□文/李素英　賈佳美（石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)管學(xué)院河北·石家莊）

我國社?；饡嫼怂憬ㄗh

□文/李素英賈佳美
（石家莊鐵道大學(xué)經(jīng)管學(xué)院河北·石家莊）

［提要］目前，我國社保基金會計制度基本適用于我國社?；鸬臅嫼怂恪５?，隨著社?；鸬陌l(fā)展以及體制改革的深入，基金會計核算工作越來越難以適應(yīng)時代發(fā)展的需要。本文就當(dāng)前我國社保基金會計核算存在的問題進行探討，并提出相應(yīng)對策。

社保基金；會計核算；修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制

原標(biāo)題：我國社?；饡嫼怂愦嬖诘膯栴}及對策研究

收錄日期：2016年8月30日

一、社?；饡嫼怂愦嬖诘膯栴}

社會保險基金會計作為一門對各種社會保險基金運營活動事項進行記錄和反映的專業(yè)會計，有其自身特點。當(dāng)前，我國《社?；饡嫼怂阒贫取罚ㄘ敃郑?999］20號）基本適應(yīng)我國社?；鸬男枰５S著我國社?；鸢l(fā)展及改革的深入，我國社?；饡嫼怂阃伙@出來的主要問題如下：

（一）社保基金會計核算歸屬不明確。目前，我國社會保險基金會計核算以《社會保險基金會計制度》為依據(jù)，區(qū)分企業(yè)職工基本養(yǎng)老保險基金、城鎮(zhèn)職工基本醫(yī)療保險基金、失業(yè)保險基金單獨設(shè)置會計科目，編制會計報表，進行會計核算，并沒有正式將社會保險基金的會計核算納入政府或事業(yè)單位會計體系中。單獨核算社會保險基金不能全面反映政府的基金預(yù)算。

（二）社?；饡嫽A(chǔ)工作薄弱。近年來，為了規(guī)范社?；饡嫽A(chǔ)工作，國家各級相關(guān)部門相應(yīng)地出臺了一系列規(guī)章制度。總的來說，我國社保部門的會計基礎(chǔ)工作的總體情況是良好的，但部分社保部門基金會計基礎(chǔ)工作仍然比較薄弱，具體體現(xiàn)在以下幾個方面：

1、從崗位設(shè)置上，未真正實現(xiàn)崗位不兼容與內(nèi)部牽制的要求。部分社保部門尤其是基層社保部門仍然存在著未按照崗位牽制的要求配備會計人員，一人多職或職位空白現(xiàn)象仍存在，這就使得會計內(nèi)部管理混亂、人員崗位職責(zé)不明。此外，在崗會計人員資質(zhì)不合格現(xiàn)象并不罕見。加之實際工作中社?；鹭攧?wù)人員缺乏社保基金相關(guān)知識，對賬目知識機械性的錄入，人員素質(zhì)有待進一步加強。

2、在憑證處理環(huán)節(jié)，處理程序不符合規(guī)范。一方面原始憑證的處理不符合要求。對原始憑證的審核過程中有些單位不夠謹(jǐn)慎，尤其是外來原始憑證的審核與報銷環(huán)節(jié)無法保證其真實合法性；另一方面記賬憑證的填制存在較大隨意性。雖然大多數(shù)單位實現(xiàn)了會計電算化，但是忽視加蓋制單、審核、記賬的印章的情形時有發(fā)生；有的記賬憑證摘要不詳，無法如實反映所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)等。這些都會導(dǎo)致經(jīng)濟業(yè)務(wù)失真，甚至威脅社?；鸬呢敭a(chǎn)安全。

3、在財務(wù)報告環(huán)節(jié)，財務(wù)報告數(shù)據(jù)失真。有些單位為了自身利益，編造會計憑證、賬簿甚至報表，歪曲真實的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。這種“編表”行為，既不符合會計信息質(zhì)量要求又嚴(yán)重?fù)p害了社保人的利益。

