□ 蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

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營(yíng)業(yè)稅改增值稅后企業(yè)涉稅風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)*

□ 蔣菊香

(湖南稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410116)

營(yíng)業(yè)稅改增值稅后企業(yè)在企業(yè)服務(wù)模式、業(yè)務(wù)模式、采購(gòu)模式、銷(xiāo)售模式和核算模式方面面臨涉稅風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)對(duì)措施和建議：調(diào)整管理模式，全面梳理制度，進(jìn)行流程再造。

營(yíng)業(yè)稅改增值稅；涉稅問(wèn)題；稅收風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)

隨著從2016年 5月 1日起在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)四個(gè)行業(yè)全部納入試點(diǎn)范圍。所有增值稅改革企業(yè)都面臨一定相關(guān)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，因此，如何應(yīng)對(duì)稅收風(fēng)險(xiǎn)是所有納稅人十分關(guān)注的事情，也對(duì)征稅機(jī)關(guān)有著非常重要的意義。那么，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后企業(yè)究竟有哪些稅收問(wèn)題及面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)呢？

一、“營(yíng)改增”后企業(yè)后面臨的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

(一)調(diào)整企業(yè)服務(wù)模式

以勞務(wù)外包為例，企業(yè)應(yīng)該盡量選擇與專(zhuān)業(yè)的勞務(wù)派遣和勞務(wù)分包公司進(jìn)行勞務(wù)合作。在“營(yíng)改增”后,提供的應(yīng)稅勞務(wù)所應(yīng)當(dāng)繳納的營(yíng)業(yè)稅就變?yōu)樵鲋刀?雖然稅率得到了提升,但是由于一般納稅人所繳納的增值稅是能夠得到抵扣的,企業(yè)只要在繳納稅款時(shí),提供增值稅專(zhuān)用發(fā)票就能夠在一定程度上減輕企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。

根據(jù)財(cái)稅〔2016〕36號(hào)、財(cái)稅[2016]47號(hào)和國(guó)家稅務(wù)總局公告2016第23號(hào)的相關(guān)規(guī)定，勞務(wù)派遣公司可以采取一般計(jì)稅全額計(jì)征6%和可選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅差額計(jì)征5%，勞務(wù)派遣公司增值稅處理可分兩種情況處理：一是勞務(wù)派遣公司選擇一般計(jì)稅時(shí)，即一般納稅人的勞務(wù)派遣公司從用人單位取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額÷(1+6%)6%計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅；二是勞務(wù)派遣公司選擇差額計(jì)稅時(shí)，即一般納稅人或小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

而一般勞務(wù)派遣合同有兩種不同的簽訂方式：即一種是在勞務(wù)派遣合同中只約定給勞務(wù)派遣公司總的勞務(wù)派遣費(fèi)費(fèi)用；二是在勞務(wù)派遣合同中分別約定用工單位支付勞務(wù)派遣公司的勞務(wù)派遣費(fèi)用、被派遣勞動(dòng)者的工資、福利和社保費(fèi)用。

案例：甲企業(yè)與某勞務(wù)派遣公司簽訂勞務(wù)派遣協(xié)議，協(xié)議都要求勞務(wù)派遣公司給甲企業(yè)派遣勞動(dòng)者，甲企業(yè)給勞務(wù)派遣公司支付勞務(wù)派遣費(fèi)用和被派遣者的工資、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用。即勞務(wù)派遣協(xié)議用工費(fèi)用約定：甲企業(yè)支付勞務(wù)派遣公司總費(fèi)用200萬(wàn)元(其中含勞務(wù)派遣公司支付給被派遣勞動(dòng)者工資100萬(wàn)元，支付給被派遣者社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)用50萬(wàn)元)。

那么，勞務(wù)派遣公司可以選擇一般計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅。即一般納稅人的勞務(wù)派遣公司從用人單位取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用為銷(xiāo)售額200萬(wàn)元÷(1+6%)6%計(jì)算增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅；勞務(wù)派遣公司也可以選擇差額納稅，一般納稅人或小規(guī)模納稅人的勞務(wù)派遣公司以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用，扣除代用工單位支付給勞務(wù)派遣員工的工資、福利和為其辦理社會(huì)保險(xiǎn)及住房公積金后的余額即50萬(wàn)元為銷(xiāo)售額，按照簡(jiǎn)易計(jì)稅方法依5%的征收率計(jì)算繳納增值稅。

