鄭　玲　王培培　周　瑤

(湖南商學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙　410205)

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價(jià)值鏈發(fā)展視角的管理會(huì)計(jì)演變進(jìn)程探討

鄭玲王培培周瑤

(湖南商學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙410205)

【摘要】通過(guò)深刻剖析傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)無(wú)法滿(mǎn)足經(jīng)濟(jì)、社會(huì)發(fā)展的邏輯基礎(chǔ)，梳理了價(jià)值鏈內(nèi)涵的發(fā)展變化，指出價(jià)值鏈的內(nèi)涵由內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，向橫向、縱向價(jià)值鏈分析發(fā)展，最終發(fā)展到社會(huì)價(jià)值鏈分析的過(guò)程。通過(guò)與價(jià)值鏈的發(fā)展相結(jié)合來(lái)梳理管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程，認(rèn)為管理會(huì)計(jì)沿此脈絡(luò)依次發(fā)展出作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)和環(huán)境管理會(huì)計(jì)，管理會(huì)計(jì)將結(jié)合綠色供應(yīng)鏈、生態(tài)工業(yè)園區(qū)獲得進(jìn)一步發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì)；價(jià)值鏈；作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)；戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)；環(huán)境管理會(huì)計(jì)

一、理論綜述

2014年，財(cái)務(wù)部發(fā)布了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》，并公開(kāi)選聘了一批管理會(huì)計(jì)咨詢(xún)專(zhuān)家。由此，學(xué)術(shù)界掀起了管理會(huì)計(jì)理論研究的熱潮，企業(yè)界加快了管理會(huì)計(jì)工具的引入工作。浪潮集團(tuán)執(zhí)行總裁王興山指出，“管理會(huì)計(jì)的春天已經(jīng)來(lái)臨，我們需要從理論層面和實(shí)務(wù)層面加速管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用?！盵1]基于此，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展必將進(jìn)入“黃金期”。在這一背景下，理解并把握管理會(huì)計(jì)的發(fā)展脈絡(luò)就顯得尤為必要。

對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展階段劃分最具代表性的是胡玉明(1999[2]，2001[3]，20084]，2015[5])的系列文章，認(rèn)為我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展帶有濃厚的中國(guó)特色，并詳細(xì)介紹了我國(guó)早期管理會(huì)計(jì)“本土化”的一些管理會(huì)計(jì)方法、手段；同時(shí)認(rèn)為，中國(guó)特色的經(jīng)濟(jì)體制改革是我國(guó)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的背景條件，我國(guó)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷了引進(jìn)、普及、反思與提升階段；在此基礎(chǔ)上，指出二十一世紀(jì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展主題將從單純的追求價(jià)值增值轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)企業(yè)核心能力的培植。其對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的論述，主要是從我國(guó)整個(gè)市場(chǎng)背景出發(fā)，從宏觀上對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展階段加以劃分，忽略了管理會(huì)計(jì)與其分析方法的結(jié)合，沒(méi)能從微觀的企業(yè)角度加以論述，因而雖然有利于我們從整體上把握管理會(huì)計(jì)的發(fā)展趨勢(shì)，但卻沒(méi)能提供適合企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)、培植核心能力的具體路徑選擇。

隨著波特價(jià)值鏈的提出，越來(lái)越多的學(xué)者開(kāi)始從微觀角度探尋管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，嘗試將價(jià)值鏈運(yùn)用于管理會(huì)計(jì)，比較有代表性的有價(jià)值鏈與作業(yè)成本管理的融合(潘飛等，2004[6]；徐靜宜等，2011[7])、價(jià)值鏈與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的融合(黃義，2014[8]；張華平，2010[9])、價(jià)值鏈與環(huán)境管理會(huì)計(jì)的融合(張亞連，2008[10]；秦瑛歆，2009[11])。在進(jìn)行價(jià)值鏈與作業(yè)成本管理、戰(zhàn)略管理融合的論述中，一般都比較了該融合相對(duì)于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)，主要圍繞降低成本、獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)等方面加以分析，凸顯了這一方法的優(yōu)越性；價(jià)值鏈運(yùn)用于環(huán)境管理，主要在產(chǎn)品生命周期層面運(yùn)用價(jià)值鏈管理，從而降低環(huán)境成本。這一階段管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，主要是價(jià)值鏈與某一管理會(huì)計(jì)方法的結(jié)合，探討降低企業(yè)成本的可行性，雖然關(guān)注了微觀的企業(yè)層面，但卻并沒(méi)有對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展過(guò)程進(jìn)行完整的梳理。

王滿(mǎn)、童施博(2007)[12]在這方面進(jìn)行了突破性探索，從時(shí)間、空間、深度三個(gè)維度闡述了管理會(huì)計(jì)對(duì)價(jià)值鏈的定位、識(shí)別及優(yōu)化，在胡玉明的基礎(chǔ)上，增加了戰(zhàn)略性管理會(huì)計(jì)階段，并分析了這一階段的價(jià)值鏈特征，但其忽視了價(jià)值鏈本身的發(fā)展及其內(nèi)涵擴(kuò)展，進(jìn)而忽視了其對(duì)管理會(huì)計(jì)演變進(jìn)程的影響。

筆者擬以?xún)r(jià)值鏈的三大發(fā)展階段為主線(xiàn)，揭示其對(duì)管理會(huì)計(jì)發(fā)展的影響，探尋管理會(huì)計(jì)的演變路徑和發(fā)展趨勢(shì)。

