(chǎn)收益率等常見(jiàn)指標(biāo)，對(duì)其他部分不夠關(guān)注，尤其是會(huì)計(jì)報(bào)告的附注部分，這種疏漏給了上市公司可乘之機(jī)。另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為上市公司出謀劃策、濫用職權(quán)；會(huì)計(jì)政策變更方法選擇混亂；有些上市公司對(duì)會(huì)計(jì)政策變更的制度、準(zhǔn)則理解錯(cuò)誤，執(zhí)行過(guò)程不規(guī)范，更有甚者對(duì)會(huì)計(jì)政策變更有目的的濫用，給會(huì)計(jì)信息的使用者、監(jiān)管者造成嚴(yán)重干擾。

二、濫用會(huì)計(jì)政策變更的方法

不同的會(huì)計(jì)處理方法針對(duì)不同的會(huì)計(jì)政策變更情形進(jìn)行處理。

（一）變更存貨計(jì)價(jià)方法。上市公司發(fā)出存貨的成本結(jié)轉(zhuǎn)方法有多種，例如月末一次加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法等。結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期銷售成本的金額受不同存貨計(jì)價(jià)方法的影響會(huì)有所不同，期末存貨價(jià)值越大，銷貨成本越低，期末存貨價(jià)值越小，銷貨成本越高，其對(duì)企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額確定的影響可分為四種情況：（1）當(dāng)期利潤(rùn)可能因期初存貨計(jì)價(jià)過(guò)低而增加；（2）當(dāng)期利潤(rùn)可能因期初存貨計(jì)價(jià)過(guò)高而減少；（3）當(dāng)期利潤(rùn)可能因期末存貨計(jì)價(jià)過(guò)低而減少；（4）當(dāng)期利潤(rùn)可能因期末存貨計(jì)價(jià)過(guò)高而增加。

（二）變更固定資產(chǎn)折舊計(jì)提方法。固定資產(chǎn)折舊方法主要有加速折舊法（年數(shù)總和法、雙倍余額遞減法）、直線法（年限平均法）、工作量法等。直線法計(jì)算折舊法是以固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用壽命為分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)的，各期折舊額相等。加速折舊法（快速折舊法）是使固定資產(chǎn)的成本在有效使用壽命內(nèi)加快得到補(bǔ)償，即在固定資產(chǎn)有效使用壽命的基礎(chǔ)上，為加快折舊的速度，前期多計(jì)提折舊，后期少計(jì)提折舊。把折舊方法由加速折舊法改為直線法，在固定資產(chǎn)使用的早期會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)折舊率下降，變更當(dāng)期折舊費(fèi)用降低，利潤(rùn)增加；在固定資產(chǎn)使用的末期，同樣也會(huì)達(dá)到變更當(dāng)期折舊費(fèi)用降低，利潤(rùn)增加的效果。

（三）變更減值準(zhǔn)備計(jì)提方法。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)必須計(jì)提投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備、金融資產(chǎn)減值損失、無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備、在建工程減值準(zhǔn)備。企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的目的在于更穩(wěn)健地確認(rèn)當(dāng)期收益，更真實(shí)公允地反映財(cái)務(wù)狀況。但新政策本身又帶來(lái)了上市公司操作利潤(rùn)的“新工具”，減值準(zhǔn)備的計(jì)提比例存在較大的可操作性。我國(guó)目前正處在經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時(shí)期，特殊的體制背景和制度安排，給不少上市公司提供了操作利潤(rùn)的可乘之機(jī)。

三、濫用會(huì)計(jì)政策變更的控制對(duì)策

下面從不同的角度分析如何有效地控制濫用會(huì)計(jì)政策變更的控制對(duì)策：

（一）從政府角度分析。目前，由《證券法》、《會(huì)計(jì)法》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》等財(cái)經(jīng)法律法規(guī)所組成的會(huì)計(jì)規(guī)范體系不夠明確和具體，甚至存在不協(xié)調(diào)、不一致的情況。為此，我們必須進(jìn)一步完善和規(guī)范各種制度和準(zhǔn)則，加大執(zhí)法和監(jiān)管力度。（1）加快會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則接軌的步伐，促進(jìn)相關(guān)財(cái)經(jīng)法律法規(guī)的完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有不完全性，是各利益相關(guān)方相互博弈的產(chǎn)物，因此應(yīng)參考國(guó)際慣例，對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的會(huì)計(jì)方法和程序盡量減少，壓縮會(huì)計(jì)政策選擇的空間范圍；（2）對(duì)《公司法》、《證券法》等有關(guān)法律法規(guī)進(jìn)行修改或完善?！叭赀B續(xù)虧損”是上市公司暫停上市的依據(jù)之一，這導(dǎo)致了“微利現(xiàn)象”、“10%現(xiàn)象”、“巨額沖銷現(xiàn)象”等，因此需要對(duì)《公司法》、《證券法》中這類條款加以修改完善，除了把三年連續(xù)虧損作為依據(jù)外，還應(yīng)該對(duì)其他指標(biāo)加以考慮，比如經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量指標(biāo)、企業(yè)持續(xù)盈余指標(biāo)等，以便減少企業(yè)的管理層對(duì)會(huì)計(jì)政策進(jìn)行選擇的外在誘因。

