張付華

淺析集團(tuán)公司內(nèi)部交易抵銷處理

張付華

發(fā)生在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的交易事項(xiàng)，在財(cái)務(wù)核算中通過交易所得稅相互抵銷，不會(huì)影響企業(yè)集團(tuán)的總資產(chǎn)、負(fù)債量和收益。企業(yè)集團(tuán)在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算與管理時(shí)，應(yīng)該把企業(yè)集團(tuán)各種內(nèi)部交易事項(xiàng)聯(lián)系起來，把內(nèi)部交易所得稅加以抵銷處理。本文結(jié)合新疆生產(chǎn)建設(shè)兵團(tuán)第二師與援疆企業(yè)重組設(shè)立的燃?xì)饧瘓F(tuán)公司（A公司為總公司，B、C公司為分公司），淺析集團(tuán)公司內(nèi)部交易抵銷處理。

內(nèi)部交易；抵銷處理；集團(tuán)公司

一、存貨抵銷處理

（一）順流交易

集團(tuán)公司天然氣銷售均以A公司（總公司）名義從上游供應(yīng)商購(gòu)入，然后開票銷售給分公司，分公司通過各團(tuán)加氣站對(duì)外零售。分公司期末存貨可以分為三種情況：全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，采購(gòu)的存貨全部對(duì)外售出；全部未實(shí)現(xiàn)銷售，采購(gòu)的存貨全部沒有對(duì)外售出；部分實(shí)現(xiàn)銷售，采購(gòu)的存貨對(duì)外出售一部分，存儲(chǔ)一部分。若企業(yè)在核算中不進(jìn)行集團(tuán)公司內(nèi)部交易抵銷處理，以上情況都可能影響企業(yè)內(nèi)部的利益，導(dǎo)致財(cái)務(wù)核算失真。

1.全部實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售

假設(shè)在集團(tuán)內(nèi)部，A公司向B公司銷售天然氣10000立方米，成本為2.00/立方米，售價(jià)為2.10元/立方米，從企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部來看，A公司與B公司的交易利潤(rùn)是1000元。假設(shè)B公司將10000立方米天然氣全部出售給集團(tuán)外部的燃?xì)夤?，B公司的銷售價(jià)格為2.20/立方米，那么A公司與B公司交易中產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)已經(jīng)對(duì)外實(shí)現(xiàn)，有實(shí)在的利潤(rùn)收入。在集團(tuán)內(nèi)部的財(cái)務(wù)核算過程中，銷售統(tǒng)計(jì)表中會(huì)出現(xiàn)這樣的狀況，A公司列示成本20000元，營(yíng)業(yè)收入21000元；B公司列示成本21000元，營(yíng)業(yè)收入22000元。對(duì)于整個(gè)集團(tuán)來說，營(yíng)業(yè)成本為20000元，營(yíng)業(yè)收入為22000元，相當(dāng)于A公司多確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入21000元，B公司多確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本21000元。編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入-A公司21000

貸：營(yíng)業(yè)支出-B公司21000

2.全部未實(shí)現(xiàn)銷售

如果B公司10000立方米天然氣未實(shí)現(xiàn)對(duì)集團(tuán)外的企業(yè)出售，作為自有存貨管理。A公司在利潤(rùn)表中會(huì)出現(xiàn)這樣的情況，財(cái)務(wù)部門確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本20000元，營(yíng)業(yè)收入21000元；B公司以價(jià)值21000元存貨在報(bào)表中列示。對(duì)于整個(gè)天然氣集團(tuán)來說，存儲(chǔ)的天然氣如果在A公司，則其在財(cái)務(wù)報(bào)表中會(huì)列示20000元，但是出售給B分公司后存貨價(jià)值就變?yōu)?1000元。顯然，從整個(gè)集團(tuán)的角度看，核算過程中會(huì)多出1000元的虛擬存貨價(jià)值，并且對(duì)于A公司的銷售業(yè)務(wù)也有影響，增加了1000元的內(nèi)部虛擬利潤(rùn)。因此，集團(tuán)在財(cái)務(wù)核算時(shí)應(yīng)將集團(tuán)內(nèi)部存貨與虛擬的利潤(rùn)相抵消。編制抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入-A公司21000

貸：營(yíng)業(yè)成本-A公司20000

存貨-B公司1000

3.部分實(shí)現(xiàn)銷售

另外一種情況，若B公司將10000立方米天然氣中的6000立方米以2.2元的銷售價(jià)格實(shí)現(xiàn)銷售。這樣一來在A公司的利潤(rùn)收入表中，確認(rèn)營(yíng)業(yè)成本20000元，營(yíng)業(yè)收入21000元；B公司將6000立方米天然氣對(duì)外銷售，確認(rèn)了營(yíng)業(yè)成本12600元和營(yíng)業(yè)收入13200元，另外8400元列示于B公司存貨中。因此這10000立方米天然氣在核算中應(yīng)該分為兩部分，實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部利潤(rùn)和沒有實(shí)現(xiàn)的。抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入-A公司（4000*2.1）8400

