冀中能源股份有限公司 睢智君

上市公司財務(wù)報表合并理論探析

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上市公司財務(wù)報表合并對公司整體來說非常重要，有利于促進(jìn)公司發(fā)展。想要進(jìn)行財務(wù)報表合并的公司必須對三種基本理論進(jìn)行事前梳理，才有可能進(jìn)一步進(jìn)行財務(wù)報表的合并工作。雖然我國財務(wù)行業(yè)對于三種基本理論都形成了一定的共識，但是在某些方面，不同財務(wù)工作人員之間的理念仍然存在一定的差異。

上市公司 財務(wù)報表 合并

目前，我國資本市場發(fā)展比較迅速，不論是大型還是小型企業(yè)，企業(yè)各層級之間用于連接的紐帶主要是高級管理人員，因?yàn)槠髽I(yè)合并的特殊形式，企業(yè)合并報表問題就成為現(xiàn)今企業(yè)面臨的突出問題。在會計(jì)實(shí)踐領(lǐng)域，理念也有統(tǒng)一趨勢，目前，企業(yè)之間基本形成了母公司、所有權(quán)和實(shí)體三種理論結(jié)合的主要觀點(diǎn)。討論報表合并相關(guān)知識，有助于企業(yè)增加對會計(jì)準(zhǔn)則的了解。

1　合并財務(wù)報表的具體影響

如果企業(yè)報表編制人員對于合并報表理解程度存在不同，那么在具體合并報表工作進(jìn)行過程中，報表編制人員具體確定工作范圍，和編制報表相關(guān)內(nèi)容也會有類似不同。但是，在現(xiàn)實(shí)工作環(huán)境中，報表合并的主要目的仍然是企業(yè)為了了解母公司控制下子公司的經(jīng)營以及盈利情況。所以，具體報表編制人員也傾向于合并報表主要內(nèi)容提供子公司相應(yīng)信息。報表反映子公司具體經(jīng)營情況主要包括母公司控制之下子公司總體財務(wù)狀況，經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量。因?yàn)榫幹曝攧?wù)報表的具體作用，在實(shí)際編制過程中，母公司經(jīng)營狀況以及現(xiàn)實(shí)需求往往會成為子公司在制作報表過程中參考的主要因素。

國際上有關(guān)會計(jì)準(zhǔn)則的情況普遍也是根據(jù)母公司理論進(jìn)行具體制定，為母公司財務(wù)管理人員做出具體財務(wù)政策進(jìn)行服務(wù)。國際上會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)報表制作具體步驟如下：合并財務(wù)報表編制人員首先站在母公司視角上進(jìn)行財務(wù)合并報表的編制工作。編制工作進(jìn)行完成之后，編制人員還應(yīng)該具體確定合并工作范圍，相關(guān)工作人員在確定財務(wù)報表合并主要范圍過程中，還應(yīng)該強(qiáng)調(diào)法定控制，報表編制人員是否將一項(xiàng)因素納入具體合并范圍應(yīng)該考慮公司是否擁有企業(yè)一定程度的股權(quán)，對其能夠?qū)嵤┛刂苹虍a(chǎn)生重大影響?；靖拍畲_定完成之后，報表編制人員應(yīng)該將企業(yè)各項(xiàng)因素都納入企業(yè)具體合并范圍，在合并過程中，還應(yīng)該將少數(shù)股東權(quán)益分別列入資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表。具體合并過程中，報表編制人員要對母公司擁有的商譽(yù)價值進(jìn)行確認(rèn)。確定商譽(yù)之后，合并報表編制人員應(yīng)該注意，對于少數(shù)股東擁有的所有者權(quán)益可以不予以進(jìn)一步計(jì)算。商譽(yù)可以用母公司合并總成本減去母公司擁有的凈資產(chǎn)份額進(jìn)行計(jì)算。

上文主要講解了國際上合并報表主要工作流程和工作方式，由于國際公司組成的基本特征，國際進(jìn)行財務(wù)報表合并過程中經(jīng)常會使用母公司為重的觀點(diǎn)進(jìn)行總體報表合并工作，在使用這種理論進(jìn)行合并工作的時候，報表編制人員也適當(dāng)引用了國際上一些其他理論，比如說在財務(wù)報表中如何具體計(jì)算財務(wù)損益，財務(wù)報表編制人員實(shí)際上應(yīng)用了所有權(quán)為重的觀點(diǎn)，根據(jù)每一個所有人所有權(quán)進(jìn)行合理分配。報表編制人員在財務(wù)報表編制過程中，企業(yè)報表編制人員能夠合理地將投資企業(yè)有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系部門還沒有實(shí)現(xiàn)的損益進(jìn)行抵消。這樣做雖然在所有者權(quán)益計(jì)算方面比較精確，但是在合并過程中，非常容易出現(xiàn)合并財務(wù)報表依據(jù)不相同，使其報表編制人員對于財務(wù)報表理解程度出現(xiàn)誤差，在財務(wù)報表編制過程中相對比較困難。所以，財務(wù)報表編制人員有必要根據(jù)具體情況對報表進(jìn)行一系列的改進(jìn)。

