秦劍祿

（華能新能源上海發(fā)電有限公司 上海 200433）

一、安全生產(chǎn)費(fèi)政策變遷及其實(shí)施效果

隨著國家對安全生產(chǎn)工作越來越重視，從2004年到2012年，財(cái)政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局陸續(xù)出臺五個文件，要求高危行業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件。這五個文件如下：

（一）2004年5月，財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家煤礦安監(jiān)局聯(lián)合發(fā)布《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》和《關(guān)于規(guī)范煤礦維簡費(fèi)管理問題的若干規(guī)定》（財(cái)建[2004]119號），該文件要求煤炭生產(chǎn)企業(yè)按照一定標(biāo)準(zhǔn)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)及維簡費(fèi)。根據(jù)規(guī)定：我國的煤炭生產(chǎn)企業(yè)根據(jù)規(guī)模及礦井類型不同，按照原煤的實(shí)際產(chǎn)量，每噸提取2-10元不等的安全生產(chǎn)費(fèi)。

（二）2005年4月，財(cái)政部、國家發(fā)改委、國家安監(jiān)局、國家煤礦安監(jiān)局再次發(fā)文《關(guān)于調(diào)整煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)、加強(qiáng)煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用使用管理與監(jiān)督的通知》（財(cái)建[2005]168號），文件對煤炭生產(chǎn)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)予以調(diào)整，確定了45戶重點(diǎn)監(jiān)控的大中型煤炭生產(chǎn)企業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的最低標(biāo)準(zhǔn)為噸煤15元，同時將各類大中型煤炭生產(chǎn)企業(yè)的最低計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一調(diào)至原來的高限，如：高瓦斯、煤與瓦斯突出、自然發(fā)火嚴(yán)重和涌水量大的礦井噸煤由 3—8元調(diào)整至8元；低瓦斯礦井噸煤2—5元調(diào)整至5元；露天礦噸煤2—3元調(diào)整至3元。

（三）2006年3月，財(cái)政部、國家安監(jiān)局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)安全費(fèi)用提取與使用管理辦法〉的通知》（財(cái)建[2006]180號），將安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提范圍擴(kuò)大到煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)。

（四）2006年12月，財(cái)政部、國家安監(jiān)局又將計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的范圍擴(kuò)大，發(fā)布了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理暫行辦法》(財(cái)企[2006]478號)，除了上述的煤炭生產(chǎn)企業(yè)、煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)外，礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)及道路交通運(yùn)輸行業(yè)也實(shí)行了安全生產(chǎn)費(fèi)用制度。

（五）我國現(xiàn)行的安全生產(chǎn)費(fèi)管理規(guī)定是2012年2月財(cái)政部、國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局聯(lián)合制定并發(fā)布的《企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用提取和使用管理辦法》（財(cái)企[2012]16號），該辦法對以前年度有關(guān)文件進(jìn)行了整合、修改、補(bǔ)充和完善，對高危行業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)的范圍、標(biāo)準(zhǔn)、使用范圍進(jìn)行了明確的規(guī)定。至此，我國在煤炭生產(chǎn)企業(yè)、非煤礦山開采、建設(shè)工程施工、危險品生產(chǎn)與儲存、交通運(yùn)輸、煙花爆竹生產(chǎn)、冶金、機(jī)械制造、武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)（含民用航空及核燃料）等企業(yè)全面實(shí)施了安全生產(chǎn)費(fèi)制度。

上述五個政策實(shí)際上是在安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提范圍上逐步增加，先是煤炭生產(chǎn)企業(yè)、再是煙花爆竹生產(chǎn)企業(yè)，最后擴(kuò)大到了非煤礦山開采、建設(shè)工程施工、危險品生產(chǎn)與儲存、交通運(yùn)輸、冶金、機(jī)械制造以及武器裝備研制生產(chǎn)與試驗(yàn)（含民用航空及核燃料）的企業(yè)。可見，國家針對各個行業(yè)安全生產(chǎn)管理現(xiàn)狀、對安全生產(chǎn)要求較高的行業(yè)進(jìn)行了全覆蓋管理。實(shí)際上，這些行業(yè)也確實(shí)是各類安全事故頻發(fā)的行業(yè)。在市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，有的企業(yè)盲目追求利潤，犧牲必要的安全生產(chǎn)投入，造成了安全生產(chǎn)事故的發(fā)生，給人民生命、財(cái)產(chǎn)造成了損失，在社會上產(chǎn)生了不良影響。作為政府部門，理應(yīng)在政府監(jiān)管層面上對企業(yè)的安全生產(chǎn)投入提出硬性要求。

