摘 要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推行實(shí)施對(duì)企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表起到了新的規(guī)范要求，其依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則--基本準(zhǔn)則》對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、所有者權(quán)益變動(dòng)表、先進(jìn)流量表等進(jìn)行規(guī)范約束，明確了企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍并明確了其以控制為基礎(chǔ)的根本目的，為企業(yè)母公司監(jiān)督控制子公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策提供了重要保障，極大程度上增強(qiáng)了企業(yè)母公司的控制權(quán)力和獲得經(jīng)濟(jì)利益的權(quán)利。但當(dāng)前許多企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中依舊存在著許多亟待解決的問題，本文將對(duì)這些問題進(jìn)行簡要論述，并提出相應(yīng)的解決措施。

關(guān)鍵詞：企業(yè)管理；財(cái)務(wù)報(bào)表合并；問題；對(duì)策

2016年新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并的范圍進(jìn)行了重新認(rèn)定，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則第六條中明確提出了財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，即：“合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)加以確定?！毙聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表合并范圍的重新認(rèn)定體現(xiàn)了“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則，即擴(kuò)大了母公司財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，“母公司應(yīng)當(dāng)將其全部子公司納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍”，這其中包括了母公司可控制的子公司和實(shí)質(zhì)上能夠控制的被投資單位（不屬于子公司）以及特殊目的主體等，在極大程度上強(qiáng)化了母公司掌控公司決策和經(jīng)濟(jì)效益的權(quán)利。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表的重新認(rèn)定進(jìn)一步保證了企業(yè)合并報(bào)表的完整性和準(zhǔn)確性，并有效防止了經(jīng)營主體通過選擇合并對(duì)象來扭曲會(huì)計(jì)信息現(xiàn)象的發(fā)生，為企業(yè)主體的權(quán)益相關(guān)者和投資者提供了有效的財(cái)務(wù)報(bào)表依據(jù)，有效維護(hù)了企業(yè)母公司的權(quán)利和利益，推動(dòng)著企業(yè)的穩(wěn)步發(fā)展。然而當(dāng)前各企業(yè)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表的過程中依舊存在著許多問題，本文將針對(duì)合并報(bào)表中存在的問題進(jìn)行分析，并根據(jù)實(shí)際提出一定的解決策略。

一、合并報(bào)表的基本概述

企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中明確其合并范圍既能保證財(cái)務(wù)報(bào)表的完整性和準(zhǔn)確性，又能有效遏制扭曲企業(yè)會(huì)計(jì)信息事件的發(fā)生。合并報(bào)表中合并范圍的確定作為報(bào)表合并的重要組成部分，是維護(hù)企業(yè)健康發(fā)展和長遠(yuǎn)發(fā)展，推動(dòng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的重要手段，然而當(dāng)前我國受到計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制的干預(yù)影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表的認(rèn)定尚不能滿足社會(huì)發(fā)展的需求，并且與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著一定的差距。因此要進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施，就要從報(bào)表的合并范圍和合并方法等方面進(jìn)行系統(tǒng)論證，做到重新認(rèn)定。

1.合并的范圍?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)-合并財(cái)務(wù)報(bào)表》第七條規(guī)定“母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數(shù)以上的表決權(quán)，表明母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外。”其與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)合并報(bào)表范圍的規(guī)定（大多以擁有多數(shù)表決權(quán)的權(quán)益性資本或者實(shí)質(zhì)上擁有控制權(quán)作為納入合并報(bào)表范圍的條件）存在著明顯的差異，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了母公司對(duì)所有子公司享有報(bào)表合并權(quán)利，除去“按照破產(chǎn)程序已經(jīng)宣告被清理整頓的子公司”、“已經(jīng)宣告破產(chǎn)的子公司”、“非持續(xù)經(jīng)營的所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司”、“母公司不能再控制的子公司”、“實(shí)質(zhì)上能夠控制的被投資單位（不屬于子公司）以及特殊目的主體”等。盡管新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表合并的范圍已經(jīng)做到了系統(tǒng)的認(rèn)定，但由于我國各企業(yè)本身具備的復(fù)雜性，尤其以國有企業(yè)為甚，在當(dāng)前企業(yè)體制尚不規(guī)范，子公司體系龐大的情況下，要實(shí)現(xiàn)全面系統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表合并存在著巨大的難度，因此對(duì)其合并范圍的認(rèn)定還需要進(jìn)一步完善。