2　在進(jìn)行合并過程中的啟示

在財務(wù)報告合并過程中，報表編制人員依據(jù)不同處理視角以及不同服務(wù)對象進(jìn)行財務(wù)報表編制目的肯定存在不同，但是在現(xiàn)實(shí)財務(wù)報表處理過程中，都是依照具體情況實(shí)行相應(yīng)方案。報表編制人員在實(shí)施會計(jì)工作環(huán)節(jié)一定要按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行財務(wù)理論的處理工作，從而提高我國總體報表處理水平。

2.1補(bǔ)充披露商譽(yù)

有關(guān)商譽(yù)問題，一直是企業(yè)合并財務(wù)報表時報表編制人員需要引起注意的重要問題，前文已經(jīng)提過，現(xiàn)今我國遵循的會計(jì)準(zhǔn)則主要是以母公司利益為主，按照母公司利益理論，合并報表編制人員認(rèn)為有一些股東沒有控制權(quán)力，在進(jìn)行財務(wù)報表合并工作中企業(yè)沒有必要在報表中對少數(shù)不具備控制權(quán)利的股東商譽(yù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)。但是從企業(yè)實(shí)際經(jīng)營過程進(jìn)行觀察，報表編制人員不僅要對大股東反映為母公司提供的相應(yīng)信息，而且還要為子公司的小股東進(jìn)行信息提供。合并報表不一定僅僅只是對企業(yè)現(xiàn)有股東服務(wù)，為他們提供決策信息，在實(shí)際工作環(huán)節(jié)，報表編制人員還要盡可能考慮潛在股東的利益，盡量為企業(yè)引進(jìn)先進(jìn)股東。

基于以上因素，在商譽(yù)合并方面，財務(wù)報表需要盡可能考慮少數(shù)股東具有的商譽(yù)，從而保證財務(wù)報表能夠做到統(tǒng)籌兼顧，想要做到這一點(diǎn)，財務(wù)報表編制人員必須注意，在進(jìn)行編制過程中先在表內(nèi)將商譽(yù)范圍確定完全，再將子公司商譽(yù)情況進(jìn)行披露，這里所謂的披露含義是在財務(wù)報表表體部分不確定商譽(yù)，只是在附注內(nèi)容透露子公司相關(guān)信息。這種僅僅只是在附注內(nèi)容中透露子公司商譽(yù)相關(guān)情況的做法，比直接在報表編制過程涵蓋全部信息的做法更容易被人們接受。

2.2對內(nèi)部交易損益科目進(jìn)行統(tǒng)計(jì)

按照我國現(xiàn)今實(shí)行的財務(wù)報表相關(guān)規(guī)定，企業(yè)投資范圍如果屬于合營性質(zhì)，在財務(wù)報表編制過程中不予以顯示，但是有一種情況除外，就是在兩個合營企業(yè)之間由于一系列原因，兩者產(chǎn)生沒有實(shí)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部損失和收益。這種情況下，企業(yè)應(yīng)該在編制財務(wù)報表過程中按照所有者權(quán)益比例，將損益和其他項(xiàng)目及時進(jìn)行抵消。在進(jìn)行抵消處理環(huán)節(jié)中，如果企業(yè)按照權(quán)益法進(jìn)行財務(wù)報表編制，應(yīng)該按照沒有實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損失和收益占總體所有者權(quán)益的比例進(jìn)行具體確認(rèn)，在財務(wù)報表編制完成之后，對基于經(jīng)濟(jì)市場損失產(chǎn)生的相關(guān)交易環(huán)節(jié)，報表編制人員應(yīng)該將沒有出售商品未實(shí)現(xiàn)的收益進(jìn)行確定，并且根據(jù)確認(rèn)數(shù)值將已經(jīng)被抵消掉的長期股權(quán)投資進(jìn)行恢復(fù)。如果企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)損益為獲利狀態(tài)，財務(wù)報表編制人員此時就應(yīng)該根據(jù)股份比例對合營或者聯(lián)營企業(yè)成本進(jìn)行抵消，并且將已經(jīng)取得的收益進(jìn)行抵消。

