西安文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 岳東宇 賀晗

淺論商譽(yù)在確認(rèn)與計(jì)量中的問(wèn)題

西安文理學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 岳東宇 賀晗

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷深入和發(fā)展，企業(yè)合并行為越來(lái)越多地出現(xiàn)在各個(gè)行業(yè)與領(lǐng)域。而其中，商譽(yù)的處理是一個(gè)關(guān)系到企業(yè)合并成功與否的關(guān)鍵問(wèn)題。商譽(yù)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利益與未來(lái)發(fā)展都將產(chǎn)生很大的影響，因此，其在企業(yè)生存與發(fā)展過(guò)程中的地位逐步提高。研究商譽(yù)有助于會(huì)計(jì)信息使用者特別是企業(yè)外部的會(huì)計(jì)信息使用者認(rèn)識(shí)到企業(yè)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，有助于企業(yè)充分使用資源，提高其在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力。本文就將通過(guò)對(duì)商譽(yù)的簡(jiǎn)要分析，研究商譽(yù)在企業(yè)合并中的重要性及確認(rèn)與計(jì)量等問(wèn)題。

企業(yè)合并 商譽(yù) 確認(rèn) 計(jì)量 措施

1 商譽(yù)的含義及構(gòu)成因素

1.1 商譽(yù)的含義

商譽(yù)，是企業(yè)的商品經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的必然產(chǎn)物，產(chǎn)生于商品價(jià)格與商品價(jià)值的間隙中，成熟于企業(yè)商品經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)時(shí)期。它是在未來(lái)期間內(nèi)，將為企業(yè)帶來(lái)超額經(jīng)濟(jì)利益的一種潛在的經(jīng)濟(jì)價(jià)值，或是指企業(yè)預(yù)期獲利能力超過(guò)可確認(rèn)凈資產(chǎn)正常獲利能力的經(jīng)濟(jì)價(jià)值。

1.2 構(gòu)成商譽(yù)的主要因素

(1)內(nèi)部因素，主要包括了企業(yè)的人力資源及內(nèi)部管理體系。人力資源本身具有促進(jìn)企業(yè)發(fā)展的知識(shí)和技能。具有良好專業(yè)素質(zhì)的團(tuán)隊(duì)，一方面能夠很好地完成企業(yè)內(nèi)部的工作任務(wù)；另一方面可以給客戶帶來(lái)最好的服務(wù)體驗(yàn)，樹立良好的公眾形象，企業(yè)借此提高商譽(yù)的價(jià)值。而企業(yè)內(nèi)部管理水平對(duì)企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)有著重大的影響。一個(gè)好的企業(yè)必定有一個(gè)優(yōu)秀的管理組織對(duì)企業(yè)負(fù)責(zé)，管理體系的作用是商譽(yù)的主要構(gòu)成要素之一，在商譽(yù)的漸漸形成過(guò)程中發(fā)揮了重大作用。(2)外部因素，主要在于地理環(huán)境與廣告宣傳兩個(gè)方面。優(yōu)越的地理位置往往是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，企業(yè)區(qū)位優(yōu)勢(shì)與其經(jīng)濟(jì)效益有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系。優(yōu)越的地理環(huán)境便于促進(jìn)信息的傳達(dá)，降低企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)成本；高品質(zhì)的廣告宣傳不僅可以促進(jìn)消費(fèi)者對(duì)企業(yè)的商品認(rèn)識(shí)和品牌的認(rèn)知度，幫助企業(yè)樹立一個(gè)良好的形象及信譽(yù)，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)起著非常重要的作用。

2 商譽(yù)的分類

商譽(yù)可以通過(guò)兩種方式來(lái)進(jìn)行劃分。

2.1 按照來(lái)源不同

根據(jù)不同的來(lái)源，商譽(yù)可以分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)兩種。企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中通過(guò)自身努力積累的各種優(yōu)越條件和無(wú)形資產(chǎn)被稱為自創(chuàng)商譽(yù)；外購(gòu)商譽(yù)是指企業(yè)在發(fā)生合并或收購(gòu)行為時(shí)產(chǎn)生的合并對(duì)價(jià)或收購(gòu)價(jià)格與企業(yè)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值間的差額。

2.2 按照帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的不同

商譽(yù)按照其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)價(jià)值的正負(fù)分為兩種：正商譽(yù)和負(fù)商譽(yù)。正商譽(yù)是指商譽(yù)在企業(yè)的正常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可能使企業(yè)獲取超額收益的潛在價(jià)值；負(fù)商譽(yù)是指商譽(yù)在企業(yè)的正常生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)過(guò)程中可能使企業(yè)發(fā)生損失或低于同行業(yè)收入水平的負(fù)價(jià)值。