2.合并的方法。合并報(bào)表一直是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的一大難題，在當(dāng)前實(shí)務(wù)處理中主要有業(yè)主觀、主體觀、母公司觀三種處理方法，其中母公司觀是最常用的一種方法。其中業(yè)主觀強(qiáng)調(diào)的母公司與子公司間屬于擁有和被擁有的關(guān)系，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者之間是一個(gè)完整不可分割的整體；主體觀重視的法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為會(huì)計(jì)主體與其終極所有者是相互獨(dú)立的個(gè)體，認(rèn)為母公司與子公司是控制與被控制的關(guān)系；母公司觀是業(yè)主觀和主體觀的綜合體。此外，根據(jù)當(dāng)前人們的不同認(rèn)識(shí)，合并的方法還可分為購買法、權(quán)益結(jié)合法和新實(shí)體法，其中購買法是指企業(yè)購買一個(gè)公司就必須承擔(dān)起所有債務(wù)；權(quán)益結(jié)合法是指用股權(quán)來交換經(jīng)濟(jì)資源；新實(shí)體法是指合并企業(yè)后將企業(yè)看做一個(gè)全新的企業(yè)，所有事務(wù)都從零開始。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表存在的問題

當(dāng)前由于企業(yè)體制和經(jīng)營管理的復(fù)雜性，再加上新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則尚不完善，企業(yè)進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)依然存在著許多問題，主要有以下幾個(gè)方面的問題。

1.合并范圍存在的問題?！镀髽I(yè)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中第八條明確規(guī)定：“母公司擁有被投資單位半數(shù)或以下的表決權(quán)，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應(yīng)當(dāng)將該被投資單位認(rèn)定為子公司，納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍；但是，有證據(jù)表明母公司不能控制被投資單位的除外?！边@就規(guī)定了母公司對(duì)可控制子公司及非子公司的投資公司的控制權(quán)，只有滿足母公司享有控制權(quán)的公司，都需要進(jìn)行報(bào)表合并，盡管在合并范圍上進(jìn)行了重新認(rèn)定，但新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒有對(duì)合并方法和計(jì)算方法進(jìn)行明確規(guī)定，因此導(dǎo)致企業(yè)在對(duì)同一業(yè)務(wù)進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)無法完全以同一合并方法進(jìn)行處理，在極大程度上影響了合并報(bào)表的有效性、正確性。

2.企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法存在的問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則著重對(duì)合并范圍進(jìn)行了重新認(rèn)定，但對(duì)于合并方法并沒有明確定義，比如對(duì)購買法和權(quán)益結(jié)合法沒有進(jìn)行明確定義，從而未能對(duì)企業(yè)合并報(bào)表起到引導(dǎo)規(guī)范作用，導(dǎo)致許多企業(yè)在合并報(bào)表時(shí)采用不適合的合并方法，嚴(yán)重影響著企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作效率。

3.公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)的影響。我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并，并對(duì)兩類合并規(guī)定了不同的會(huì)計(jì)處理方式，如果參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，即屬非同一控制下的合并，采用公允價(jià)值計(jì)量。由于母子公司之間的關(guān)系存在復(fù)雜性，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求運(yùn)用公允價(jià)值來衡量企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，這就導(dǎo)致了財(cái)務(wù)報(bào)表與公允價(jià)值之間出現(xiàn)偏差，給財(cái)務(wù)報(bào)表核算帶來巨大的影響，嚴(yán)重影響著企業(yè)合并報(bào)表的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

4.會(huì)計(jì)政策的統(tǒng)一問題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)政策，但受到實(shí)際情況的復(fù)雜性影響，許多母公司無法對(duì)所有子公司實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策的調(diào)整控制，這也就造成了實(shí)質(zhì)大于形式的現(xiàn)象，導(dǎo)致合并報(bào)表出現(xiàn)問題。

