柯泰東

論合理構(gòu)建中國法務(wù)會計(jì)制度

柯泰東

隨著中國特色市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，傳統(tǒng)司法會計(jì)在一定程度上已然難以滿足當(dāng)今各個(gè)會計(jì)主體的需要，法務(wù)會計(jì)行業(yè)應(yīng)運(yùn)而生。然而由于缺乏合理制度的管理，我國的法務(wù)會計(jì)工作至今仍存在諸多問題。本文從法務(wù)會計(jì)的定義入手，分析我國法務(wù)會計(jì)工作現(xiàn)狀，最后從準(zhǔn)入制度、報(bào)告制度、作證程序制度和收費(fèi)制度四個(gè)方面，著重闡述如何構(gòu)建合理的法務(wù)會計(jì)制度。

法務(wù)會計(jì)；法務(wù)會計(jì)制度；規(guī)范

一、法務(wù)會計(jì)概述

（一）法務(wù)會計(jì)的定義

加拿大會計(jì)學(xué)家斯考特認(rèn)為法務(wù)會計(jì)是一種特別的會計(jì)處理辦法，其專門處理企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)中的各類財(cái)務(wù)交易所涉及到的法律問題，他解釋說，“在這個(gè)會計(jì)新領(lǐng)域，有兩大類會計(jì)實(shí)踐：法律訴訟支持和調(diào)查與舞弊會計(jì)”。

中國人民大學(xué)的戴德明教授認(rèn)為法務(wù)會計(jì)實(shí)質(zhì)上包含于司法會計(jì)之中，當(dāng)法務(wù)會計(jì)的目的是在為法律框架下規(guī)范和保護(hù)會計(jì)職業(yè)時(shí)，司法會計(jì)的內(nèi)涵就縮小為法務(wù)會計(jì)，因?yàn)榉▌?wù)會計(jì)相比之下更關(guān)注于會計(jì)職業(yè)界如何更加有效地履行法律賦予的職責(zé)，同時(shí)又減輕由職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)而產(chǎn)生的潛在法律責(zé)任。

中國上海復(fù)旦大學(xué)的李若山教授認(rèn)為法務(wù)會計(jì)是由特定主體，運(yùn)用專業(yè)的財(cái)會知識和技能，針對經(jīng)濟(jì)糾紛中所涉及到的法律問題，提出自己的專家性意見供法庭參考。他還認(rèn)為，法務(wù)會計(jì)作為一種新興行業(yè)，其業(yè)務(wù)主要分為法律支持和舞弊審計(jì)兩大部分。

綜合了關(guān)于法務(wù)會計(jì)的各家理論觀點(diǎn)之后，筆者對法務(wù)會計(jì)定義如下：法務(wù)會計(jì)是指在一定的法律法規(guī)以及財(cái)務(wù)制度下，某特定第三方機(jī)構(gòu)接受委托或授權(quán)后，綜合運(yùn)用會計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)、法學(xué)和統(tǒng)計(jì)學(xué)等領(lǐng)域的知識，通過對涉及經(jīng)濟(jì)糾紛的案件中涉及到的會計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行專業(yè)性的判別和鑒定，并向法庭提供專家鑒定意見的一種特殊會計(jì)服務(wù)。特別需要說明的是，依附于司法機(jī)關(guān)的司法會計(jì)和獨(dú)立的第三方法務(wù)會計(jì)實(shí)質(zhì)上是有區(qū)別的。雖然法務(wù)會計(jì)在我國的前身是司法會計(jì)，但法務(wù)會計(jì)的法律內(nèi)涵更偏向于英美法系的對抗制訴訟模式，這點(diǎn)與源于大陸法系法官職權(quán)制訴訟模式的司法會計(jì)有著本質(zhì)的區(qū)別。

（二）法務(wù)會計(jì)的基本職能

法務(wù)會計(jì)的基本職能包括舞弊調(diào)查、訴訟支持、損失計(jì)量和專家證人四個(gè)方面。舞弊調(diào)查是指法務(wù)會計(jì)人員利用對相關(guān)資料的調(diào)查，對可能發(fā)生的舞弊進(jìn)行及早預(yù)防；訴訟支持是指在訴訟過程中，法務(wù)會計(jì)人員就案件所涉及到的會計(jì)事項(xiàng)發(fā)表意見并將其呈現(xiàn)給法官，以確保訴訟的順利進(jìn)行；損失計(jì)量是指基于價(jià)值計(jì)量的相關(guān)理論和方法，法務(wù)會計(jì)人員就涉損事項(xiàng)的貨幣價(jià)值進(jìn)行評價(jià)；專家證人是指法務(wù)會計(jì)人員受當(dāng)事人委托，以當(dāng)事人的專家證人身份出庭作證，幫助當(dāng)事人獲得訴訟優(yōu)勢或最終勝訴。