3 公司商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量

3.1 自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

自創(chuàng)商譽(yù)的確定關(guān)鍵在于選擇好時(shí)間點(diǎn)，每年年底公司應(yīng)該對(duì)其總體價(jià)值和可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行價(jià)值評(píng)估，若是前者比后者大，則內(nèi)部產(chǎn)生的商譽(yù)是可以確認(rèn)入賬的。

3.2 外購(gòu)商譽(yù)的確認(rèn)

企業(yè)在合并的過(guò)程中，被合并企業(yè)在未來(lái)可能實(shí)現(xiàn)的收益超過(guò)其自身價(jià)值的收益部分就稱為商譽(yù)。當(dāng)企業(yè)合并雙方對(duì)所協(xié)商的合并對(duì)價(jià)持有相同看法時(shí)，則此時(shí)的合并對(duì)價(jià)可以認(rèn)為是被合并企業(yè)的公允價(jià)值，如果被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值低于該對(duì)價(jià)時(shí)，則可將兩者之間的差額確認(rèn)為外購(gòu)商譽(yù)。

3.3 商譽(yù)的計(jì)量方法

自創(chuàng)商譽(yù)和外購(gòu)商譽(yù)的本質(zhì)是一致的。自創(chuàng)商譽(yù)是以獲得超額利潤(rùn)能力為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)計(jì)量。外購(gòu)商譽(yù)的計(jì)量就相當(dāng)于對(duì)被合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量。目前自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法主要有割差法、超額收益資本化法和超額收益折現(xiàn)法三種。

4 商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量存在的問(wèn)題

由于商譽(yù)價(jià)值的初始確認(rèn)由于受到多種因素影響，導(dǎo)致其后續(xù)計(jì)量具有一定的不確定性。再加上現(xiàn)行的商譽(yù)理論不夠完善，理論與實(shí)務(wù)之間的差異較大，導(dǎo)致商譽(yù)在確認(rèn)與計(jì)量中存在著一定的問(wèn)題。

4.1 確認(rèn)負(fù)商譽(yù)存在的問(wèn)題

例如有甲公司，因生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)緩慢而導(dǎo)致其無(wú)法繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去。乙公司經(jīng)過(guò)調(diào)查和管理高層研究決定將其合并以擴(kuò)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)范圍。合并當(dāng)日甲公司已負(fù)債200萬(wàn)元，其可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值經(jīng)評(píng)估為500萬(wàn)元，而經(jīng)過(guò)評(píng)估和雙方商議乙公司以400萬(wàn)元投資成本將其合并。甲公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的獲利能力低于社會(huì)資本平均投資回報(bào)率，因而產(chǎn)生負(fù)商譽(yù)100萬(wàn)元，負(fù)商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是甲公司在給予乙公司的一種價(jià)格補(bǔ)償。新準(zhǔn)則中規(guī)定在企業(yè)會(huì)計(jì)核算中將負(fù)商譽(yù)計(jì)入當(dāng)期損益，但是如果乙公司將此負(fù)商譽(yù)直接計(jì)入當(dāng)期損益，則會(huì)增加收入100萬(wàn)元，但這只是收入虛增，容易對(duì)信息用戶形成誤導(dǎo)。財(cái)務(wù)人員可能會(huì)為了得到高報(bào)酬忽略企業(yè)的發(fā)展前景，利用負(fù)商譽(yù)來(lái)控制當(dāng)期利潤(rùn)。

4.2 商譽(yù)減值測(cè)試中存在的問(wèn)題

(1)選擇測(cè)試時(shí)點(diǎn)存在問(wèn)題。企業(yè)合并所形成的商譽(yù)每年年度終了至少得進(jìn)行一次減值測(cè)試是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的。由此規(guī)定可看出在每年年度終了對(duì)合并商譽(yù)進(jìn)行一次減值測(cè)試是對(duì)商譽(yù)減值準(zhǔn)備的最低要求。除此之外，一些特殊情況也要進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。但是商譽(yù)減值測(cè)試的過(guò)程非常復(fù)雜，需要消耗大量的人力、物力、財(cái)力，并且在一定程度上缺乏可操作性，所以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有強(qiáng)制規(guī)定企業(yè)必須在年度中間進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試。因此，關(guān)于對(duì)商譽(yù)減值時(shí)點(diǎn)選擇的準(zhǔn)則是有弊端的。

