馬元駒 楊琳

【摘 要】 針對(duì)管理會(huì)計(jì)中成本習(xí)性分解獲取數(shù)據(jù)困難、不夠客觀準(zhǔn)確等問(wèn)題，從管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的視角提出解決方案，認(rèn)為利用財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)可以進(jìn)行成本習(xí)性分解。文章利用傳統(tǒng)制造業(yè)機(jī)床類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中披露的季度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)與建立的成本習(xí)性分解模型tcost=？琢+？茁netreveune+？滋做統(tǒng)計(jì)回歸分析，結(jié)果顯示全部樣本公司的變動(dòng)成本率與大部分固定成本都能取得，但是，部分公司固定成本數(shù)據(jù)在統(tǒng)計(jì)上不顯著。針對(duì)部分固定成本不顯著的情況，可用每家公司各季度的歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及成本習(xí)性分析模型，先求出變動(dòng)成本，再以收入動(dòng)因成本減去變動(dòng)成本，得出季度固定成本，最后，其平均值作為公司的固定成本。并證實(shí)了模型的可行性與準(zhǔn)確性。

【關(guān)鍵詞】 管理會(huì)計(jì)； 成本習(xí)性分解； 營(yíng)業(yè)凈收入； 收入動(dòng)因成本

中圖分類(lèi)號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）06-0104-05

一、引言

2013年11月，黨的十八屆三中全會(huì)提出“全面深化改革”的思想做出“建立現(xiàn)代財(cái)政制度，改進(jìn)預(yù)算管理制度”等重要指示，表明會(huì)計(jì)強(qiáng)國(guó)戰(zhàn)略已進(jìn)入總體部署階段。2014年10月，財(cái)政部發(fā)文《關(guān)于全面推進(jìn)管理會(huì)計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（下稱《意見(jiàn)》），呼吁“大力發(fā)展管理會(huì)計(jì)”、“切實(shí)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作”，明確將全面發(fā)展管理會(huì)計(jì)理論體系、管理會(huì)計(jì)指引體系、管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)建設(shè)等重要任務(wù)擺在會(huì)計(jì)工作者的面前。該《意見(jiàn)》的出臺(tái)將使我國(guó)的管理會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)入前所未有的新時(shí)期。

管理會(huì)計(jì)是企業(yè)管理者利用管理信息（財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息）進(jìn)行合理決策、增強(qiáng)其組織控制力，從而實(shí)現(xiàn)管理者對(duì)企業(yè)的價(jià)值增值責(zé)任（潘飛、陳世敏等，2010；王斌、顧惠忠，2014；耿云江等，2015）?？梢钥闯?，在企業(yè)現(xiàn)行會(huì)計(jì)組織體制內(nèi)，管理會(huì)計(jì)的目標(biāo)僅服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理決策層，只有當(dāng)管理層發(fā)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)與已制定的計(jì)劃、目標(biāo)產(chǎn)生偏差時(shí)，才會(huì)利用管理會(huì)計(jì)信息進(jìn)行問(wèn)題甄別，并決定采取何種行動(dòng)（Ashton et al.，1995）。這導(dǎo)致企業(yè)的外部利益相關(guān)者很難或幾乎不可能獲知與管理會(huì)計(jì)相關(guān)的信息，加之，管理會(huì)計(jì)本身存在資料收集困難、取得成本高等問(wèn)題，很多企業(yè)都有管理會(huì)計(jì)職能部門(mén)和專(zhuān)職人員缺位現(xiàn)象（郭愛(ài)軍，2008）。內(nèi)部信息匱乏、外部人員不易獲取管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的相關(guān)資料等原因極大地限制了管理會(huì)計(jì)的發(fā)展步伐。近年來(lái)，隨著平衡計(jì)分卡、作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本管理等先進(jìn)管理會(huì)計(jì)方法不斷引入，使得國(guó)內(nèi)管理會(huì)計(jì)實(shí)踐處于不斷發(fā)展中，但是先進(jìn)的管理會(huì)計(jì)方法在國(guó)內(nèi)應(yīng)用依然相當(dāng)有限，管理會(huì)計(jì)實(shí)踐仍“不盡如人意”（熊焰韌、蘇文兵，2008；周園，2013）。由此可見(jiàn)，因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)受眾范圍?。▋H面向企業(yè)內(nèi)部）、信息獲取困難及方法應(yīng)用有限等問(wèn)題導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)職能無(wú)法有效發(fā)揮。