(二)改變業(yè)務(wù)模式

以EPC項(xiàng)目為例，EPC項(xiàng)目營(yíng)業(yè)稅改增值稅后增值稅企業(yè)如何進(jìn)項(xiàng)稅務(wù)安排。在EPC項(xiàng)目合同中，EPC合同包含了設(shè)計(jì)合同、采購(gòu)合同與施工合同。企業(yè)合同中的業(yè)務(wù)是否進(jìn)項(xiàng)業(yè)務(wù)拆分，應(yīng)該從企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主業(yè)適用的增值稅率和EPC項(xiàng)目合同業(yè)務(wù)中稅率不同的業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額在合同總額中所占總銷(xiāo)售額的比例大小相比較而確定。

1、拆分EPC合同，避免從高稅率。即總包商與業(yè)主協(xié)商分別簽訂設(shè)計(jì)合同、施工合同和設(shè)備合同，這樣，總包商分別以6%、11%和17%的稅率計(jì)征銷(xiāo)項(xiàng)稅額。

2、如無(wú)法分別簽訂合同，則在合同內(nèi)進(jìn)行拆分，EPC合同包含了設(shè)計(jì)、采購(gòu)與施工；EPC合同分別列示了設(shè)計(jì)、設(shè)備、施工的清單量及價(jià)款，并分別核算設(shè)計(jì)業(yè)務(wù)、采購(gòu)業(yè)務(wù)、施工業(yè)務(wù)的銷(xiāo)售額，分別開(kāi)具發(fā)票?；蛘咴O(shè)立一家專(zhuān)門(mén)做設(shè)備的公司(一般納稅人)，以設(shè)備公司與建設(shè)方(業(yè)主)簽訂設(shè)備合同，提供專(zhuān)用發(fā)票或普通銷(xiāo)售發(fā)票。 總包商與建設(shè)方或業(yè)主簽訂設(shè)計(jì)和施工合同，而且在合同中分別注明設(shè)計(jì)費(fèi)和施工勞務(wù)費(fèi)用或者利用自己的設(shè)計(jì)公司與建設(shè)方簽訂設(shè)計(jì)合同，總承包商只與建設(shè)方簽定施工合同。

總之，EPC合同如果拆分，避免從高稅率。即分開(kāi)簽合同；分開(kāi)開(kāi)票；分開(kāi)核算業(yè)務(wù)銷(xiāo)售額。

(三)改變采購(gòu)模式

以材料采購(gòu)為例，假如甲企業(yè)為增值稅一般納稅人，銷(xiāo)售收入200萬(wàn)元，適用增值稅稅率為17%，購(gòu)買(mǎi)原材料時(shí)費(fèi)用30萬(wàn)元 。材料供應(yīng)商如有以下選擇：

供應(yīng)商1：從小規(guī)模納稅人A購(gòu)買(mǎi)材料可取得由稅務(wù)代開(kāi)征收率3%的專(zhuān)用發(fā)票，每噸含稅價(jià)為100萬(wàn)元；供應(yīng)商2：從一般納稅人B購(gòu)買(mǎi)材料每噸含稅價(jià)117萬(wàn)元，開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，稅率為17%；供應(yīng)商3：從小規(guī)模納稅人C購(gòu)買(mǎi)材料只能取得普通發(fā)票，每噸含稅價(jià)90萬(wàn)元。

分析：

1、從小規(guī)模納稅人A購(gòu)買(mǎi)材料：

凈利潤(rùn) ={200-100÷(1+3%)-30-[200×17%-100÷(1+3%)3%](7%+3% +2% )}(1-25%) = 51.88萬(wàn)元

2、從一般納稅人B公司購(gòu)買(mǎi)：

凈利潤(rùn)={200-117÷(1+17%)-30-[200×17%-117÷(1+17%)17%](7%+3% +2% )}(1-25%) =50.97萬(wàn)元