（三）基金運行中個人賬戶成為“空殼賬戶”，并未實行單獨有效管理。個人賬戶空頭運行現(xiàn)象的發(fā)生是由于社保局財務(wù)部門對理應(yīng)分別核算的社會統(tǒng)籌和個人賬戶，在會計核算時卻將兩者聯(lián)合記賬，將所收到的社保基金全部計入社會統(tǒng)籌賬戶，當(dāng)社會統(tǒng)籌部分難以滿足當(dāng)前需要時，經(jīng)辦機構(gòu)便會動用具有私人屬性的職工個人賬戶，用以彌補社會統(tǒng)籌賬戶的空缺。這種挪用個人賬戶資金的行為，使得本應(yīng)作為完全積累的獨立主體的個人賬戶有名無實。近年來個人賬戶的“空賬”額更是以每年數(shù)千萬的速度快速增長，到2015年底已超過3.5萬億元。即使把城鎮(zhèn)職工基本養(yǎng)老保險積累的所有資金用于填補個人賬戶，個人賬戶仍然會有較大空額。這不僅嚴(yán)重影響了廣大參保人員參保的積極性，嚴(yán)重破壞了財務(wù)的可持續(xù)性，甚至?xí)绊懙缴绫；鹬贫鹊纳鐣帕捌淇沙掷m(xù)發(fā)展。

（四）社保基金會計核算基礎(chǔ)存在弊端。社會保險基金會計制度規(guī)定我國社?；饡嫼怂愕幕A(chǔ)為收付實現(xiàn)制。在我國社會保險基金會計核算初期，這種制度顯示出其優(yōu)越性。隨著我國社保制度改革的日益深入，社保基金會計核算的內(nèi)容也在日益拓寬，會計核算不但要記錄基金的收支，社?；鸬谋Ｖ翟鲋怠踩约翱沙掷m(xù)發(fā)展性也都成為重要內(nèi)容。當(dāng)前繼續(xù)采用收付實現(xiàn)制對社?；疬M行會計核算則存在較大弊端。

1、不能全面準(zhǔn)確地反映社?；鹭攧?wù)收支狀況，不利于風(fēng)險防范。收付實現(xiàn)制是以實際收付的現(xiàn)金為收支的依據(jù)，這樣以來收付實現(xiàn)制核算的社保基金只是反映了基金財務(wù)支出中以現(xiàn)金實際支付的部分，而對于那些已發(fā)生但尚未支付現(xiàn)金的事項卻不能得到反映，如借款的利息、個人賬戶的應(yīng)計利息等，這就形成了“隱形債務(wù)”。隱形債務(wù)的存在使得社?；鸬臅嬞~簿和報表并未如實地準(zhǔn)確地反映社?；鹫嬲呢攧?wù)狀況，這使得基金運行風(fēng)險較大且不利于防范。

2、不能進行正確的成本效益核算，進而不能正確反映社?；疬\行狀況全貌。社?；饡嬛贫纫?guī)定，當(dāng)社會統(tǒng)籌基金為盈余時，養(yǎng)老基金個人賬戶儲存額參考銀行同期存款利率計算個人賬戶利息時，應(yīng)借記“統(tǒng)籌養(yǎng)老基金結(jié)余”，貸記“個人賬戶養(yǎng)老基金結(jié)余”。而在我國大部分省市社保個人賬戶為“空殼賬戶”，甚至養(yǎng)老保險基金赤字造成養(yǎng)老保險支付困難，需要由中央財政補貼或借款，此時使用收付實現(xiàn)制進行核算則掩蓋了社?；疬\行的真實結(jié)果。因此，收付實現(xiàn)制并不能客觀公正地核算社?；疬\行成本和反映運行結(jié)果。