成本習(xí)性（Cost Behavior），也稱成本性態(tài)，指企業(yè)成本變動(dòng)與驅(qū)動(dòng)成本變動(dòng)因素之間的相互依存關(guān)系，屬于管理會(huì)計(jì)的重要組成部分。從廣義上講，企業(yè)的成本按照其習(xí)性可以分解為固定成本和變動(dòng)成本。成本性態(tài)的提出，最早可以追溯到19世紀(jì)30年代，Baltimore-Ohio Railroad鐵路公司的管理者發(fā)現(xiàn)不同類(lèi)型的成本（固定部分與變動(dòng)部分）存在差異，隨后，總工程師Benjamin Latrobe（1838）運(yùn)用統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)解釋了機(jī)車(chē)運(yùn)營(yíng)成本與單位旅行成本之間的關(guān)系，并通過(guò)設(shè)計(jì)車(chē)次和貨運(yùn)量對(duì)鐵路運(yùn)輸業(yè)務(wù)的成本進(jìn)行管控。19世紀(jì)70年代，艾伯特·芬科（Albert Fink）將其進(jìn)一步發(fā)展，正式區(qū)分了固定成本與變動(dòng)成本。后來(lái)，成本習(xí)性在企業(yè)內(nèi)部的應(yīng)用越來(lái)越廣泛。企業(yè)進(jìn)行成本性態(tài)分析是為了將生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的成本按照一定的動(dòng)因分類(lèi)為固定成本和變動(dòng)成本，為企業(yè)的成本預(yù)測(cè)、成本控制提供可能，并最終為管理層進(jìn)行決策服務(wù)。按照成本習(xí)性來(lái)認(rèn)識(shí)和分析成本并將企業(yè)成本進(jìn)行重分類(lèi)，不但有助于企業(yè)管理層加強(qiáng)成本管理，挖掘內(nèi)部潛力，而且能促使企業(yè)搞好經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)和決策，實(shí)現(xiàn)最大經(jīng)濟(jì)效益。重視成本習(xí)性的驅(qū)動(dòng)原因及變動(dòng)成本的管理和控制，將企業(yè)的成本發(fā)生與價(jià)值創(chuàng)造有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，對(duì)于改善企業(yè)的管理會(huì)計(jì)現(xiàn)狀，進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)企業(yè)良好可持續(xù)發(fā)展具有重要意義（南京大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)系課題組，2001）。傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)認(rèn)為影響成本的動(dòng)因主要有業(yè)務(wù)量（例如，生產(chǎn)或是銷(xiāo)售的產(chǎn)品數(shù)量）、機(jī)器工時(shí)、人工工時(shí)等。誠(chéng)然，這些因素與成本的發(fā)生有很大關(guān)聯(lián)，但是，一方面，企業(yè)內(nèi)部人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)等因素在獲取時(shí)存在主觀不確定性；另一方面，企業(yè)外部利益相關(guān)者無(wú)法獲取成本習(xí)性分析所需要的全部數(shù)據(jù)，而企業(yè)運(yùn)營(yíng)成本與營(yíng)業(yè)收入緊密相連，如果外部人員捕獲公司的經(jīng)營(yíng)成本信息，對(duì)其了解企業(yè)的真實(shí)經(jīng)營(yíng)情況與盈利能力及作出投資決策有重要意義。