3、從小規(guī)模納稅人C公司購(gòu)買(mǎi)：

凈利潤(rùn)={200-90-30-200×17%(7%+3% +2% )}(1-25%) =56.94萬(wàn)元

以上方案，甲企業(yè)應(yīng)該根據(jù)上面的比價(jià)計(jì)算的凈利潤(rùn)大小比較，選擇第三方案即從小規(guī)模納稅人C公司購(gòu)買(mǎi)材料。

那么，企業(yè)如何在采購(gòu)材料環(huán)節(jié)，采用材料的比價(jià)方法，可以采取如：

一般納稅人與小規(guī)模納稅人比價(jià)：(假如一般納稅人材料報(bào)價(jià)為117萬(wàn)元含稅價(jià)，小規(guī)模納稅人含稅價(jià)設(shè)為X含稅價(jià))

117-117/(1+17%) 17% (1+7%+3%+2%) =X-X/(1+3%) 3% (1+7%+3%+2%)

X=101.26

那么，101.26/117=86.54%，即小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)與一般納稅人報(bào)價(jià)的平衡點(diǎn)是小規(guī)模納稅人報(bào)價(jià)是一般納稅人報(bào)價(jià)的86.54%。

總之，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，企業(yè)的采購(gòu)模式應(yīng)該做適當(dāng)調(diào)整，即采購(gòu)集中管理，盡量向一般納稅人企業(yè)購(gòu)買(mǎi)材料以獲取專(zhuān)用發(fā)票，但也應(yīng)該運(yùn)用如上面所分析的比價(jià)方法。

(四)改變銷(xiāo)售模式

以銷(xiāo)售為例：如果一般納稅人公司乙既生產(chǎn)門(mén)窗，又負(fù)責(zé)安裝。假定合同總金額為600萬(wàn)元，門(mén)窗制造成本為400萬(wàn)元(無(wú)法單獨(dú)確定售價(jià))，則“營(yíng)改增”后增值稅后應(yīng)納增值稅額多少？即根據(jù)增值稅混合銷(xiāo)售規(guī)定，一項(xiàng)銷(xiāo)售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷(xiāo)售。

增值稅政策規(guī)定：增值稅混合銷(xiāo)售行為，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售貨物繳納增值稅；其他單位和個(gè)體工商戶(hù)的混合銷(xiāo)售行為，按照銷(xiāo)售服務(wù)繳納增值稅。

那么，上面乙企業(yè)應(yīng)納增值稅額為600萬(wàn)元*17%=102萬(wàn)元

又根據(jù)增值稅兼營(yíng)行為規(guī)定，兼營(yíng)，納稅人兼營(yíng)銷(xiāo)售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的增值稅政策規(guī)定：增值稅兼營(yíng)行為，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷(xiāo)售額；未分別核算的，從高適用稅率。

那么，上面乙企業(yè)假如成立安裝公司采取分別簽訂，即分別簽訂銷(xiāo)售和安裝合同分開(kāi)開(kāi)票，即按照銷(xiāo)售17%和安裝11%發(fā)票分開(kāi)核算：即將銷(xiāo)售和安裝收入分開(kāi)核算。

(五)改變核算模式

營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，納稅企業(yè)財(cái)務(wù)核算面臨的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要有：(1)會(huì)計(jì)核算不健全，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額；(2)提供不同稅率或征收率應(yīng)稅服務(wù)，兼營(yíng)未分別核算從高適用稅率；(3)兼營(yíng)免稅、減稅項(xiàng)目，未分別核算不得免稅和減稅；(4)服務(wù)與貨物混合銷(xiāo)售，處理不當(dāng)無(wú)法將稅法與業(yè)務(wù)流程結(jié)合；(5)幾種計(jì)稅基礎(chǔ)異常的應(yīng)稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)確定銷(xiāo)售額；(6)：視同銷(xiāo)售行為，未按規(guī)定確認(rèn)收入申報(bào)納稅；(7)銷(xiāo)售開(kāi)票未將價(jià)款和折扣額分別注明，銷(xiāo)售額不得扣減折扣額；(8)專(zhuān)用發(fā)票開(kāi)具不符合要求，購(gòu)買(mǎi)方有權(quán)拒收；(9)幾種特定應(yīng)稅行為，不得開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票；(10)取得的增值稅扣稅憑證不符合規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣；(11)未按照規(guī)定開(kāi)具紅字專(zhuān)用發(fā)票，不得扣減銷(xiāo)項(xiàng)稅額或者銷(xiāo)售額。營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，納稅企業(yè)財(cái)務(wù)核算應(yīng)該改變財(cái)務(wù)核算模式，主要采?。?1)設(shè)置應(yīng)交增值稅明細(xì)賬，準(zhǔn)確核算銷(xiāo)項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅、不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅、進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出、簡(jiǎn)易征收、應(yīng)交增值稅; (2)能遵循增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理規(guī)定領(lǐng)購(gòu)、開(kāi)具、使用、保管、認(rèn)證抵扣發(fā)票;3、能將業(yè)務(wù)收入對(duì)應(yīng)到具體銷(xiāo)項(xiàng)稅稅率,能將業(yè)務(wù)支出對(duì)應(yīng)分解到具體進(jìn)項(xiàng)稅額稅率和部門(mén)及期間。