法務(wù)會計(jì)的四大基本職能既相互聯(lián)系又相互作用。從中我們可以看出法務(wù)會計(jì)是一項(xiàng)會計(jì)法律服務(wù)活動(dòng)，主要提供用價(jià)值量信息表述的鑒定意見或證據(jù)信息給潛在使用者使用，其具有較強(qiáng)的專業(yè)性與技術(shù)性。

二、我國法務(wù)會計(jì)行業(yè)現(xiàn)狀

（一）缺乏針對法務(wù)會計(jì)行業(yè)的制度和規(guī)范的約束

時(shí)至今日，我國仍然缺乏專門的制度和規(guī)范來對法務(wù)會計(jì)工作進(jìn)行適當(dāng)?shù)墓芾?，從而?dǎo)致市場準(zhǔn)入基本無門檻，以及相關(guān)業(yè)務(wù)的盲目擴(kuò)張。從業(yè)人員職業(yè)素質(zhì)參差不齊，各方惡性競爭。責(zé)任制度的不健全導(dǎo)致了從業(yè)人員或機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)意識淡薄、收費(fèi)不合理等問題。隨著矛盾的日益尖銳，這些相類似的問題可能使法務(wù)會計(jì)整個(gè)行業(yè)面臨“訴訟井噴”的壓力與風(fēng)險(xiǎn)，并深刻的危害到法務(wù)會計(jì)這個(gè)行業(yè)的長期發(fā)展。

（二）相關(guān)法律制度有待進(jìn)一步完善

英美法系和大陸法系是當(dāng)今世界的兩大主要法系，兩者涵蓋了大多數(shù)的國家。我國由于深受大陸法系的影響，在法學(xué)淵源、法學(xué)思維方法等方面都有別于英美法系的國家，這種影響深刻的體現(xiàn)在我國的司法體制上，進(jìn)而直接或間接地決定了我國的訴訟機(jī)制和證據(jù)采信規(guī)則。事實(shí)上，在我國現(xiàn)行法律下，法務(wù)會計(jì)提供的“專家意見”并不包括在我國法定證據(jù)形式內(nèi)，而在“內(nèi)外意見”、“多方意見”的情況下，其發(fā)揮效用就更依賴公權(quán)利的判斷和采信。而且我國目前對于提供法務(wù)會計(jì)鑒定責(zé)任中的職業(yè)責(zé)任和法律責(zé)任界定也不夠完善。

三、構(gòu)建法務(wù)會計(jì)規(guī)范建議

（一）準(zhǔn)入制度

在法務(wù)會計(jì)鑒定的準(zhǔn)入制度上，英美法系國家與大陸法系國家是有相當(dāng)差別的。專家證人是英美法系國家的概念，專家證人作為鑒定主體，并沒有明確規(guī)定其的準(zhǔn)入資格，只是抽象地規(guī)定專家證人應(yīng)該在一定專業(yè)領(lǐng)域內(nèi)具有優(yōu)于常人的水平。但相對于一般專家證人，英美法系國家則明確限定了法務(wù)會計(jì)專家證人的資格，比如在美國，從事法務(wù)會計(jì)工作必須擁有注冊舞弊審查師、注冊會計(jì)師、注冊法務(wù)會計(jì)師和注冊破產(chǎn)與重組會計(jì)師這四種資格的其中之一；如果不具備，一般情況下是不允許從事法務(wù)會計(jì)工作的，除非有明顯的證據(jù)證明其已經(jīng)具備了被授予資格的知識基礎(chǔ)。在英美法系國家，法庭上當(dāng)事人雙方的對抗通常是檢驗(yàn)專家證人優(yōu)于常人能力的方法，而某一專家證人是否具備相應(yīng)的專家證人資格則有法官來最后決定，即采取事后審查的方法。鑒定人是大陸法系國家的概念，鑒定人作為鑒定主體，有專門的成文法來強(qiáng)制規(guī)定其的準(zhǔn)入資格，如我國《決定》第四條規(guī)定，具備相關(guān)高級專業(yè)技術(shù)職稱、相關(guān)專業(yè)執(zhí)業(yè)資格或高等院校相關(guān)專業(yè)本科以上學(xué)歷、從事相關(guān)工作五年以上具有較強(qiáng)專業(yè)技能的人員，可以申請登記從事司法鑒定業(yè)務(wù)。至于鑒定人優(yōu)于常人的能力在大陸法系國家則是通過事前審查的辦法。