二、管理會(huì)計(jì)的困境和發(fā)展要求

1、管理會(huì)計(jì)的困境

高新技術(shù)不斷發(fā)展的社會(huì)背景下，特別是計(jì)算機(jī)集成化制造系統(tǒng)(CAMS)的形成和應(yīng)用，使得高新技術(shù)設(shè)備不斷替代企業(yè)員工，因此導(dǎo)致了直接人工在企業(yè)成本中所占的費(fèi)用越來(lái)越少，而制造費(fèi)用的比例卻不斷攀升。在這一背景下，以標(biāo)準(zhǔn)成本法和變動(dòng)成本法為主要計(jì)算依據(jù)的傳統(tǒng)成本計(jì)算方法開(kāi)始面臨諸多發(fā)展困境。

(1)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)無(wú)法提供價(jià)值活動(dòng)的成本信息

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)以成本核算為核心，通過(guò)對(duì)成本的分析，提供決策相關(guān)的信息，它按照產(chǎn)品類(lèi)別進(jìn)行成本核算，并以此計(jì)算產(chǎn)品成本。在傳統(tǒng)成本計(jì)算法下，某一產(chǎn)品類(lèi)別的產(chǎn)量、工時(shí)、人工越多，會(huì)使得這一產(chǎn)品所分?jǐn)偟墓潭ㄙM(fèi)用越多，顯然這是不合理的，可能導(dǎo)致交叉補(bǔ)貼現(xiàn)象的出現(xiàn)，為企業(yè)的管理決策提供錯(cuò)誤的成本信息。因此應(yīng)以?xún)r(jià)值活動(dòng)為基礎(chǔ)進(jìn)行成本核算。依據(jù)波特的價(jià)值鏈理論，企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的過(guò)程是由一系列互不相同但又相互聯(lián)系的增值活動(dòng)所組成，以此為基礎(chǔ)的成本核算能夠幫助企業(yè)區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)活動(dòng)，通過(guò)消除非增值作業(yè)活動(dòng)，降低企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本，為企業(yè)決策提供相關(guān)的成本信息。

(2)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)無(wú)法滿(mǎn)足管理決策的需要

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)通過(guò)提供成本信息為企業(yè)提供決策支持，其中的成本核算主要包括采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售三個(gè)環(huán)節(jié)，對(duì)材料采購(gòu)之前、產(chǎn)品銷(xiāo)售之后的環(huán)節(jié)不能加以反映。事實(shí)上，激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，信息化、全球化的發(fā)展趨勢(shì)需要企業(yè)更關(guān)注設(shè)計(jì)、研發(fā)等階段，不斷開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品來(lái)適應(yīng)這一背景，若管理會(huì)計(jì)無(wú)法提供相關(guān)的信息，則必然不能滿(mǎn)足管理決策的需要；同時(shí)，隨著顧客價(jià)值分析、環(huán)境成本分析對(duì)企業(yè)作用的日益凸顯，企業(yè)在進(jìn)行決策分析、戰(zhàn)略制定的過(guò)程中必須考慮這些方面，而傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)顯然忽視了這些因素。

(3)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)重視眼前利益，對(duì)未來(lái)缺少規(guī)劃

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的研究范圍局限在企業(yè)內(nèi)部，更具體地說(shuō)，是局限于企業(yè)的生產(chǎn)過(guò)程，其研究對(duì)象主要是企業(yè)現(xiàn)有產(chǎn)品。因此，其在成本控制、決策分析與決策制定的過(guò)程中，往往只關(guān)注企業(yè)內(nèi)部環(huán)境條件、現(xiàn)有產(chǎn)品狀態(tài)，對(duì)外部資源環(huán)境的忽視，可能導(dǎo)致社會(huì)資源的浪費(fèi)和整個(gè)社會(huì)競(jìng)爭(zhēng)秩序的混亂，而對(duì)上下游企業(yè)、顧客利益的忽視，則可能導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法從價(jià)值鏈上獲取持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)[12]。

2、現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)的要求

由于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展存在諸多困境，新時(shí)期下，需要結(jié)合價(jià)值鏈、戰(zhàn)略管理、環(huán)境管理才能對(duì)其進(jìn)行進(jìn)一步的發(fā)展。

(1)管理會(huì)計(jì)與價(jià)值鏈理論相結(jié)合

傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)因其無(wú)法提供價(jià)值活動(dòng)的成本信息而廣受詬病，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展因此受到阻礙。筆者試圖從新的角度——價(jià)值鏈分析，來(lái)識(shí)別企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)過(guò)程，繼而揭示其中的成本信息，努力消除前述困境。價(jià)值鏈理論的核心思想是對(duì)產(chǎn)品價(jià)值形成的作業(yè)過(guò)程加以管理，其中作業(yè)過(guò)程包括基本作業(yè)活動(dòng)和輔助作業(yè)活動(dòng)，而管理內(nèi)容也就包括區(qū)分增值作業(yè)和非增值作業(yè)、消除價(jià)值形成過(guò)程中的非增值作業(yè)、降低作業(yè)成本等方面，對(duì)上述內(nèi)容加以管理，可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本管理的缺陷。同時(shí)，由于價(jià)值鏈分析不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部活動(dòng)，而且關(guān)注企業(yè)外部競(jìng)爭(zhēng)狀況，可能為企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供新的視角。因此，二者的結(jié)合可能改善管理會(huì)計(jì)當(dāng)前的發(fā)展?fàn)顩r。

(2)管理會(huì)計(jì)應(yīng)站在戰(zhàn)略的高度提供決策信息

管理會(huì)計(jì)需要將“相關(guān)的信息適時(shí)地提供給相關(guān)的人”，以供企業(yè)做出正確的決策，這就要求其在制定決策的過(guò)程中，不能僅考慮決策的“戰(zhàn)術(shù)性”，更應(yīng)該考慮決策的“戰(zhàn)略性”。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)將視角局限在企業(yè)內(nèi)部，分析企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)的相關(guān)活動(dòng)，從戰(zhàn)術(shù)層面對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)加以指導(dǎo)，可能導(dǎo)致某些決策的失誤。新的市場(chǎng)環(huán)境下，企業(yè)面臨激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)、多元化的發(fā)展方向，要求企業(yè)在制定決策的過(guò)程中站在戰(zhàn)略高度，不僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部，而且關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，使企業(yè)制定的決策具有戰(zhàn)略性、前瞻性。