這些政策實(shí)施以來，在鼓勵企業(yè)進(jìn)行必要的安全生產(chǎn)投入方面起到了積極的作用，但是也存在一些問題。對于一些現(xiàn)金流較差的企業(yè)，盡管每年根據(jù)規(guī)定計(jì)提了安全生產(chǎn)費(fèi)，但是由于現(xiàn)金流短缺，企業(yè)就不愿意在安全生產(chǎn)支出上投入太多，造成每年計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)像滾雪球一樣越來越大，而真正用在安全生產(chǎn)投入上的費(fèi)用卻越來越少。筆者認(rèn)為國家應(yīng)盡快出臺安全生產(chǎn)費(fèi)的使用管理辦法，對每年安全生產(chǎn)費(fèi)的使用做出明確的要求，防止此類情況發(fā)生。另外，也可以考慮在稅收政策上進(jìn)行調(diào)整。盡管目前安全生產(chǎn)費(fèi)實(shí)際支出可以在企業(yè)所得稅稅前扣除（見下述稅務(wù)處理），但這對企業(yè)的激勵意義不大，因?yàn)榧词共挥?jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)，企業(yè)實(shí)際發(fā)生安全生產(chǎn)支出時也可以稅前列支。因此，筆者建議國家相關(guān)部門可參照研發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅收優(yōu)惠政策，對實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用給予加計(jì)扣除或加成扣除，鼓勵企業(yè)增加投入，真正將安全生產(chǎn)費(fèi)的政策落到實(shí)處。

二、安全生產(chǎn)費(fèi)的會計(jì)核算變遷

財(cái)政部對安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提、使用的會計(jì)核算規(guī)定也是歷經(jīng)三次變化：

（一）計(jì)提計(jì)入損益，余額做負(fù)債列示

2004年8月，財(cái)政部發(fā)布《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會計(jì)制度〉和相關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問題解答(四)的通知》，其中對安全生產(chǎn)費(fèi)的核算進(jìn)行了說明：計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)入生產(chǎn)成本，對應(yīng)掛賬長期應(yīng)付款，做負(fù)債列示，在相關(guān)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時沖減長期應(yīng)付款。如果相關(guān)支出為資本性支出，最終形成固定資產(chǎn)，待項(xiàng)目完工轉(zhuǎn)固后，一次性計(jì)提折舊，并相應(yīng)沖減長期應(yīng)付款。

上述會計(jì)處理將計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)結(jié)余做負(fù)債列示，從某種程度上講不符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，虛高了企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率，造成財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)失真，一定程度上影響了外界對企業(yè)資產(chǎn)狀況及償債能力的判斷。

另外，根據(jù)會計(jì)上對負(fù)債的定義——企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時義務(wù)，安全生產(chǎn)費(fèi)在尚未發(fā)生時不能構(gòu)成現(xiàn)時義務(wù)，不符合負(fù)債定義。

（二）計(jì)提不計(jì)入損益，余額做盈余公積——專項(xiàng)儲備列示

基于上述核算辦法的局限性，財(cái)政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》中明確在所有者權(quán)益“盈余公積”項(xiàng)下增加“專項(xiàng)儲備”項(xiàng)目，單獨(dú)核算高危行業(yè)按照規(guī)定計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)。2008年12月財(cái)政部又發(fā)布了《關(guān)于做好執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年報(bào)工作的通知》，再一次明確了上述會計(jì)處理。自此安全生產(chǎn)費(fèi)不再作為負(fù)債列示，而是作為企業(yè)所有者權(quán)益在盈余公積中列示。

同時，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》還明確規(guī)定了計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用作為利潤分配項(xiàng)目從企業(yè)稅后利潤中列支，不計(jì)入當(dāng)期損益。當(dāng)安全生產(chǎn)費(fèi)實(shí)際使用時，屬于費(fèi)用性支出的，計(jì)入當(dāng)期損益，同時，根據(jù)實(shí)際使用的金額，從盈余公積——專項(xiàng)儲備轉(zhuǎn)回至未分配利潤。