傳統(tǒng)成本習(xí)性分析存在的局限：需要在企業(yè)內(nèi)部設(shè)置獨(dú)立的數(shù)據(jù)收集系統(tǒng)，成本高且不能被外部使用者使用（適用范圍受到限制），在繼承傳統(tǒng)方法合理性的基礎(chǔ)上，發(fā)展和創(chuàng)新能夠克服上述局限的成本習(xí)性分析方法（模型）是刻不容緩的主要課題。本文從新的管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合視角，用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中公司季度報(bào)告的數(shù)據(jù)分析管理會(huì)計(jì)中成本習(xí)性分解問(wèn)題。本文的主要貢獻(xiàn)在于構(gòu)造一種新的成本習(xí)性分解方法，找到新的成本習(xí)性驅(qū)動(dòng)因素，即營(yíng)業(yè)凈收入，將使用財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)計(jì)算出的營(yíng)業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因，利用成本習(xí)性分解模型和公司歷史財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，進(jìn)行成本習(xí)性分解，從而得到企業(yè)的固定成本和變動(dòng)成本。本文進(jìn)一步使用上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)驗(yàn)證了此種成本習(xí)性分解方法的可行性與準(zhǔn)確性。本文的研究?jī)?nèi)容具體包括：第一，提出營(yíng)業(yè)凈收入成本驅(qū)動(dòng)動(dòng)因及其與收入動(dòng)因成本之間的因果關(guān)系；第二，構(gòu)建成本習(xí)性分解模型；第三，用上市公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行回歸分析；第四，對(duì)模型預(yù)測(cè)的結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。

二、收入動(dòng)因成本習(xí)性分析法（模型）的內(nèi)在邏輯

現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)是內(nèi)向型的財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)，服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部管理層決策，從而使企業(yè)實(shí)現(xiàn)成本效益最優(yōu)化（溫艷萍，2001；余緒纓，2007）。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是企業(yè)向外部利益相關(guān)者（投資者、債權(quán)人、政府等）提供其財(cái)務(wù)狀況、盈利能力等經(jīng)濟(jì)信息，以方便外部人以投資決策為目標(biāo)進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。無(wú)論是管理會(huì)計(jì)還是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，其研究的對(duì)象均為由資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、利潤(rùn)、收入、費(fèi)用等項(xiàng)目構(gòu)成的價(jià)值運(yùn)動(dòng)過(guò)程。傳統(tǒng)上，管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)各自服務(wù)的對(duì)象不同，導(dǎo)致其有不同的目標(biāo)與披露范圍，看似是兩個(gè)不同的主體。一方面，從企業(yè)內(nèi)部的決策層來(lái)講，管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)收集成本高且不全面，與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)用的制度規(guī)則不同；另一方面，作為與企業(yè)利益相關(guān)的外部人，很難獲取企業(yè)內(nèi)部管理會(huì)計(jì)的信息，這在一定程度上影響了其評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況的準(zhǔn)確性，進(jìn)而影響投資決策。本文認(rèn)為營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本高度相關(guān)，可以作為收入動(dòng)因成本的驅(qū)動(dòng)因素，從而為利用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)分解收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本找到一條可行的路徑。

為了更準(zhǔn)確地反映收入與成本的因果關(guān)系，將其口徑統(tǒng)一起來(lái)是有必要的。本文重新構(gòu)建了收入和成本的概念，收入不再直接是企業(yè)銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)或讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等取得的經(jīng)濟(jì)利益總流入（即，營(yíng)業(yè)收入），因?yàn)闋I(yíng)業(yè)收入無(wú)法真實(shí)表示企業(yè)的收益實(shí)現(xiàn)情況，企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中列示的營(yíng)業(yè)收入，其所屬權(quán)并不都?xì)w企業(yè)所有，收入中包含的營(yíng)業(yè)稅金及附加是國(guó)家強(qiáng)制收取的稅金，企業(yè)對(duì)此部分沒(méi)有支配權(quán)和所有權(quán)。因此，營(yíng)業(yè)收入扣除營(yíng)業(yè)稅金及附加后的收入金額才是企業(yè)的可支配收入，稱之為營(yíng)業(yè)凈收入。即：