(3)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展須考慮環(huán)境的需要

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程加速，能源危機(jī)、環(huán)境污染等愈演愈烈，身處其中的企業(yè)必然不能獨(dú)善其身，于是環(huán)境問(wèn)題成為企業(yè)發(fā)展不得不考慮的問(wèn)題，碳會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)等一系列新方法、新理念的提出與運(yùn)用也為企業(yè)實(shí)施環(huán)境管理提供了新思路，管理會(huì)計(jì)為企業(yè)提供決策相關(guān)信息的使命要求企業(yè)必須關(guān)注環(huán)境信息，努力降低環(huán)境成本。因此，管理會(huì)計(jì)的發(fā)展必須考慮環(huán)境的需要，從企業(yè)層面來(lái)講，它要求企業(yè)在追求經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)，兼顧環(huán)境效益，實(shí)現(xiàn)生態(tài)保護(hù)、價(jià)值增值的雙贏。

三、基于價(jià)值鏈發(fā)展的管理會(huì)計(jì)演變過(guò)程

1、價(jià)值鏈工具的產(chǎn)生及發(fā)展

1985年，美國(guó)管理學(xué)大師邁克爾·波特提出了價(jià)值鏈的概念[13]。其一經(jīng)提出便被視為先進(jìn)的管理思想，不僅在管理學(xué)上具有重要意義，而且對(duì)管理會(huì)計(jì)的發(fā)展和應(yīng)用產(chǎn)生了較為深遠(yuǎn)的影響。波特在《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書(shū)中，將價(jià)值鏈描述為企業(yè)的一系列連續(xù)完成的活動(dòng)，這一系列連續(xù)完成的活動(dòng)始于原材料的投入，而終于消費(fèi)者的使用。通過(guò)對(duì)價(jià)值鏈的分析，將價(jià)值鏈上的活動(dòng)加以分解，企業(yè)能夠明確哪些活動(dòng)具有優(yōu)勢(shì)，哪些活動(dòng)具有劣勢(shì)，進(jìn)而尋求措施降低生產(chǎn)成本。這一意義上的價(jià)值鏈分析，以企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈為核心，關(guān)注企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程，通過(guò)降低企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)成本來(lái)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

其后，在1992年和1993年，Shank和Govindarajan對(duì)波特價(jià)值鏈的范圍進(jìn)行了進(jìn)一步的擴(kuò)展[14]。他們認(rèn)為，企業(yè)要想獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，需要將自身的價(jià)值鏈放到整個(gè)行業(yè)價(jià)值鏈中進(jìn)行考慮、審視。這種考慮、審視主要包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)需要對(duì)提供相同或相近產(chǎn)品的競(jìng)爭(zhēng)者進(jìn)行分析，因?yàn)樗麄兣c企業(yè)處于同一價(jià)值鏈環(huán)節(jié)；二是需要對(duì)企業(yè)上下游的供應(yīng)商、分銷(xiāo)商、顧客進(jìn)行全面分析。Shank和Govindarajan關(guān)于價(jià)值鏈的分析強(qiáng)調(diào)從企業(yè)全局出發(fā)，關(guān)注企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、關(guān)注企業(yè)在行業(yè)中的位置，以此制定企業(yè)如何獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的戰(zhàn)略。

有學(xué)者在價(jià)值鏈發(fā)展的過(guò)程中，進(jìn)一步提出了社會(huì)價(jià)值鏈分析[15]。社會(huì)價(jià)值鏈分析將資源和環(huán)境納入整個(gè)價(jià)值鏈加以考慮，認(rèn)為企業(yè)在消耗資源的過(guò)程中，可能對(duì)外部環(huán)境有一定程度的損害，因此，要在企業(yè)成本得以補(bǔ)償?shù)耐瑫r(shí)，對(duì)環(huán)境損害加以補(bǔ)償。這種關(guān)于價(jià)值鏈的分析是從整個(gè)社會(huì)運(yùn)行的角度來(lái)看的，強(qiáng)調(diào)可持續(xù)發(fā)展的重要性。

在以上價(jià)值鏈分析思想的基礎(chǔ)上，孫茂竹(2002)[16]將價(jià)值鏈分為內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、橫向價(jià)值鏈與縱向價(jià)值鏈。內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈主要分析企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值活動(dòng)，橫向價(jià)值鏈分析企業(yè)與同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手之間的某種聯(lián)系，縱向價(jià)值鏈分析要求企業(yè)兼顧上游供應(yīng)商、下游顧客利益的實(shí)現(xiàn)。事實(shí)上，孫茂竹的內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈就是波特傳統(tǒng)意義上的價(jià)值鏈概念，而橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈與Shank和Govindarajan對(duì)價(jià)值鏈的擴(kuò)展內(nèi)涵相一致。筆者認(rèn)為，這種分類(lèi)方法是比較科學(xué)的，便于理清價(jià)值鏈的發(fā)展脈絡(luò)，沿著這一脈絡(luò)可以探尋管理會(huì)計(jì)的演變過(guò)程。

2、基于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析的作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)

(1)作業(yè)成本法內(nèi)涵

作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)以作業(yè)成本法為基礎(chǔ)。作業(yè)成本法的基本原理是：產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。從這一基本原理可以看出，作業(yè)是基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，起橋梁作用，將產(chǎn)品形成和資源消耗連接在一起。作業(yè)的劃分從產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)始，依次經(jīng)過(guò)物料供應(yīng)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，對(duì)相同作業(yè)過(guò)程進(jìn)行歸集，計(jì)算相對(duì)準(zhǔn)確的作業(yè)成本，作業(yè)鏈形成的過(guò)程也是企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造的過(guò)程，這些價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)連接而成價(jià)值鏈。企業(yè)通過(guò)對(duì)作業(yè)鏈的分析，確認(rèn)價(jià)值創(chuàng)造環(huán)節(jié)，消除不形成價(jià)值的作業(yè)環(huán)節(jié)，優(yōu)化作業(yè)鏈和價(jià)值鏈，進(jìn)而降低作業(yè)成本。