由于安全支出在實(shí)際發(fā)生時列支費(fèi)用，有可能導(dǎo)致企業(yè)在效益不好的年度人為減少安全生產(chǎn)的投入，形成安全隱患。另外也會導(dǎo)致當(dāng)年企業(yè)利潤波動較大。

（三）現(xiàn)行核算辦法——計(jì)提計(jì)入損益，余額做專項(xiàng)儲備列示

2009年6月，財(cái)政部發(fā)布《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號》（財(cái)會[2009]8號），規(guī)定高危行業(yè)企業(yè)按照國家規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時記入“4301專項(xiàng)儲備”科目。企業(yè)實(shí)際使用提取的安全生產(chǎn)費(fèi)，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲備結(jié)余，形成固定資產(chǎn)的，待完工轉(zhuǎn)固時，一次性全額計(jì)提折舊，并沖減專項(xiàng)儲備結(jié)余。

安全生產(chǎn)費(fèi)做為專項(xiàng)儲備項(xiàng)目在計(jì)提時計(jì)入當(dāng)期損益，符合《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的基本理念，企業(yè)在效益好的年度增加安全儲備的計(jì)提，在效益不好的年度可以利用以前年度的結(jié)余繼續(xù)對安全生產(chǎn)的投入，能切實(shí)保障企業(yè)安全投入的持續(xù)性、穩(wěn)定性。

三、安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理

財(cái)政部在2004年發(fā)布安全生產(chǎn)費(fèi)的文件后，國家稅務(wù)總局并未同步對安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理發(fā)文明確，造成在實(shí)際執(zhí)行中各地稅務(wù)機(jī)關(guān)掌握的標(biāo)準(zhǔn)不一致。財(cái)政部財(cái)建[2004]119號文對安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理規(guī)定如下：企業(yè)提取的煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)這個文件允許企業(yè)按照計(jì)提數(shù)稅前扣除，而有的稅務(wù)機(jī)關(guān)則根據(jù)所得稅實(shí)施條例等規(guī)定要求支出在實(shí)際發(fā)生時才能稅前扣除。這樣，造成了企業(yè)財(cái)務(wù)人員對安全生產(chǎn)費(fèi)到底如何處理沒有一個明確的政策和依據(jù)，給企業(yè)帶來了較大的稅務(wù)風(fēng)險，尤其是企業(yè)集團(tuán)公司子公司遍布全國各地，稅收政策無從掌握，影響了整體財(cái)務(wù)報(bào)表的準(zhǔn)確性。

2011年3月，國家稅務(wù)總局發(fā)文明確了安全生產(chǎn)費(fèi)的稅務(wù)處理（國家稅務(wù)總局公告2011年第26號——《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》），文件規(guī)定：自2011年5月1日起，高危行業(yè)按照規(guī)定計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)不得在稅前扣除，實(shí)際發(fā)生時，如果是收益性支出，可以在當(dāng)期應(yīng)納稅所得中扣除，如果屬于資本性支出，該資本性支出形成的資產(chǎn)計(jì)提的折舊或攤銷可以在計(jì)提當(dāng)年在應(yīng)納稅所得中扣除。

需要說明的是：在2011年5月之前，各單位計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)有結(jié)余的，且該結(jié)余在以前年度已經(jīng)稅前扣除的，要先用于抵補(bǔ)以后實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)，直至該結(jié)余抵補(bǔ)完為止，之后再發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)的支出方可抵扣當(dāng)年應(yīng)納稅所得。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定“企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除”。而此前財(cái)建[2004]119號文允許企業(yè)計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)在稅前列支顯然是和所得稅法中強(qiáng)調(diào)的“實(shí)際發(fā)生”產(chǎn)生沖突。在實(shí)務(wù)中，企業(yè)按照收入的一定比例計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)，對企業(yè)收入真實(shí)性的認(rèn)定會要求很高，如果企業(yè)的收入存在虛增，那么必然虛增安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提，人為減少了國家稅收。因此，目前現(xiàn)行政策對安全生產(chǎn)費(fèi)在實(shí)際發(fā)生時方可在稅前扣除，符合立法精神，也能切實(shí)保證國家的稅收權(quán)益。

四、安全生產(chǎn)費(fèi)會計(jì)稅務(wù)處理差異是否確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)