營(yíng)業(yè)凈收入=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)稅金及附加

同樣，營(yíng)業(yè)成本概念也不應(yīng)局限于為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的料、工、費(fèi)等制造成本。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，企業(yè)不斷出現(xiàn)產(chǎn)能過(guò)?，F(xiàn)象，各企業(yè)已不再追求能生產(chǎn)多少單位的產(chǎn)品，而是專(zhuān)注于如何將生產(chǎn)的產(chǎn)品銷(xiāo)售出去以實(shí)現(xiàn)收益最大化。從產(chǎn)品生產(chǎn)完工到產(chǎn)品銷(xiāo)售實(shí)現(xiàn)還要發(fā)生許多成本，因此產(chǎn)品成本并不是真正意義上的全部營(yíng)業(yè)成本。既然收入是由于提供產(chǎn)品和勞務(wù)而從客戶那里獲得的經(jīng)濟(jì)資源總流入，那么，為了和取得的收入相匹配的成本就是為取得收入而發(fā)生的從產(chǎn)品生產(chǎn)一直到產(chǎn)品出廠再到客戶手里所發(fā)生的全部成本。本文給這個(gè)成本所下的定義就是收入動(dòng)因成本，簡(jiǎn)單地說(shuō)就是為了取得營(yíng)業(yè)凈收入而發(fā)生的全部成本，即從生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)開(kāi)始直到產(chǎn)品完工離開(kāi)企業(yè)到達(dá)客戶之前所發(fā)生的全部成本。收入動(dòng)因成本中不包含“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”和“投資凈收益”，因?yàn)檫@幾項(xiàng)不是企業(yè)為取得營(yíng)業(yè)凈收入而發(fā)生的成本，即與企業(yè)的營(yíng)業(yè)凈收入沒(méi)有直接關(guān)系，且?guī)в泻艽蟮闹饔^性，為了準(zhǔn)確起見(jiàn)，不將其包括在內(nèi)。即：

收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用

通過(guò)以上分析可知，企業(yè)的收入動(dòng)因成本變動(dòng)與營(yíng)業(yè)凈收入變動(dòng)之間存在相互依存關(guān)系，營(yíng)業(yè)凈收入實(shí)現(xiàn)過(guò)程中需要支付的所有成本費(fèi)用即為企業(yè)的收入動(dòng)因成本，獲取的營(yíng)業(yè)凈收入越多，企業(yè)為此支付的收入動(dòng)因成本（包括營(yíng)業(yè)成本、銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用）越大。營(yíng)業(yè)凈收入是驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本發(fā)生的動(dòng)因。

三、收入動(dòng)因成本習(xí)性分析法（模型）的構(gòu)建

由上文可知，傳統(tǒng)的成本習(xí)性分析存在局限，數(shù)據(jù)收集成本高且適用范圍受到限制，而使用營(yíng)業(yè)凈收入作為成本習(xí)性分析的動(dòng)因具有內(nèi)在邏輯上的可行性，所以，在繼承傳統(tǒng)成本習(xí)性分析方法合理性的基礎(chǔ)上，發(fā)展和創(chuàng)新能夠克服上述局限的成本習(xí)性分析方法（模型）是有必要的。

按照管理會(huì)計(jì)中成本習(xí)性分解方法——回歸直線法的原理：根據(jù)一系列歷史收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入信息，用統(tǒng)計(jì)中的普通最小二乘法（Ordinary Least Square）得出能代表平均成本水平的直線截距和斜率，以其作為企業(yè)的固定成本和變動(dòng)成本率。