貸：營(yíng)業(yè)成本-A公司（4000*2）8000

存貨-B公司（4000*0.1）400

（二）逆流交易抵銷處理

公司運(yùn)營(yíng)車輛在運(yùn)輸天然氣途中，在公司內(nèi)部站點(diǎn)加氣均不付現(xiàn)，實(shí)行表格登記，月末由各站管轄分公司對(duì)A公司開票掛賬。該業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)上未導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，但分公司要視同銷售確認(rèn)增值稅并按市場(chǎng)零售價(jià)開具發(fā)票，就會(huì)虛增收入。例：A公司購(gòu)進(jìn)燃?xì)?.5元，賣給C公司內(nèi)部結(jié)算價(jià)為2元，C公司站點(diǎn)按零售價(jià)3.23元銷售給總公司后，A公司計(jì)入每輛車的費(fèi)用。應(yīng)編制抵銷分錄（不考慮增值稅剔稅）：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-A公司2

主營(yíng)業(yè)務(wù)收入-C公司3.23

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-C公司2

主營(yíng)業(yè)務(wù)成本-A公司1.5

管理費(fèi)用-A公司1.73

二、固定資產(chǎn)權(quán)屬轉(zhuǎn)移抵消處理

在集團(tuán)內(nèi)部，A公司將自己擁有的固定資產(chǎn)以出售或劃撥方式轉(zhuǎn)移給子分公司，由分公司作為固定資產(chǎn)使用。集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)所得稅2015年之前全部為獨(dú)立核算，2015年度所得稅實(shí)行總分公司匯總核算。

（一）集團(tuán)總公司將其持有的固定資產(chǎn)出售給集團(tuán)內(nèi)各分公司

假設(shè)單個(gè)固定資產(chǎn)總計(jì)260萬元，對(duì)外市場(chǎng)售價(jià)300萬元。A公司于2014年6月1號(hào)將固定資產(chǎn)劃撥給B公司使用，因增值稅和所得稅都獨(dú)立核算，則A公司須以開票方式將加氣站出售給B公司，B公司獨(dú)立核算固定資產(chǎn)，進(jìn)行折舊計(jì)提。該筆交易發(fā)生在集團(tuán)內(nèi)部，屬于內(nèi)部交易事項(xiàng)，并且產(chǎn)生內(nèi)部利潤(rùn)40萬元，與此同時(shí)，B公在進(jìn)行財(cái)務(wù)核算時(shí)固定資產(chǎn)的確認(rèn)虛增了38萬元的價(jià)值，折舊虛增2萬元（假設(shè)按10年攤銷，不考慮凈殘值，月折舊額=40/10/12*6=2）。2014年12月31日，編制合并報(bào)表，其抵銷分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外收入-A公司400000

貸：固定資產(chǎn)原價(jià)-B公司380000

管理費(fèi)用-折舊-B公司20000

（二）集團(tuán)總公司將其持有的固定資產(chǎn)劃撥給集團(tuán)內(nèi)各分公司

總公司于2015年1月1號(hào)將加氣站劃撥給C公司對(duì)外營(yíng)業(yè)，因所得稅匯總核算，則總公司只需以股東簽屬的劃撥文件將資產(chǎn)轉(zhuǎn)移至分公司賬面，由分公司進(jìn)行折舊計(jì)提。

因該項(xiàng)業(yè)務(wù)只是固定資產(chǎn)在集團(tuán)內(nèi)部進(jìn)行使用權(quán)分配，未開具發(fā)票且符合所得稅處理規(guī)定（國(guó)稅函［828］第一條第（四）和《增值稅細(xì)則》第四條款），沒有造成集團(tuán)內(nèi)部收入和費(fèi)用虛增，不需進(jìn)行內(nèi)部抵銷。

三、集團(tuán)內(nèi)部無形資產(chǎn)抵銷處理

無形資產(chǎn)交易與集團(tuán)內(nèi)部固定資產(chǎn)交易的本質(zhì)是一樣的，只是模式不一樣，下面通過實(shí)例分析。集團(tuán)內(nèi)B公司2014年1月1日出售一份關(guān)于燃?xì)夤艿垒斔偷膶＠夹g(shù)給C公司，該交易在B公司賬面價(jià)值為100萬元，以120萬元的價(jià)格出售給C公司。C公司當(dāng)月即對(duì)外轉(zhuǎn)讓專利權(quán)，轉(zhuǎn)讓價(jià)140萬元，收益為20萬元。應(yīng)編制抵銷分錄：

借：營(yíng)業(yè)外收入-B公司1200000

貸：無形資產(chǎn)原價(jià)-C公司1200000

四、債權(quán)債務(wù)抵銷處理

集團(tuán)內(nèi)部總分公司之間業(yè)務(wù)往來以掛賬方式處理，等到需要資金時(shí)用現(xiàn)金管理平臺(tái)歸集調(diào)配資金。這樣可以簡(jiǎn)化出納工作，節(jié)省用工成本和帳戶資金頻繁支付手續(xù)費(fèi)。在2015年的年度財(cái)務(wù)核算中，公司財(cái)務(wù)報(bào)表上顯示應(yīng)收賬款余額為500萬元，其中有300萬元為B分公司欠總公司的賬款，100萬元為C子公司欠總公司款項(xiàng)。在集團(tuán)進(jìn)行資產(chǎn)核算時(shí)，實(shí)質(zhì)上債權(quán)和債務(wù)均虛增400萬元，集團(tuán)財(cái)務(wù)報(bào)表上抵銷分錄為：

借：應(yīng)付賬款-B公司3000000

應(yīng)付賬款-C公司1000000

貸：應(yīng)收賬款-A公司4000000

［1］中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)［M］.北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

（作者單位：新疆利華綠原新能源有限責(zé)任公司）