(2)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析

內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析指的是對(duì)企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值活動(dòng)的分析，這一視角下的價(jià)值活動(dòng)主要存在于企業(yè)的采購(gòu)、生產(chǎn)、銷(xiāo)售等環(huán)節(jié)，企業(yè)通過(guò)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的分析主要是找出最基本的價(jià)值鏈，同時(shí)將該價(jià)值鏈進(jìn)行分解。根據(jù)企業(yè)各項(xiàng)作業(yè)活動(dòng)在價(jià)值增值中的不同作用，將其細(xì)分為直接增值作業(yè)活動(dòng)、輔助增值作業(yè)活動(dòng)和非增值作業(yè)活動(dòng)。對(duì)于直接增值作業(yè)活動(dòng)，企業(yè)應(yīng)向其要效率；對(duì)于輔助增值作業(yè)活動(dòng)，應(yīng)控制其對(duì)資源的占用；而對(duì)于非增值作業(yè)活動(dòng)，在無(wú)法將其進(jìn)行轉(zhuǎn)化的情況下，應(yīng)盡可能的減少和避免該作業(yè)的發(fā)生。由于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析是企業(yè)獲取低成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的主要手段，因此內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)尤其重要。

(3)作業(yè)成本法與內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的耦合

作業(yè)成本法對(duì)成本的分析主要著眼于企業(yè)內(nèi)部，關(guān)注如何從生產(chǎn)環(huán)節(jié)降低企業(yè)成本，內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈以“作業(yè)”為基礎(chǔ)，尋求企業(yè)價(jià)值的增值，兩者的相互結(jié)合推動(dòng)了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，使作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)有著更豐富的內(nèi)涵。第一，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)以企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)，其基本分析思想與價(jià)值鏈分析不謀而合，兩者都是通過(guò)對(duì)基本“作業(yè)”進(jìn)行分析，尋求降低成本的作業(yè)環(huán)節(jié)，進(jìn)而獲取低成本競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，作業(yè)成本法的應(yīng)用是對(duì)價(jià)值鏈的進(jìn)一步發(fā)展。第二，作業(yè)成本法與內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈的結(jié)合使企業(yè)傳統(tǒng)的成本分析轉(zhuǎn)變?yōu)閷?duì)作業(yè)的分析，這一轉(zhuǎn)變具有突破性意義，即企業(yè)不再以傳統(tǒng)的工料費(fèi)為全部成本信息來(lái)源點(diǎn)，轉(zhuǎn)而關(guān)注作業(yè)環(huán)節(jié)，通過(guò)對(duì)作業(yè)環(huán)節(jié)的分解，尋找成本發(fā)生的真正節(jié)點(diǎn)，消除無(wú)法創(chuàng)造價(jià)值活動(dòng)的作業(yè)過(guò)程，作業(yè)過(guò)程成為企業(yè)最重要的信息來(lái)源。第三，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)基于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)與優(yōu)化。在作業(yè)全過(guò)程中對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)、質(zhì)量管理等各方面進(jìn)行控制和完善，促進(jìn)作業(yè)管理的不斷改進(jìn)，提高企業(yè)進(jìn)行資源配置的效率。對(duì)于無(wú)法優(yōu)化的作業(yè)鏈，或者對(duì)企業(yè)不具有戰(zhàn)略意義的作業(yè)鏈，企業(yè)可以選擇“放棄”戰(zhàn)略，也即外包，企業(yè)本身只關(guān)注于對(duì)企業(yè)具有戰(zhàn)略意義的模塊或領(lǐng)域，例如耐克公司僅專(zhuān)注于產(chǎn)品的設(shè)計(jì)，將企業(yè)不擅長(zhǎng)的制造、銷(xiāo)售等全部交給其他企業(yè)完成，不但形成了自身的品牌，更形成了持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(4)作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的局限性

隨著外部環(huán)境的變化，以作業(yè)成本法、企業(yè)內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析為依托的作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)逐漸表現(xiàn)出決策低效率，不能適應(yīng)管理層的需要。第一，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的兩種基本分析方法，不管是作業(yè)成本法還是內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析，不管是企業(yè)內(nèi)部的作業(yè)還是依托于作業(yè)鏈而存在的價(jià)值鏈，它們關(guān)注的焦點(diǎn)都在企業(yè)內(nèi)部和企業(yè)內(nèi)部成本的降低，卻忽視了企業(yè)外部?jī)r(jià)值鏈的存在。然而，由于企業(yè)所處的外部環(huán)境正發(fā)生著劇烈的變化，企業(yè)要想獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，就必須將目光更多的投放于外部市場(chǎng)。第二，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)借助于內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈對(duì)“作業(yè)”層進(jìn)行分析、考察，其忽視了對(duì)戰(zhàn)略層的考慮，在進(jìn)行成本動(dòng)因的分析時(shí)，也僅注重了內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈上的有形成本動(dòng)因，忽視了戰(zhàn)略層的無(wú)形成本動(dòng)因分析，致使其決策缺乏長(zhǎng)遠(yuǎn)性、戰(zhàn)略性，最終導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法獲取持久的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)的主要目的是降低企業(yè)成本，但隨著技術(shù)的不斷進(jìn)步，顧客需求呈現(xiàn)多樣化，激烈競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)要求企業(yè)以更快的速度提供更多樣化的產(chǎn)品，大批量生產(chǎn)越來(lái)越難以實(shí)現(xiàn)。因此，若企業(yè)一味的追求降低成本，可能會(huì)在客觀上使企業(yè)喪失某些發(fā)展機(jī)會(huì)，這就要求企業(yè)必須立足于全局進(jìn)行管理、決策。