管理會(huì)計(jì)中，企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的過(guò)程如下：

利潤(rùn)=收入-成本

成本=固定成本+變動(dòng)成本

本文中，公司發(fā)生的成本界定為收入動(dòng)因成本，收入為營(yíng)業(yè)凈收入。

收入動(dòng)因成本=營(yíng)業(yè)成本+管理費(fèi)用+銷(xiāo)售費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用

營(yíng)業(yè)凈收入=營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)稅金及附加

驅(qū)動(dòng)收入成本發(fā)生的因素為營(yíng)業(yè)凈收入，則：

收入動(dòng)因成本=固定成本+變動(dòng)成本

=固定成本+變動(dòng)成本率×營(yíng)業(yè)凈收入

因此，成本習(xí)性分解模型為：

tcost=？琢+？茁netreveune+？滋

其中，tcost為收入動(dòng)因成本，netreveune為營(yíng)業(yè)凈收入，？琢為固定成本，？茁為變動(dòng)成本率。？琢與？茁根據(jù)成本習(xí)性分解模型與公司季度財(cái)務(wù)報(bào)告的數(shù)據(jù)回歸求得。如果？琢、？茁值為正，？茁值大于0小于1，且回歸系數(shù)顯著，證明結(jié)果符合筆者的預(yù)期。

四、模型應(yīng)用及結(jié)果分析

（一）樣本選取

為了驗(yàn)證前文提出的成本習(xí)性分解模型的準(zhǔn)確性與可行性，筆者用上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告中的數(shù)據(jù)對(duì)模型進(jìn)行統(tǒng)計(jì)回歸分析，得到各家公司的成本習(xí)性分解模型，并用后一季度的數(shù)據(jù)進(jìn)行驗(yàn)證。本文選取國(guó)內(nèi)14家機(jī)床類(lèi)上市公司2011—2013年12個(gè)季度的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為樣本，排除*ST公司——華東數(shù)控（002248），最后，樣本公司為沈陽(yáng)機(jī)床（000410）、法因數(shù)控（002270）、機(jī)器人（300024）、華中數(shù)控（300161）、昆明機(jī)床（600806）、山東威達(dá)（002026）、廣陸數(shù)測(cè)（002175）、亞威股份（002559）、西儀股份（002265）、日發(fā)精機(jī)（002520）、南通科技（600862）、秦川發(fā)展（000837）、青海華鼎（600243），共13家156個(gè)觀測(cè)值。數(shù)據(jù)來(lái)源為CSMAR中國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)庫(kù)及中國(guó)機(jī)床商務(wù)網(wǎng)。然后，運(yùn)用stata12軟件對(duì)各公司數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)回歸分析，如果回歸的結(jié)果？琢與？茁值為正且都顯著，說(shuō)明用營(yíng)業(yè)凈收入作為收入成本動(dòng)因建立的公司成本習(xí)性分解模型具有可行性。隨后，用2014年第1季度營(yíng)業(yè)凈收入數(shù)據(jù)預(yù)測(cè)收入成本，若預(yù)測(cè)數(shù)與實(shí)際數(shù)相差很小，則表示成本習(xí)性分解模型在預(yù)測(cè)未來(lái)收入動(dòng)因成本方面具有較高的準(zhǔn)確性。本文選擇傳統(tǒng)制造業(yè)——機(jī)床類(lèi)上市公司作為研究對(duì)象是因?yàn)檫@類(lèi)企業(yè)基礎(chǔ)設(shè)備投入金額大，相對(duì)重視內(nèi)部管理會(huì)計(jì)，企業(yè)很可能會(huì)進(jìn)行成本習(xí)性分解，便于檢驗(yàn)本文所提方法有效與否，而且由于其基礎(chǔ)設(shè)備投入金額大，固定成本占總成本的比重高，營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本之間有強(qiáng)相關(guān)性，在進(jìn)行成本習(xí)性分解時(shí)，容易區(qū)分出固定成本和變動(dòng)成本。