綜合各方面情況考慮，筆者認(rèn)為首先應(yīng)當(dāng)建立獨(dú)立的法務(wù)會計(jì)行業(yè)管理機(jī)構(gòu)，實(shí)施專門的職業(yè)資格證書制度。考慮到一名合格的法務(wù)會計(jì)人員除了需要具備豐富的會計(jì)實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)之外，還需要具備豐富的法律實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，如熟知相關(guān)方面的法律法規(guī)，掌握訴訟程序和證據(jù)規(guī)則等。因此建立中國注冊法務(wù)會計(jì)師協(xié)會不失為一條可行之策，協(xié)會可對注冊法務(wù)會計(jì)師職業(yè)資格的取得和授予實(shí)行全國統(tǒng)一考試，考試內(nèi)容應(yīng)包含法務(wù)會計(jì)所涉及到的會計(jì)和法律等知識，對于通過考試的人員，由中國注冊法務(wù)會計(jì)師協(xié)會統(tǒng)一頒發(fā)職業(yè)資格證書，在其從事法務(wù)會計(jì)鑒定業(yè)務(wù)工作兩年后，由中國注冊法務(wù)會計(jì)師協(xié)會統(tǒng)一頒發(fā)執(zhí)業(yè)證書。

（二）報(bào)告制度

即便是不同法系的國家，在報(bào)告制度規(guī)范上都有各自統(tǒng)一的格式和標(biāo)準(zhǔn)，只是英美法系國家報(bào)告制度規(guī)范是在法務(wù)會計(jì)實(shí)踐中不斷總結(jié)和完善后形成的，具有“俗成性”的特點(diǎn)，而大陸法系國家的報(bào)告制度則是由相關(guān)司法機(jī)構(gòu)直接制定和應(yīng)用的，其更加偏向于“強(qiáng)制性”。

因此，法務(wù)會計(jì)鑒定報(bào)告的制度規(guī)范應(yīng)該由相關(guān)司法機(jī)構(gòu)指導(dǎo)，在市場制度下運(yùn)作和完善，逐步形成一套全面、科學(xué)和易懂的相對固定的形式。如法務(wù)會計(jì)鑒定報(bào)告應(yīng)該包含下述內(nèi)容：法務(wù)會計(jì)鑒定的委托人名稱、委托鑒定內(nèi)容和目的、法務(wù)會計(jì)鑒定委托人和受托人各自的責(zé)任；法務(wù)會計(jì)鑒定的原則和依據(jù)；法務(wù)會計(jì)鑒定的方法和過程；法務(wù)會計(jì)鑒定結(jié)論以及該結(jié)論的法律效力和適用范圍；法務(wù)會計(jì)鑒定人的簽章及鑒定日期。法務(wù)會計(jì)鑒定報(bào)告應(yīng)附上法務(wù)會計(jì)人員與形成鑒定意見有關(guān)的一切法律證據(jù)作為附注以備使用。另外需要指出的是，注冊法務(wù)會計(jì)師在進(jìn)行法務(wù)會計(jì)鑒定的過程中，不能就法律性質(zhì)和會計(jì)事實(shí)與本案的關(guān)系下定義，只能基于對財(cái)務(wù)會計(jì)資料的分析，以此對所涉及到的會計(jì)事項(xiàng)發(fā)表鑒定意見，即注冊法務(wù)會計(jì)師通過法務(wù)會計(jì)鑒定報(bào)告幫助法官理解相關(guān)會計(jì)事實(shí)和關(guān)系，最終定性意見由法官而不是由注冊法務(wù)會計(jì)師作出。

（三）作證程序制度

由于英美法系國家的訴訟模式是基于對抗制，其強(qiáng)調(diào)當(dāng)事人雙方的訴訟權(quán)利和訴訟地位是平等的，任何一方都擁有知曉和反駁對方提出證據(jù)的機(jī)會，不允許某一方利用證據(jù)來突然偷襲。因此，英美法系國家對專家證人出庭參與質(zhì)證有強(qiáng)制性的要求，即只有出庭進(jìn)行交叉詢問并由當(dāng)事人質(zhì)證后的專家證據(jù)才被法庭所采納。而且，當(dāng)事人取得的專家證據(jù)還需依法定程序進(jìn)行公示，未經(jīng)公示鑒定結(jié)論的當(dāng)事人不得傳喚相關(guān)專家證人出庭以證人證詞的方式作證。而大陸法系國家的訴訟模式是基于法官職權(quán)制，其強(qiáng)調(diào)了法官的中心地位。因此，鑒定人出庭主要是接受由法官而非當(dāng)事人主導(dǎo)的詢問，在這一點(diǎn)上，弱化了當(dāng)事人的質(zhì)詢權(quán)。并且在特殊情況下，經(jīng)法庭批準(zhǔn)鑒定人可以書面聲明的方式作證?？梢钥闯?，兩大法系在作證程序上還是存在很大的區(qū)別。