(2)減值計(jì)量程序不詳。雖然會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)商譽(yù)減值計(jì)量基礎(chǔ)有著比較詳細(xì)的規(guī)定，但是準(zhǔn)則中根本沒有具體的程序或步驟，這樣則會(huì)導(dǎo)致有的企業(yè)在進(jìn)行合并商譽(yù)的減值測(cè)試的過(guò)程中將相關(guān)費(fèi)用在現(xiàn)金流量中扣除，而有的企業(yè)則沒有將相關(guān)費(fèi)用扣除，所以就削弱了商譽(yù)減值信息的可比性。

(3)無(wú)具體減值測(cè)試方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值測(cè)試的規(guī)范解釋到：“當(dāng)企業(yè)在進(jìn)行商譽(yù)資產(chǎn)減值測(cè)試時(shí)，應(yīng)當(dāng)從購(gòu)買之日起算，按照合適的方法將合并商譽(yù)的賬面價(jià)值分配到相關(guān)資產(chǎn)項(xiàng)目?！比欢谄髽I(yè)準(zhǔn)則中并沒有確定的方法來(lái)核算商譽(yù)。難以確定如何分配到哪些相關(guān)的資產(chǎn)組，也沒有詳細(xì)說(shuō)明資產(chǎn)組合是如何關(guān)聯(lián)的。如何確定商譽(yù)該分?jǐn)偟侥男┵Y產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合也無(wú)相關(guān)規(guī)定，準(zhǔn)則中也只規(guī)定了這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合能從企業(yè)合并中受益。而這些不確定因素則直接影響評(píng)估的科學(xué)性，使其減值測(cè)試評(píng)估結(jié)果不具有可靠性。

5 商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量問(wèn)題的解決措施

5.1 頒布關(guān)于商譽(yù)的專門準(zhǔn)則

新準(zhǔn)則體系中沒有專門的具體準(zhǔn)則規(guī)范商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算，只能局限于《無(wú)形資產(chǎn)》、《資產(chǎn)減值》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》、《企業(yè)合并》、《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》等五項(xiàng)具體準(zhǔn)則，以及隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布的應(yīng)用指南和解釋中關(guān)于商譽(yù)核算的相關(guān)內(nèi)容。我國(guó)應(yīng)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加上針對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范企業(yè)的商譽(yù)處理。

5.2 確認(rèn)負(fù)商譽(yù)

任何公司在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在的不良事件都有可能導(dǎo)致商譽(yù)成為負(fù)值。負(fù)商譽(yù)的實(shí)質(zhì)就是一種負(fù)債，這將會(huì)影響到公司將來(lái)的經(jīng)營(yíng)和發(fā)展，因此在對(duì)負(fù)商譽(yù)確認(rèn)計(jì)量時(shí)應(yīng)該作為負(fù)債處理，而不應(yīng)只是作為當(dāng)期損益處理。

5.3 選擇合理的減值測(cè)試時(shí)點(diǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)每年至少應(yīng)該進(jìn)行一次商譽(yù)減值測(cè)試，這個(gè)準(zhǔn)則本應(yīng)該是強(qiáng)制規(guī)定，但是不少公司的內(nèi)部管理層卻并未認(rèn)真執(zhí)行，由此造成商譽(yù)減值測(cè)試可能不會(huì)對(duì)公司信息用戶產(chǎn)生作用。所以，在選擇減值測(cè)試的時(shí)點(diǎn)上，對(duì)每一個(gè)會(huì)計(jì)年度的減值測(cè)試必須按照準(zhǔn)則規(guī)定強(qiáng)制執(zhí)行。

5.4 細(xì)化減值測(cè)試的計(jì)量基礎(chǔ)

商譽(yù)資產(chǎn)減值的計(jì)量基礎(chǔ)是可收回金額，所以確定可回收金額是資產(chǎn)減值測(cè)試的重要環(huán)節(jié)。但在一般會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合都是企業(yè)各種長(zhǎng)期資產(chǎn)的組合，根據(jù)各企業(yè)具體情況進(jìn)行定制，正常情況下很難獲得資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值。所以現(xiàn)金流量法變成獲得包括商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合公允價(jià)值的主要途徑。

[1] 回美葶．關(guān)于商譽(yù)會(huì)計(jì)的思考[J]．經(jīng)濟(jì)研究導(dǎo)刊，2014(18)．

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2096-0298(2016)08(a)-161-02