圖1中，橫軸為時(shí)間：2011—2013年的12個(gè)季度；縱軸為金額。收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入是指13家機(jī)床類(lèi)上市公司每季度收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入之總和。由圖1可知，2011年第1季度至2013年第4季度，各季度的營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的變動(dòng)趨勢(shì)基本一致，而且相關(guān)性極高。

（二）變量定義（表1）

成本習(xí)性分解模型為：tcost=？琢+？茁netreveune+？滋

（三）回歸結(jié)果

根據(jù)模型tcost=？琢+？茁netreveune+？滋，用stata12軟件進(jìn)行回歸，結(jié)果如表2所示。

表2顯示，13家機(jī)床類(lèi)上市公司各家的？琢、？茁值中，所有的？茁在1%的顯著性水平下通過(guò)檢驗(yàn)，說(shuō)明？茁值表示變動(dòng)成本率是有效的；有54%①的？琢值通過(guò)顯著性檢驗(yàn)，表示一半以上的？琢可以作為固定成本；回歸方程的Adj R-squared平均為0.9268，模型的擬合度很高。由此可知，運(yùn)用收入動(dòng)因成本習(xí)性分析法（模型）對(duì)機(jī)床類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的成本數(shù)據(jù)進(jìn)行成本習(xí)性分解，能夠得出各家公司的變動(dòng)成本率，即？茁值。針對(duì)？琢值不顯著的情況，本文用每家公司各季度的收入動(dòng)因成本數(shù)據(jù)及？茁值分別求出每家公司收入動(dòng)因成本中的固定成本，再求其平均值作為模型中的？琢值。各公司的成本習(xí)性分解模型如表3所示。

前文已經(jīng)證明了用收入動(dòng)因成本習(xí)性分析法對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行管理會(huì)計(jì)中的成本習(xí)性分解具有可行性，接下來(lái)，為了驗(yàn)證其結(jié)果是準(zhǔn)確的，本文將得出的各公司成本習(xí)性分析模型及以及選取了2014年第1季度的營(yíng)業(yè)凈收入實(shí)際數(shù)據(jù)對(duì)2014年第1季度的收入動(dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，并與2014年第1季度財(cái)務(wù)報(bào)表中的實(shí)際收入動(dòng)因成本值進(jìn)行對(duì)比，結(jié)果如表4所示。

表4中，固定成本為各模型中的常數(shù)項(xiàng)（a），變動(dòng)成本為變動(dòng)成本率（？茁）與各家公司2014年第1季度營(yíng)業(yè)凈收入的乘積，預(yù)測(cè)的收入動(dòng)因成本是根據(jù)成本動(dòng)因分析模型分解出的固定成本與變動(dòng)成本之和，實(shí)際值是各家2014 年第1季度收入動(dòng)因成本的實(shí)際值?？梢钥闯?，預(yù)測(cè)值與實(shí)際值的誤差比率絕對(duì)值的平均值為5.54%，兩者差額非常小，說(shuō)明收入動(dòng)因成本分解模型準(zhǔn)確、可靠。

根據(jù)收入動(dòng)因成本分解模型獲得的收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)值與實(shí)際值幾乎趨于一致。更直觀地反映出各公司營(yíng)業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的預(yù)測(cè)值與實(shí)際值幾乎趨于一致。

綜上可得，利用傳統(tǒng)制造業(yè)機(jī)床類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，應(yīng)用收入動(dòng)因成本習(xí)性分析法（模型），可以分解出具有較高準(zhǔn)確性的固定成本和變動(dòng)成本，不僅節(jié)約了數(shù)據(jù)收集的成本，也為管理會(huì)計(jì)工具的廣泛應(yīng)用提供了工具和方法。