3、不能全面反映社?；鸬倪\行狀況，不利于提高管理機構(gòu)的工作效率和績效考核。對社?；疬M行成本分析和對社保基金管理機構(gòu)進行績效考核，是提高基金運行效益的重要手段。但是收付實現(xiàn)制進行核算并不能準(zhǔn)確反映基金的成本耗費和績效水平，不利于開展績效管理。社保基金同時存在收付實現(xiàn)制和基金制業(yè)務(wù)，若兩者都采用收付實現(xiàn)制核算，一方面不利于成本節(jié)約和績效考核；另一方面在實際工作中兩種業(yè)務(wù)同時進行，使得利息成本不能合理分?jǐn)偂?/p>

二、完善我國社會保險基金會計核算的建議

針對社?；饡嫼怂愎ぷ髦写嬖诘母鞣N問題，應(yīng)當(dāng)借鑒國外先進經(jīng)驗，聯(lián)系我國實際情況，提出完善建議。

（一）將社會保險基金核算明確納入政府核算體系。從屬性上來講，社會保險基金具有公共產(chǎn)品的職能，所以將社會保險基金的會計核算劃歸到政府會計核算體系中，這與社會保險基金本身的屬性是統(tǒng)一的。社會保險基金會計工作的執(zhí)行部門可以是社會保險經(jīng)辦部門，會計核算可借鑒西方基金會計的核算模式，即由社會保險經(jīng)辦部門獨立核算基金收支，獨立編制會計報表，通過編制合并報表的方式將這部分基金納入政府會計報表當(dāng)中。將社會保險基金會計核算納入到政府會計體系中，便于政府統(tǒng)一編制預(yù)算。

（二）加強社會保障基金會計基礎(chǔ)工作，完善信息披露制度。社?；饡嫳旧砭褪巧绫；鹋c會計相結(jié)合的一個研究對象，因此社?；饡嫽A(chǔ)工作，應(yīng)當(dāng)協(xié)調(diào)好財政部門和社會保障部門的工作，二者通力合作，才能推進社保會計基礎(chǔ)工作的完善。在社保基金會計信息披露方面，社會保障部門應(yīng)當(dāng)與財政金融部門（人民銀行、財政部門、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等）一起，共同為信息披露提供行政支持。社保部門應(yīng)當(dāng)制定一套基金管理運營方案，而且應(yīng)當(dāng)滿足全國社?；鸸芾磉\營的需要。財政部門制定社保基金會計準(zhǔn)則和相關(guān)解釋說明，但應(yīng)當(dāng)根據(jù)社保部門提供的相關(guān)數(shù)據(jù)，參考社?；鹬贫鹊囊?guī)定，制定符合社保基金管理需要的會計制度。全國社保基金理事會應(yīng)當(dāng)及時披露社?；鹭攧?wù)報告，并自覺接受財政部門、社會保障部門以及政府審計部門、外部審計部門的審核和監(jiān)督。

（三）改單一會計主體為雙會計主體的核算模式。根據(jù)社會統(tǒng)籌和個人賬戶基金的特點，分別設(shè)置為會計主體進行核算管理。按基金的會計主體構(gòu)建兩套會計制度，如社會統(tǒng)籌基金賬戶仍采用原社?；饡嬛贫龋瑐€人基金賬戶應(yīng)單獨設(shè)立會計制度與會計科目。

在保證基金安全性的前提下投資運營，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為會計基礎(chǔ)，反映個人賬戶基金的財務(wù)狀況，具體核算方法如下：（1）分別核算兩個賬戶的相關(guān)收入。將統(tǒng)籌基金收入和個人賬戶收入設(shè)置為一級科目，前者核算社會統(tǒng)籌基金收入扣除統(tǒng)籌基金支出的結(jié)余，后者核算個人賬戶收入扣除個人賬戶支出后的滾存結(jié)余；收到的基金收入應(yīng)當(dāng)分別計入兩個賬戶中，區(qū)分統(tǒng)籌基金利息收入和個人賬戶基金利息收入，作為二級科目分別核算；（2）分別核算兩個賬戶的相關(guān)支出。分別設(shè)置統(tǒng)籌基金支出和個人賬戶基金支出兩個一級科目，分別核算歸屬于兩種性質(zhì)基金的各項支出，通過這種獨立的會計核算，使個人賬戶的各項交易活動的真實數(shù)據(jù)都能通過會計報表準(zhǔn)確、及時地反映出來，有利于從會計核算上先做實個人賬戶。