3、基于橫向、縱向價(jià)值鏈分析的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)

僅關(guān)注企業(yè)內(nèi)部成本降低的作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)在發(fā)展中遇到了諸多困境，這一背景也推動(dòng)了以?xún)?nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)向以橫向、縱向價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的演變。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的視角開(kāi)始打破單一企業(yè)的束縛，站在市場(chǎng)的角度幫助企業(yè)尋求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(1)橫向價(jià)值鏈分析

波特的“五力模型”是分析企業(yè)所處環(huán)境、幫助企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的有力工具，其中的競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手分析是極其重要的一環(huán)，因?yàn)樗c企業(yè)的生存有最直接的聯(lián)系，橫向價(jià)值鏈作為分析工具得以應(yīng)用。橫向價(jià)值鏈分析企業(yè)與行業(yè)內(nèi)競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的某種聯(lián)系，由于其與企業(yè)處于價(jià)值鏈的同一環(huán)節(jié)，因此企業(yè)需要時(shí)刻關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的活動(dòng)，這一活動(dòng)主要包括競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手產(chǎn)品的市場(chǎng)份額、產(chǎn)品成本、獲利狀況等，企業(yè)通過(guò)了解這些信息，制定適合自身的戰(zhàn)略。

(2)縱向價(jià)值鏈分析

縱向價(jià)值鏈分析向前延伸至供應(yīng)商，向后延伸至分銷(xiāo)商、顧客環(huán)節(jié)。企業(yè)在新的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境下，需要既關(guān)注自身利益的實(shí)現(xiàn)，又關(guān)注上述環(huán)節(jié)利益的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，縱向價(jià)值鏈分析為企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)提供了新視角，即企業(yè)需要站在行業(yè)的高度，解決自身的產(chǎn)業(yè)定位問(wèn)題，以及企業(yè)在整個(gè)價(jià)值鏈中應(yīng)該占據(jù)多長(zhǎng)跨度。通過(guò)縱向價(jià)值鏈分析，企業(yè)可以通過(guò)建立戰(zhàn)略聯(lián)盟獲益，或者直接尋求整合方式再造價(jià)值鏈，以獲取持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。

(3)以橫向、縱向價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)

價(jià)值鏈分析的主要任務(wù)是明確價(jià)值創(chuàng)造的環(huán)節(jié)，體現(xiàn)在戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)上，即需要明確企業(yè)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手、上下游企業(yè)的價(jià)值聯(lián)系，因此，企業(yè)最大的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)可能來(lái)源于其價(jià)值鏈的合理程度[17]。以橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的企業(yè)戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有諸多優(yōu)勢(shì)。第一，有助于企業(yè)正確了解自身的競(jìng)爭(zhēng)能力，防止企業(yè)出現(xiàn)“閉門(mén)造車(chē)”現(xiàn)象。通過(guò)橫向價(jià)值鏈的分析，管理人員能夠充分了解本企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)成本，將其與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手進(jìn)行比較，能夠幫助企業(yè)做出正確決策，制定適合自身的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略；縱向價(jià)值鏈的分析，能夠使企業(yè)了解上下游企業(yè)，了解其成本信息、收益狀態(tài)，企業(yè)可以據(jù)此決定是否采取前向一體化或者后向一體化戰(zhàn)略。例如，零售巨頭沃爾瑪?shù)母?jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)可能更多的來(lái)自于低成本，原因在于沃爾瑪采用的后向一體化戰(zhàn)略，很多商品的原材料由自身提供，這樣不僅可以降低供應(yīng)商的討價(jià)還價(jià)能力，而且可以保證充足的供給。第二，價(jià)值鏈研究范圍的擴(kuò)展促使管理會(huì)計(jì)站在更高的層面進(jìn)行決策。橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈分析要求企業(yè)不能僅僅關(guān)注于企業(yè)內(nèi)部，不能僅以?xún)?nèi)部最優(yōu)為決策制定的前提，而應(yīng)該立足于企業(yè)層面，關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手，關(guān)注整個(gè)行業(yè)的動(dòng)態(tài)，以使自身站在價(jià)值鏈的最優(yōu)位置，獲取持續(xù)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第三，有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值?，F(xiàn)代市場(chǎng)環(huán)境下的競(jìng)爭(zhēng)，不是單一企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，而是企業(yè)所在價(jià)值鏈的競(jìng)爭(zhēng)，企業(yè)不能只關(guān)注自身效益的提高，而且要關(guān)注上下游企業(yè)的效益，供應(yīng)商、分銷(xiāo)商、顧客利益的實(shí)現(xiàn)有助于企業(yè)利益的實(shí)現(xiàn)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。

以橫向價(jià)值鏈分析、縱向價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)在一段時(shí)期內(nèi)為企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)指明了前進(jìn)的道路。然而，企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)需要來(lái)源于整體，暫時(shí)的、片面的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)不足以支撐企業(yè)長(zhǎng)久的生存和發(fā)展。因此，隨著低碳經(jīng)濟(jì)、可持續(xù)發(fā)展等理念逐漸深入人心，企業(yè)需要結(jié)合這些方面做出改進(jìn)，體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)上，也即管理會(huì)計(jì)結(jié)合生態(tài)視角做出改進(jìn)與創(chuàng)新，以適應(yīng)這一背景下企業(yè)管理決策對(duì)信息的需求。由此，管理會(huì)計(jì)結(jié)合社會(huì)價(jià)值鏈分析進(jìn)一步發(fā)展到環(huán)境管理會(huì)計(jì)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)是比作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)具有更寬研究視角、更深刻內(nèi)涵的管理階段。