二、“營(yíng)改增”后企業(yè)的財(cái)稅及內(nèi)控制度及應(yīng)對(duì)機(jī)制

增值稅改革后納稅企業(yè)應(yīng)該建立的財(cái)稅及內(nèi)控制度及應(yīng)對(duì)機(jī)制，主要包括:

(一)調(diào)整管理模式

(1)調(diào)整投標(biāo)報(bào)價(jià)和合同管理模式，即公司市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)投標(biāo)報(bào)價(jià)在投標(biāo)時(shí)必須按照招投標(biāo)計(jì)價(jià)規(guī)則和增值稅的要求，將投標(biāo)報(bào)價(jià)調(diào)整為不含稅價(jià)格; (2)調(diào)整成本管理模式和采購(gòu)模式，即增值稅改革后，要結(jié)合增值稅規(guī)定，注重對(duì)各成本組成項(xiàng)目所含進(jìn)項(xiàng)稅額的管理；要篩選供應(yīng)商，確保對(duì)方能夠提供專(zhuān)用發(fā)票; (3)調(diào)整機(jī)構(gòu)設(shè)置方式和稅務(wù)管理模式，即如施工行業(yè)增值稅實(shí)行“項(xiàng)目就地預(yù)繳、機(jī)構(gòu)集中匯繳”的管理模式。增值稅改革后必須在加強(qiáng)項(xiàng)目和分支機(jī)構(gòu)管理,調(diào)整管理方式，要對(duì)分支機(jī)構(gòu)的清理工作實(shí)現(xiàn)稅務(wù)管理的集中管控。

(二)全面梳理制度

(1)各單位要按照標(biāo)準(zhǔn)化的要求，根據(jù)增值稅改革政策，全面梳理和修訂公司招投標(biāo)、合約、法務(wù)、市場(chǎng)與項(xiàng)目管理、投融資、考核、內(nèi)控、財(cái)務(wù)與稅務(wù)管理有關(guān)制度；參照總部相關(guān)制度，盡快制定《“營(yíng)改增”操作指南》和增值稅相關(guān)管理制度；(2)為確保制度盡快落地及可執(zhí)行性，建議對(duì)稅改涉及的相關(guān)制度可以采取“先下發(fā)試行、過(guò)程中總結(jié)完善、然后正式下發(fā)”的模式，以提高工作效率。

(三)進(jìn)行流程再造

為實(shí)現(xiàn)減負(fù)增效的目標(biāo)，各單位應(yīng)管好增值稅發(fā)票，明確增值稅銷(xiāo)項(xiàng)發(fā)票的申請(qǐng)開(kāi)具、進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的取得認(rèn)證和納稅管理三個(gè)工作流程，從發(fā)起業(yè)務(wù)部門(mén)至財(cái)務(wù)部門(mén)，最后至主要領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對(duì)各環(huán)節(jié)時(shí)間和責(zé)任給出明確規(guī)定，確保生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的正常進(jìn)行和稅務(wù)的合理申報(bào)。

2016-09-27

蔣菊香(1963— )，女，湖南澧縣人，湖南稅務(wù)高等專(zhuān)科學(xué)校副教授，主要研究方向?yàn)槎愂铡?/p>

F810.423

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1008-4614-(2016)05-0018-03