（四）采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制進行會計核算。在收付實現(xiàn)制度體系下，財務(wù)信息的真實性、完整性和可比性存在先天不足，既不利于基金管理部門、經(jīng)辦機構(gòu)內(nèi)部構(gòu)架合理的激勵、約束機制，也沒有一套公開透明、行之有效的監(jiān)督管理體系，社?；鸬拈L期有效運行將無從談起，統(tǒng)一、規(guī)范、高效的社會保障制度也很難建立。

我國財政管理體制改革的方向是建立公共財政基本框架，隨著國家財力的不斷增強，財政核算最終將采用權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，但國家財力從弱小到強大必然要有一個較長的過程，這決定了從收付實現(xiàn)制到權(quán)責(zé)發(fā)生制之間不可能直接過渡，要有一個修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為過渡，相對應(yīng)的社保基金的會計核算基礎(chǔ)也不可能從收付實現(xiàn)制直接過渡到權(quán)責(zé)發(fā)生制，實行修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制是必然的選擇。采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)的前提是統(tǒng)籌基金和個人賬戶基金分別核算。個人賬戶基金會計核算完全采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，統(tǒng)籌基金的會計核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為主，僅僅對一些涉及政府資金流動的業(yè)務(wù)以及具有當(dāng)期義務(wù)的未來支出現(xiàn)值實行收付實現(xiàn)制。

使用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制作為核算基礎(chǔ)，具有許多優(yōu)點。第一，有利于對統(tǒng)籌基金的管理。在統(tǒng)籌基金中，一方面對一般單位繳費的核算采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，可以反映一般單位已繳、應(yīng)繳、未繳保險費的實際情況，便于基金的征管；另一方面對政府的撥款和借款則以現(xiàn)金制進行核算，避免暴露政府社?；鸲嗄甏嬖诘摹半[形負(fù)債”問題，減少政府對新制度實施的行政干預(yù)，降低改革的阻力。第二，有利于對個人賬戶基金的管理。釆用權(quán)責(zé)發(fā)生制對個人賬戶進行會計核算可以反映個人賬戶實際應(yīng)收、應(yīng)付情況，使挪用基金不能在會計記錄上鉆空子，有利于保障資金的安全性。總之，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進行核算，可以真實地反映不同會計期間會計主體的權(quán)利和義務(wù)，便于基金管理。

（五）建立社?；饡嬓畔⑼獠开毩徲嬛贫取娀绫；饡嬓畔ⅹ毩徲嬛贫龋梢蕴岣咚兜纳鐣ｋU基金會計信息質(zhì)量。具體措施如下：一是注冊會計師的選聘由審計委員會決定。建立一個審計委員會，專門負(fù)責(zé)安排對社保基金財務(wù)報告的審計工作，由它來決定選聘哪家會計事務(wù)所。當(dāng)CPA在對社?；鹭攧?wù)報告審計過程中存在與管理機構(gòu)不同的意見時，可以訴諸審計委員會。這樣不僅可以保證注冊會計師的獨立性，還能及時了解到管理者對審計工作的配合情況；二是建立注冊會計師執(zhí)業(yè)風(fēng)險基金以及責(zé)任保險制度，以使CPA免除后顧之憂，有利于他們在審計過程中保持獨立性。

主要參考文獻：

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本文為2016年河北省人力資源社會保障科研合作課題：“我國社?；疬\行與監(jiān)管問題研究”（項目編號：JRSHZ-2016-02006）階段研究成果之一

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