4、基于社會(huì)價(jià)值鏈分析的環(huán)境管理會(huì)計(jì)

由于傳統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)和實(shí)務(wù)并未涵蓋與環(huán)境保護(hù)相關(guān)的業(yè)務(wù)，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)亦未考慮到環(huán)境的相關(guān)數(shù)據(jù)，企業(yè)的環(huán)境信息尚屬空白狀態(tài)。這種信息的缺失、不對(duì)稱(chēng)，導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營(yíng)、發(fā)展出現(xiàn)障礙，尤其是決策方面的嚴(yán)重失誤，在這一背景下，環(huán)境管理會(huì)計(jì)得以提出并獲得發(fā)展。環(huán)境管理會(huì)計(jì)仍以企業(yè)為視角，是指在外部環(huán)境問(wèn)題影響企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的基礎(chǔ)上，企業(yè)管理者通過(guò)分析與環(huán)境有關(guān)的成本和效益方面的信息，在此基礎(chǔ)上做出實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)的決策。以社會(huì)價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)在企業(yè)可持續(xù)發(fā)展方面具有更深刻的內(nèi)涵。

(1)社會(huì)價(jià)值鏈分析

社會(huì)價(jià)值鏈分析就是要從環(huán)境保護(hù)的角度分析物質(zhì)、資源的交換過(guò)程，在這一過(guò)程中，企業(yè)為了生存、發(fā)展，為了獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，需要考慮交換方式的選擇。傳統(tǒng)的交換方式下，企業(yè)選擇投入大量的物質(zhì)資本、人力資本，而將產(chǎn)生的廢棄物直接排放到環(huán)境中，這種交換方式并沒(méi)有考慮到資源的過(guò)量投入以及對(duì)環(huán)境、社會(huì)公眾的損害，顯然不是最優(yōu)的。社會(huì)價(jià)值鏈分析下的交換方式要求企業(yè)盡量減少對(duì)環(huán)境的損害，這一意義上的減少，不僅包括廢棄物的減少，也包括原材料投入的減少，具有更深層次的內(nèi)涵，符合可持續(xù)發(fā)展的要求。社會(huì)價(jià)值鏈分析以社會(huì)公眾成本為分析基礎(chǔ)，其突出貢獻(xiàn)是將環(huán)境因素納入經(jīng)營(yíng)決策中，不僅考慮傳統(tǒng)意義上的經(jīng)濟(jì)效益，而且追求新時(shí)期、新競(jìng)爭(zhēng)條件下的生態(tài)效益，與內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈、橫向價(jià)值鏈、縱向價(jià)值鏈相比，進(jìn)一步拓寬了價(jià)值鏈的研究視角，這一視角更體現(xiàn)在可持續(xù)發(fā)展上，強(qiáng)調(diào)生態(tài)效益的重要性。

(2)社會(huì)價(jià)值鏈分析是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)

社會(huì)價(jià)值鏈分析是環(huán)境管理會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)，兩者的目標(biāo)具有生態(tài)共性。環(huán)境管理會(huì)計(jì)的目的是利用環(huán)境信息，幫助企業(yè)進(jìn)行正確的決策，形成保護(hù)環(huán)境的理念。這一理念要求企業(yè)摒棄傳統(tǒng)的只考慮股東經(jīng)濟(jì)利益最大化的追求目標(biāo)，轉(zhuǎn)變?yōu)橥瑫r(shí)追求經(jīng)濟(jì)、環(huán)境、社會(huì)和諧的目標(biāo)，在某些階段，甚至要求企業(yè)對(duì)環(huán)境效益的重視超過(guò)經(jīng)濟(jì)效益(比如，外部環(huán)境的惡化已經(jīng)嚴(yán)重威脅到人們的生活)。而社會(huì)價(jià)值鏈分析的目標(biāo)也在于物質(zhì)交換所形成的價(jià)值關(guān)系，通過(guò)選擇最優(yōu)交換方式、降低交易成本來(lái)達(dá)到價(jià)值增值。這里的價(jià)值增值不應(yīng)再片面從眼前利益出發(fā)，而應(yīng)該是在對(duì)環(huán)境負(fù)責(zé)的情況下，降低企業(yè)交易成本，優(yōu)化社會(huì)價(jià)值鏈。社會(huì)價(jià)值鏈分析以社會(huì)公眾成本分析為基礎(chǔ)，兼顧環(huán)境因素的社會(huì)公眾成本包括研發(fā)成本、生產(chǎn)成本、銷(xiāo)售成本、顧客的使用成本以及廢棄成本。前三項(xiàng)主要在企業(yè)內(nèi)部，由企業(yè)承擔(dān)，通過(guò)銷(xiāo)售過(guò)程獲得補(bǔ)償，進(jìn)而轉(zhuǎn)化為顧客的購(gòu)買(mǎi)成本、使用成本；廢棄成本多半形成了對(duì)外部環(huán)境的損害，由社會(huì)承擔(dān)。傳統(tǒng)意義上的管理會(huì)計(jì)主要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部成本的降低，也即僅關(guān)注了社會(huì)公眾成本的前三項(xiàng)內(nèi)容，而社會(huì)公眾視角下的環(huán)境管理會(huì)計(jì)更關(guān)注的是研發(fā)成本、顧客使用成本和廢棄成本。它對(duì)研發(fā)成本的關(guān)注要求企業(yè)重視研發(fā)過(guò)程，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)之初就具有生態(tài)理念。對(duì)使用成本的重視幫助顧客更重視產(chǎn)品所帶來(lái)的服務(wù)，而非產(chǎn)品本身，顧客這種消費(fèi)方式的轉(zhuǎn)變，能在一定程度上倒逼企業(yè)倡導(dǎo)“非物質(zhì)化理念”，減少資源的投入。廢棄成本是直接對(duì)環(huán)境造成損害的部分，企業(yè)加以重視，直接體現(xiàn)為對(duì)環(huán)境成本的管理和控制，體現(xiàn)了企業(yè)對(duì)社會(huì)的基本責(zé)任。因此，社會(huì)價(jià)值鏈分析和環(huán)境管理會(huì)計(jì)這一生態(tài)共性，使得兩者可以更好的進(jìn)行融合，為環(huán)境效益的提高提供方法和路徑選擇。