自企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施發(fā)布以來，遞延所得稅資產(chǎn)作為一個全新的會計(jì)概念納入了核算體系，這也是我國會計(jì)準(zhǔn)則逐步與國際會計(jì)準(zhǔn)則接軌的體現(xiàn)。

由于安全生產(chǎn)費(fèi)稅法已經(jīng)明確在實(shí)際發(fā)生時可以稅前扣除，每年企業(yè)要對當(dāng)年安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提與實(shí)際使用的差額進(jìn)行納稅調(diào)增處理，造成安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)稅基數(shù)和賬面價值產(chǎn)生差異，那么這項(xiàng)差異是否要確認(rèn)遞延所得資產(chǎn)呢？在實(shí)務(wù)中，由于理解不一，造成 2011年、2012年有的企業(yè)對計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)確認(rèn)了遞延所得稅資產(chǎn)，有的企業(yè)則沒有確認(rèn)。筆者隨機(jī)抽取了幾家A股上市公司2011年、2012年年報(bào)，發(fā)現(xiàn)在上市公司中對該事項(xiàng)的會計(jì)處理也不統(tǒng)一。證監(jiān)會對該事項(xiàng)也沒有明確，執(zhí)法標(biāo)準(zhǔn)不一。江西銅業(yè)（600362）2012年12月8日在上海證券交易所網(wǎng)站(www.sse.com.cn)刊登公告稱“日前，公司收到中國證券監(jiān)督管理委員會江西證監(jiān)局下發(fā)的《關(guān)于對江西銅業(yè)股份有限公司采取責(zé)令改正措施的決定》（贛證監(jiān)發(fā)[2012]189號）。指出發(fā)現(xiàn)公司存在以下問題：……2011年度提取安全生產(chǎn)費(fèi)2.1億元，納稅調(diào)整安全生產(chǎn)費(fèi)影響所得稅額3150萬元，但未確認(rèn)相應(yīng)金額的遞延所得稅資產(chǎn)，影響利潤3150萬元……”。

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號—所得稅》中規(guī)定：資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間存在暫時性差異應(yīng)視具體情況確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。而確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債，要本著謹(jǐn)慎原則，考慮這種暫時性差異在可預(yù)見的未來轉(zhuǎn)回的可能性有多大。如果沒有明確依據(jù)表明該差異可以轉(zhuǎn)回，則不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。由于安全生產(chǎn)費(fèi)計(jì)提后沒有明確的使用用途和支付計(jì)劃，因此，該項(xiàng)差異何時能夠轉(zhuǎn)回、能夠轉(zhuǎn)回多少都存在較大的不確定性。因此，企業(yè)不應(yīng)就已計(jì)提尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)形成的專項(xiàng)儲備余額確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

2013年7月，證監(jiān)會發(fā)布《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》（2013年第1期總第8期），其中明確規(guī)定“按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，已計(jì)提但尚未使用的安全生產(chǎn)費(fèi)不涉及資產(chǎn)負(fù)債的賬面價值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時性差異，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅。因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額之間的差異，比照永久性差異進(jìn)行會計(jì)處理”。隨后，證監(jiān)會會計(jì)部又發(fā)布了“2013年7月會計(jì)師事務(wù)所提交的專業(yè)技術(shù)問題的研討情況通報(bào)”，明確說明對上市公司以前年度安全生產(chǎn)費(fèi)已經(jīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的，無需追溯調(diào)整，可以隨著以后年度安全生產(chǎn)費(fèi)的使用而逐年消化。如果追溯調(diào)整，應(yīng)比照會計(jì)差錯進(jìn)行處理。上述規(guī)定明確了安全生產(chǎn)費(fèi)不確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，當(dāng)年各家上市公司年報(bào)都按照該規(guī)定進(jìn)行了處理，統(tǒng)一了會計(jì)信息。

至此，我國對安全生產(chǎn)費(fèi)的會計(jì)、稅務(wù)處理都有了明確的規(guī)定，結(jié)束了各地稅務(wù)部門、財(cái)政部門以及企業(yè)在上述方面不統(tǒng)一的局面?，F(xiàn)行的規(guī)定更好的體現(xiàn)了收入支出配比原則，更好的體現(xiàn)了企業(yè)所得稅的立法精神，更趨合理和規(guī)范。