三、完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下合并報(bào)表問題的策略

針對(duì)上述提出的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下企業(yè)合并報(bào)表存在的相關(guān)問題，要制定有效的策略來對(duì)其進(jìn)行完善引導(dǎo)，應(yīng)該從上述四點(diǎn)著手，以此制定科學(xué)有效的解決措施。

1.明確合并的范圍。首先要進(jìn)一步完善新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)合并范圍的認(rèn)定，要充分借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和充分分析我國當(dāng)前企業(yè)的實(shí)際情況來重新認(rèn)定合并范圍，比如針對(duì)非營利性組織是否納入合并范圍需要明確，對(duì)于一些資金虧損、債務(wù)負(fù)擔(dān)大的子公司是否納入合并范圍也要進(jìn)行明確。也就是說，進(jìn)一步明確合并范圍要具體問題具體分析，要圍繞企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展來考慮，明確實(shí)質(zhì)控制的標(biāo)準(zhǔn)，從而推動(dòng)財(cái)務(wù)管理工作的順利開展。

2.對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表合并方法進(jìn)行補(bǔ)充。當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能對(duì)報(bào)表合并方法進(jìn)行明確定義，因此要進(jìn)一步完善報(bào)表合并方法，比如對(duì)購買法和權(quán)益集合法進(jìn)行具體劃分，并對(duì)兩種方法的用途和適用范圍進(jìn)行定義，以此來對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算和報(bào)表合并進(jìn)行引導(dǎo)規(guī)范，才能確保企業(yè)會(huì)計(jì)工作的有效進(jìn)行。

3.建立健全公允價(jià)值系統(tǒng)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有對(duì)公允價(jià)值進(jìn)行明確定義，也沒有規(guī)定公允價(jià)值的計(jì)算運(yùn)用方法，因此要建立健全公允價(jià)值系統(tǒng)，尤其在企業(yè)制定應(yīng)對(duì)措施時(shí)要充分考慮到公允價(jià)值的運(yùn)用，通過內(nèi)部健全完善公允價(jià)值系統(tǒng)來對(duì)財(cái)務(wù)管理進(jìn)行引導(dǎo)，并采用靈活的會(huì)計(jì)處理方法來進(jìn)行報(bào)表合并。

4.制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求母公司對(duì)子公司實(shí)施統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，以確保財(cái)務(wù)報(bào)表合并的有效性和準(zhǔn)確性，強(qiáng)化母公司對(duì)子公司的控制管理，但在實(shí)際執(zhí)行的過程中依舊存在著巨大困難，因此需要母公司制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，通過嚴(yán)格要求和建立健全懲處機(jī)制來強(qiáng)行推行；此外，培養(yǎng)優(yōu)秀的管理人才、監(jiān)督人才來對(duì)子公司進(jìn)行管理督促，才能確保會(huì)計(jì)政策是否貫徹落實(shí)到位；再者，加強(qiáng)母子公司間的溝通交流，定期開展財(cái)務(wù)審計(jì)核查來對(duì)子公司財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行審核評(píng)價(jià)，采納子公司建議的會(huì)計(jì)政策，靈活會(huì)計(jì)事務(wù)處理方法，才能不斷完善統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，確保母子公司報(bào)表合并的準(zhǔn)確性。

四、結(jié)束語

綜上所述，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并報(bào)表進(jìn)行了新的規(guī)定和認(rèn)定但由于我國企業(yè)體制和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜性，當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于合并報(bào)表并不具備完全的適用性，因此需要企業(yè)進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)政策來應(yīng)對(duì)合并報(bào)表存在的問題，才能為進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。

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作者簡介：谷薇（1982.09- ），女，漢，河北省保定市順平縣，單位：杭州市環(huán)境集團(tuán)有限公司，管理學(xué)學(xué)士學(xué)位，中級(jí)財(cái)務(wù)主管，中級(jí)會(huì)計(jì)師，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)