(3)以社會(huì)價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)的優(yōu)勢(shì)

以社會(huì)價(jià)值鏈分析為基礎(chǔ)的環(huán)境管理會(huì)計(jì)具有兩大優(yōu)勢(shì)。第一，社會(huì)價(jià)值鏈分析重視棄置成本的形成，由于環(huán)境污染日益受到社會(huì)公眾的關(guān)注，而產(chǎn)品廢棄對(duì)環(huán)境的影響作用也越來(lái)越明顯，因此重視環(huán)境保護(hù)的企業(yè)將擁有良好的企業(yè)形象，成為企業(yè)獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的軟實(shí)力。復(fù)印機(jī)巨頭施樂(lè)公司在這一方面的應(yīng)用具有典型意義，由于復(fù)印機(jī)在使用了合理年限后，便成為廢棄產(chǎn)品，然而廢棄的復(fù)印機(jī)并沒(méi)有成為環(huán)境的負(fù)擔(dān)，而是被施樂(lè)公司加以回收、再利用，不僅降低了顧客的成本、更降低了對(duì)環(huán)境的損害，這一舉措使施樂(lè)公司占領(lǐng)了80%的復(fù)印機(jī)市場(chǎng)份額。同時(shí)，由于產(chǎn)品棄置形成企業(yè)成本，消耗企業(yè)收益，這必然激勵(lì)企業(yè)想方設(shè)法降低成本，尋求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。第二，社會(huì)價(jià)值鏈分析注重對(duì)成本的消耗和補(bǔ)償，企業(yè)在環(huán)境管理過(guò)程中，應(yīng)從源頭上減少物質(zhì)的投入量。環(huán)境管理會(huì)計(jì)從生態(tài)的角度要求企業(yè)減少進(jìn)入生產(chǎn)和消費(fèi)過(guò)程的物質(zhì)種類(lèi)和數(shù)量，在保持生產(chǎn)和發(fā)展的前提下降低資源的消耗，減少?gòu)U物的排除，這就要求產(chǎn)品在設(shè)計(jì)之初就具有生態(tài)理念，在滿(mǎn)足可持續(xù)發(fā)展的前提下，開(kāi)發(fā)和設(shè)計(jì)出使企業(yè)環(huán)境成本符合社會(huì)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)生態(tài)效益的產(chǎn)品。

從以上分析可以看出，企業(yè)在進(jìn)行環(huán)境管理的過(guò)程中，應(yīng)將社會(huì)價(jià)值鏈分析與環(huán)境管理會(huì)計(jì)結(jié)合起來(lái)，不能僅僅局限于眼前利益的獲取，更重要的是要從戰(zhàn)略的高度，以生態(tài)效益的實(shí)現(xiàn)為基礎(chǔ)，進(jìn)行企業(yè)的投資或決策。這樣既有利于企業(yè)的價(jià)值增值，又有助于環(huán)境因素的改善，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的協(xié)同發(fā)展。隨著中國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、社會(huì)環(huán)境、法律環(huán)境的不斷健全和完善，環(huán)境管理會(huì)計(jì)與價(jià)值鏈的互動(dòng)發(fā)展必將為中國(guó)企業(yè)的發(fā)展帶來(lái)更大的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益。

四、價(jià)值鏈發(fā)展視角的管理會(huì)計(jì)演變結(jié)果及發(fā)展趨勢(shì)

1、演變結(jié)果

價(jià)值鏈的內(nèi)涵由內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析發(fā)展到橫向、縱向價(jià)值鏈分析，并進(jìn)一步發(fā)展到社會(huì)價(jià)值鏈分析，其本身得以發(fā)展、豐富。一方面，使得價(jià)值鏈分析基本完善，價(jià)值鏈分析在完善的過(guò)程中，更體現(xiàn)了企業(yè)本身的發(fā)展、壯大，其從以?xún)?nèi)部分析轉(zhuǎn)變到以外部環(huán)境分析為主，再到關(guān)注整個(gè)社會(huì)的效益，代表著企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策觀念的轉(zhuǎn)變；另一方面，其本身的發(fā)展優(yōu)化是與管理會(huì)計(jì)的發(fā)展分不開(kāi)的，這種交叉發(fā)展的狀態(tài)不僅體現(xiàn)在管理會(huì)計(jì)使價(jià)值鏈的發(fā)展脈絡(luò)得以清晰、內(nèi)涵得以豐富，而且體現(xiàn)在價(jià)值鏈的發(fā)展使得我國(guó)管理會(huì)計(jì)越來(lái)越與國(guó)際接軌、越來(lái)越適應(yīng)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要。其發(fā)展、深化的結(jié)果使管理會(huì)計(jì)發(fā)展到作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)以作業(yè)成本法為核心對(duì)價(jià)值鏈加以發(fā)展，揭示了作業(yè)成本法與內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈耦合的深刻內(nèi)涵。戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)對(duì)橫向、縱向價(jià)值鏈加以深化，以企業(yè)整體為視角，不僅關(guān)注競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的成本狀態(tài)，而且關(guān)注企業(yè)所在行業(yè)的位置。環(huán)境管理會(huì)計(jì)又以社會(huì)價(jià)值鏈為基礎(chǔ)對(duì)價(jià)值鏈加以整合，這一整合以企業(yè)公眾為視角，追求整個(gè)社會(huì)效益的最大化，以環(huán)境保護(hù)為基礎(chǔ)，全面衡量產(chǎn)品的成本與效益。因此，隨著價(jià)值鏈的不斷發(fā)展，管理會(huì)計(jì)的不斷推進(jìn)，企業(yè)需要承載經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境效益的雙重使命[18]。