報表編制人員進(jìn)行上述財務(wù)處理實(shí)際上是將企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的收益以及長期股權(quán)投資成本進(jìn)行抵消。這種理論就是經(jīng)常被人們談及的所有權(quán)理論。如果財務(wù)報表編制人員在報表編制過程中采用這種處理方式，非常容易出現(xiàn)以下幾個問題。

第一，在進(jìn)行報表范圍確定過程中，一方面根據(jù)股東控制權(quán)進(jìn)行決策，另一方面又根據(jù)所有者權(quán)益進(jìn)行相關(guān)財務(wù)處理，這樣依據(jù)不同原理的處理方式，易造成在報表編制過程中相互矛盾的情況出現(xiàn)。

第二，所有權(quán)理論下報表編制人員對財務(wù)報表進(jìn)行編制的難度會增大，會計(jì)信息處理結(jié)果不容易被決策人員理解，進(jìn)而使其難以做出準(zhǔn)確決策，并且沒有足夠經(jīng)濟(jì)事實(shí)可以說明這種處理方法處理之后信息的有效程度。

第三，由于聯(lián)營企業(yè)在進(jìn)行具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)執(zhí)行過程中具有獨(dú)立性質(zhì)，投資企業(yè)不可能僅僅根據(jù)一份財務(wù)報表就決定兩者之間任何一家企業(yè)的具體經(jīng)濟(jì)活動。由于使用傳統(tǒng)會計(jì)報表合并過程中遇到的幾種問題，在運(yùn)用權(quán)益法進(jìn)行企業(yè)相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動核算過程中，報表編制人員并沒有必要根據(jù)未實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收益或者損失占所有者權(quán)益比例進(jìn)行具體計(jì)算，如果兩者之間存在未實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)收入或者損失，報表編制人員可以將相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行充分披露。

2.3對母公司相關(guān)控制內(nèi)容進(jìn)行披露

根據(jù)財務(wù)報表現(xiàn)行規(guī)定，如果母公司在同一個會計(jì)期間內(nèi)，想要對近期剛剛合并的子公司進(jìn)行財務(wù)報表合并編制工作，在進(jìn)行具體編制過程中，報表編制人員應(yīng)該按照在這一個會計(jì)期間，相關(guān)子公司一直存在并且已經(jīng)是母公司的子公司進(jìn)行處理。這種處理方法可以簡要解釋為，報表編制人員應(yīng)該在一個會計(jì)期初就視作報告主體已經(jīng)存在，并且依據(jù)這種觀點(diǎn)對報表進(jìn)行相關(guān)調(diào)整。

報表編制人員在編制合并利潤表時，應(yīng)該將子公司財務(wù)報告從會計(jì)期初一直到會計(jì)期末所發(fā)生的所有收入費(fèi)用都計(jì)入利潤表。編制合并現(xiàn)金流量表時，同樣應(yīng)該按照以上觀點(diǎn)，將相關(guān)因素從期初到期末進(jìn)行合并。這樣處理報表實(shí)際上就是將兩個企業(yè)實(shí)際上的合并處理為形式上的合并，并不能對經(jīng)濟(jì)活進(jìn)行動具體反映。這樣進(jìn)行財務(wù)報表合并，存在很多局限性，合并財務(wù)報表編制人員將兩個企業(yè)已經(jīng)合為一體的具體事實(shí)忽略了，很多因素都從期初一直計(jì)算到期末，并不符合實(shí)際經(jīng)濟(jì)活動。

另外一個處理難點(diǎn)就是這樣對財務(wù)報表進(jìn)行合并處理，會提高合并報表編制難度，加大報表編制人員工作量，而且使得財務(wù)報表易被誤解針對這種報表處理方式存在的局限性，合并報表編制工作人員應(yīng)該做出適當(dāng)調(diào)整。

3　結(jié)語

本文主要針對財務(wù)報表合并工作的不同理論進(jìn)行具體分析，在實(shí)際工作過程中，財務(wù)報表合并經(jīng)常會因?yàn)榫幹迫藛T遵循不同會計(jì)準(zhǔn)則造成合并誤差，所以，針對這些情況，合并報表編制人員應(yīng)該根據(jù)報表具體情況進(jìn)行合并工作，盡可能加大工作人員之間的溝通力度，確保報表合并工作順利進(jìn)行。

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2096-0298（2016）08（c）-033-02