相比大陸法系的法官職權(quán)制，筆者還是更傾向英美法系對抗制的訴訟模式。所以在法務(wù)會計(jì)的作證程序制度上，筆者認(rèn)為應(yīng)該更多的添加一些對抗制的成分，以配合《決定》的出臺。具體的說，當(dāng)事人雙方都有權(quán)利委托和授權(quán)法務(wù)會計(jì)人員，但在最多不能超過兩位，并且對法務(wù)會計(jì)人員的出庭應(yīng)該有強(qiáng)制性要求，其所提出的鑒定結(jié)論必須當(dāng)庭宣讀和解釋，同時(shí)接受法官及當(dāng)事人的詢問。值得指出的是，法務(wù)會計(jì)人員只能接受詢問，不能就詢問或其他方面提出質(zhì)疑。法務(wù)會計(jì)人員在法庭上所作的一切稱述都應(yīng)該被記錄，以作為其承擔(dān)相關(guān)責(zé)任的依據(jù)。

（四）收費(fèi)制度

在英美法系國家，提供法務(wù)會計(jì)服務(wù)的機(jī)構(gòu)和人員是接受法院或雙方當(dāng)事人的委托而參與到訴訟活動(dòng)中來，提供相關(guān)的專業(yè)技術(shù)支持，這種服務(wù)活動(dòng)具有營利性，因此其收費(fèi)項(xiàng)目和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)均在市場機(jī)制下運(yùn)行。而在大陸法系國家，司法會計(jì)機(jī)構(gòu)和人員的配置是為了彌補(bǔ)法官財(cái)務(wù)會計(jì)知識的不足，協(xié)助以解決涉及到相關(guān)案件而存在，其履行的是行政職能，具有非盈利性，因此其收費(fèi)均以國家規(guī)定統(tǒng)一征收。

正由前文所述，在我國法務(wù)會計(jì)新局面已經(jīng)確立的背景下，筆者認(rèn)為其收費(fèi)制度規(guī)范也理應(yīng)在市場機(jī)制下運(yùn)作。就部分學(xué)者認(rèn)為可以參照注冊會計(jì)師審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)或?qū)徲?jì)鑒證服務(wù)業(yè)務(wù)的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)而言，筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)不夠全面，還應(yīng)考慮到以下因素：一方面法務(wù)會計(jì)人員的知識成本較高，因?yàn)榉▌?wù)會計(jì)人員除具備專業(yè)財(cái)務(wù)會計(jì)知識外，還需要具備相關(guān)的法律知識，如果出庭更是對文書功底、語言技巧和思辨能力有較高的要求，由此可見法務(wù)會計(jì)人員付出的智力和勞務(wù)程度較高；另一方面，法務(wù)會計(jì)人員提供的服務(wù)較注冊會計(jì)師提供的審計(jì)服務(wù)業(yè)務(wù)或?qū)徲?jì)鑒證服務(wù)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)要高，因?yàn)榇蠖鄶?shù)情況下，法務(wù)會計(jì)人員提供的服務(wù)都會直接或間接地影響到其所涉及到案件的判決結(jié)果。當(dāng)然，法務(wù)會計(jì)服務(wù)勢必會增加訴訟成本，并有可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)較好的當(dāng)事人在訴訟過程中處于有利地位。因此，在考慮了上述因素后，筆者認(rèn)為法務(wù)會計(jì)收費(fèi)制度規(guī)范應(yīng)由中國注冊法務(wù)會計(jì)師協(xié)會協(xié)調(diào)司法部門等，根據(jù)法務(wù)會計(jì)各項(xiàng)業(yè)務(wù)內(nèi)容的復(fù)雜程度和所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的高低，制定統(tǒng)一合理的收費(fèi)依據(jù)和收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，允許在一定范圍內(nèi)的價(jià)格競爭，但必須設(shè)置上限和下限，以防止惡意壓價(jià)或坐地起價(jià)。

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（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)會計(jì)學(xué)院）