這里需要說(shuō)明的是，企業(yè)在實(shí)際的經(jīng)營(yíng)決策中，并不會(huì)將內(nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析以及橫向、縱向價(jià)值鏈分析或者社會(huì)價(jià)值鏈分析完全割裂開(kāi)來(lái)，某一決策的分析可能包含其中的一項(xiàng)或幾項(xiàng)，也可能包含全部的價(jià)值鏈分析。但是我們?nèi)匀槐仨毧吹降氖?，作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的側(cè)重點(diǎn)仍是不同的，以?xún)?nèi)部?jī)r(jià)值鏈分析為主的作業(yè)成本管理會(huì)計(jì)意在尋求企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)成本的降低，以橫向、縱向價(jià)值鏈分析為主的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)通過(guò)正確的企業(yè)定位尋求競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，而以社會(huì)價(jià)值鏈分析為主的環(huán)境管理會(huì)計(jì)則更多的體現(xiàn)了企業(yè)的社會(huì)責(zé)任。這種區(qū)分是由當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)環(huán)境、競(jìng)爭(zhēng)因素所決定的，便于我們更好的理解企業(yè)在一定時(shí)期的行為。

2、發(fā)展趨勢(shì)

隨著環(huán)境管理會(huì)計(jì)的發(fā)展，低碳經(jīng)濟(jì)理念、可持續(xù)發(fā)展觀念不斷深入人心，價(jià)值鏈管理向供應(yīng)鏈管理發(fā)展、企業(yè)層面向工業(yè)園區(qū)轉(zhuǎn)變可能成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的主要趨勢(shì)。

(1)綠色供應(yīng)鏈的競(jìng)爭(zhēng)

隨著低碳經(jīng)濟(jì)、可持續(xù)發(fā)展理念的樹(shù)立，企業(yè)由原來(lái)的價(jià)值鏈管理轉(zhuǎn)向供應(yīng)鏈管理，未來(lái)企業(yè)間的競(jìng)爭(zhēng)在很大程度上轉(zhuǎn)變?yōu)楣?yīng)鏈的競(jìng)爭(zhēng)[19]，進(jìn)一步來(lái)說(shuō)是綠色供應(yīng)鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)。企業(yè)成本管理的范圍由生產(chǎn)者視角的壽命周期拓展到進(jìn)行環(huán)境管理的產(chǎn)品全生命周期，因此，綠色供應(yīng)鏈管理在降低成本方面將比價(jià)值鏈分析更具優(yōu)勢(shì)，基于綠色供應(yīng)鏈的環(huán)境成本管理的進(jìn)一步研究和應(yīng)用將給企業(yè)帶來(lái)無(wú)限商機(jī)，使環(huán)境管理會(huì)計(jì)在新的視角下成為企業(yè)新的利潤(rùn)源泉。

(2)生態(tài)工業(yè)園區(qū)與價(jià)值鏈的協(xié)同管理

前述管理會(huì)計(jì)演變過(guò)程的探討都是基于企業(yè)層面的，要適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)理念、可持續(xù)發(fā)展觀念，還需要結(jié)合工業(yè)園區(qū)層面加以拓展，構(gòu)建工業(yè)園區(qū)與價(jià)值鏈的協(xié)同管理模式，結(jié)合環(huán)境管理會(huì)計(jì)，進(jìn)一步探討價(jià)值鏈在生態(tài)工業(yè)園區(qū)的應(yīng)用。

總之，環(huán)境管理會(huì)計(jì)掀開(kāi)了管理會(huì)計(jì)研究的新篇章，與新視角、新方法的不斷結(jié)合，使環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)涵得以豐富發(fā)展。環(huán)境管理會(huì)計(jì)結(jié)合綠色供應(yīng)鏈、生態(tài)工業(yè)園區(qū)的研究與應(yīng)用仍然任重而道遠(yuǎn)。

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(編輯：周亮；校對(duì)：余華)

Development of Management Accounting Based on the Value Chain

ZHENG LingWANG Pei-peiZHOU Yao

(AccountingSchool,HunanUniversityofCommerce,ChangshaHunan410205)

Abstract:This paper analyses the development of the value chain to do a research about the development course of management accounting based on the situation that traditional management accounting can’t be adapted to the development of economy and society, and thinks that the development course of the value chain is covered by internal value chain, transverse&longitudinal value chain, and social value chain. Otherwise, the paper points out that the management accounting experience ABCMA, SMA, and EMA. In the future, the green supply chain and ecological industrial park would be the important incentive of the development of management accounting.

Key words:management accounting; value chain; activity-based cost management accounting; strategic management accounting; environmental management accounting

【中圖分類(lèi)號(hào)】F234.3

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A

【文章編號(hào)】2095-1361(2016)01-0030-09

作者簡(jiǎn)介：鄭玲(1969-)，女，河北石家莊人，湖南商學(xué)院會(huì)計(jì)學(xué)院教授，碩士研究生導(dǎo)師，研究方向：環(huán)境會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)、循環(huán)經(jīng)濟(jì)資源價(jià)值流轉(zhuǎn)會(huì)計(jì)

基金項(xiàng)目：湖南省社會(huì)科學(xué)基金重點(diǎn)項(xiàng)目“循環(huán)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流分析與物質(zhì)流分析的系統(tǒng)對(duì)接研究”(項(xiàng)目編號(hào)：12ZDB57)

·收稿日期：2015-11-23

DOI：10.16546/j.cnki.cn43-1510/f.2016.01.004