（二）從審計(jì)角度分析。審計(jì)作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一種重要的監(jiān)督手段，是約束會(huì)計(jì)主體行為的重要機(jī)制，是會(huì)計(jì)信息最有效和最直接的保障。下面從審計(jì)角度分析，介紹如何通過(guò)評(píng)價(jià)公司的會(huì)計(jì)政策來(lái)合理確信會(huì)計(jì)信息：

1、評(píng)價(jià)披露程度。會(huì)計(jì)規(guī)則只對(duì)披露的最低限度提出了要求，這就使得管理人員在披露程度的選擇上有相當(dāng)大的靈活性，因此在評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量時(shí)，應(yīng)注意以下幾點(diǎn)：（1）公司的披露是否足以評(píng)價(jià)其經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和效益；（2）是否已經(jīng)充分說(shuō)明了公司的管理和經(jīng)營(yíng)狀況等；（3）附注是否足以闡明其會(huì)計(jì)政策和假設(shè)及邏輯關(guān)系以及對(duì)利潤(rùn)的影響程度。

2、評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)策略。當(dāng)管理人員可以靈活地選擇會(huì)計(jì)政策的時(shí)候，就意味著他們可以在真實(shí)地公布企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況或隱瞞真實(shí)的經(jīng)營(yíng)情況之間進(jìn)行選擇。因此，在針對(duì)如何運(yùn)用選擇會(huì)計(jì)政策的靈活性對(duì)管理人員進(jìn)行檢查時(shí)，可能提出下列問(wèn)題：（1）公司的管理當(dāng)局是否有濫用會(huì)計(jì)彈性政策的傾向；（2）公司的會(huì)計(jì)政策與行業(yè)的通用做法是否一致？如果不一致，是否由于該公司的經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略和競(jìng)爭(zhēng)策略具有獨(dú)特性？（3）公司過(guò)去的會(huì)計(jì)政策和假設(shè)是否符合事實(shí)，等等；（4）公司是否存在改變其會(huì)計(jì)政策和假設(shè)的現(xiàn)象？若是，為何改變？改變的結(jié)果是什么？對(duì)利潤(rùn)有什么影響？

（三）從公司角度分析。當(dāng)前，由于所有者的缺位、所有權(quán)虛化等原因，國(guó)有企業(yè)的實(shí)際控制者是管理當(dāng)局，企業(yè)會(huì)計(jì)的行為可能成為管理當(dāng)局直接操縱利潤(rùn)的工具。因此，為提高企業(yè)會(huì)計(jì)行為的準(zhǔn)確性和公允性，應(yīng)該建立和完善公司治理結(jié)構(gòu)。結(jié)合我國(guó)當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)情況，我們應(yīng)從以下幾個(gè)角度來(lái)考慮：

1、股東追求資本收益的最大化和利益各方與管理當(dāng)局之間通過(guò)建立契約關(guān)系，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能，是明晰產(chǎn)權(quán)為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造的兩個(gè)重要條件。在此條件下，企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，管理當(dāng)局可以允許并鼓勵(lì)企業(yè)以交易費(fèi)用的高低作為參考依據(jù)，同時(shí)可以更好地發(fā)揮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則約束、激勵(lì)和資源配置的作用。因此，企業(yè)的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)應(yīng)該多元化，以解決所有權(quán)虛化、所有者缺位等問(wèn)題，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。

2、在完善公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上，對(duì)獨(dú)立董事的監(jiān)督作用進(jìn)行強(qiáng)化。首先，董事會(huì)中內(nèi)部董事與獨(dú)立董事比例失衡，獨(dú)立董事由于人數(shù)過(guò)少難以發(fā)揮其監(jiān)督作用；其次，無(wú)法消除政府主管部門對(duì)企業(yè)所做決策的行政干預(yù)。因此，在完善公司治理結(jié)構(gòu)并對(duì)經(jīng)理層實(shí)施有效監(jiān)督方面，增加獨(dú)立董事人數(shù)是一項(xiàng)重要舉措。企業(yè)應(yīng)在獨(dú)立董事的監(jiān)督之下，進(jìn)行會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)政策的變更、向利益相關(guān)方披露變更的理由和影響等等，各利益相關(guān)方或獨(dú)立董事有權(quán)要求管理當(dāng)局對(duì)所采用的會(huì)計(jì)政策做出解釋或予以調(diào)整。

四、結(jié)語(yǔ)

本文首先介紹我國(guó)企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更中存在的各種問(wèn)題，并對(duì)問(wèn)題產(chǎn)生的原因進(jìn)行了分析，同時(shí)提出濫用會(huì)計(jì)政策變更的控制對(duì)策，從不同角度進(jìn)行了闡述。綜上，企業(yè)會(huì)計(jì)政策變更不但關(guān)系到信息使用者決策的正確性，更關(guān)系到企業(yè)未來(lái)的可持續(xù)發(fā)展。企業(yè)應(yīng)根據(jù)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，會(huì)計(jì)政策符合企業(yè)自身發(fā)展需求，才有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，為企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)奠定基礎(chǔ)。

主要參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部會(huì)計(jì)司.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則. 2006.

［2］財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì).會(huì)計(jì). 2007.

［3］蔣義宏.變更會(huì)計(jì)政策的行為與動(dòng)機(jī)［J］.中國(guó)證券報(bào)，1999. 10.

中圖分類號(hào)：F23

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A