五、結(jié)論及改進(jìn)之處

本文從近期政府及相關(guān)部門(mén)呼吁發(fā)展管理會(huì)計(jì)并全面建立管理會(huì)計(jì)體系的角度出發(fā)，以管理會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的新視角為切入點(diǎn)，分析了企業(yè)管理會(huì)計(jì)中成本習(xí)性分解在獲取數(shù)據(jù)方面的困難和不夠客觀準(zhǔn)確等問(wèn)題，并給出解決方案；說(shuō)明了傳統(tǒng)成本習(xí)性分析存在的不足，統(tǒng)一了收入與成本的口徑，提出了收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入的概念。營(yíng)業(yè)凈收入為企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入扣除所有權(quán)不屬于企業(yè)本身的營(yíng)業(yè)稅金及附加后的可支配金額；企業(yè)為取得營(yíng)業(yè)凈收入所發(fā)生的從產(chǎn)品生產(chǎn)一直到產(chǎn)品出廠再到客戶手里所發(fā)生的全部成本為收入動(dòng)因成本。隨后，利用傳統(tǒng)制造業(yè)機(jī)床類(lèi)上市公司財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中企業(yè)披露的季度財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)計(jì)算求得收入動(dòng)因成本與營(yíng)業(yè)凈收入。根據(jù)構(gòu)建的成本習(xí)性分析法（模型）tcost=？琢+？茁netreveune+？滋，運(yùn)用財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)及stata12財(cái)務(wù)軟件作統(tǒng)計(jì)回歸分析，結(jié)果顯示全部樣本公司的變動(dòng)成本率與大部分固定成本都能獲得，部分公司固定成本數(shù)據(jù)在統(tǒng)計(jì)上不顯著。針對(duì)這種情況，本文首先用每家公司各季度的營(yíng)業(yè)凈收入數(shù)據(jù)及變動(dòng)成本率求出各季度的變動(dòng)成本；其次，用收入動(dòng)因成本減去變動(dòng)成本得出各季度的固定成本；最后，求其平均值作為公司的固定成本。在證實(shí)了本文的成本習(xí)性分析法（模型）的可行性之后，又對(duì)該方法的準(zhǔn)確性進(jìn)行了驗(yàn)證。將得出的成本習(xí)性分析模型用2014年第1季度的營(yíng)業(yè)凈收入實(shí)際數(shù)據(jù)對(duì)第1季度的收入動(dòng)因成本進(jìn)行預(yù)測(cè)，并與財(cái)務(wù)報(bào)表中第1季度的收入動(dòng)因成本實(shí)際值進(jìn)行對(duì)比，發(fā)現(xiàn)預(yù)測(cè)值與實(shí)際值的誤差比率很小，僅為5.54%。本文的主要貢獻(xiàn)在于簡(jiǎn)化了企業(yè)管理會(huì)計(jì)中的成本習(xí)性分析工作，具體來(lái)講，節(jié)約了數(shù)據(jù)收集成本并提高了收入動(dòng)因成本預(yù)測(cè)結(jié)果的準(zhǔn)確性與可靠性。同時(shí)，企業(yè)外部信息使用者也可以利用公開(kāi)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與管理會(huì)計(jì)成本方面的信息評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況、盈利能力，有益于其作出進(jìn)一步投資決策。本文豐富了管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)融合的研究?jī)?nèi)容，為兩者融合提供了新的研究思路。

本文有待改進(jìn)之處有：一是研究樣本較少，僅為傳統(tǒng)機(jī)床類(lèi)上市公司，此種成本習(xí)性分解模型是否具有普適性尚待進(jìn)一步研究；二是用收入動(dòng)因成本習(xí)性分析法（模型）進(jìn)行成本習(xí)性分解時(shí)，部分公司？琢值沒(méi)有通過(guò)統(tǒng)計(jì)檢驗(yàn)或是數(shù)值為負(fù)，這與固定成本不可能為負(fù)的常理相違背，對(duì)出現(xiàn)這種情況的原因還需要作更深入的探討。

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