【摘 要】 文章針對(duì)我國(guó)在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究和實(shí)際探索中存在的問(wèn)題，站在生態(tài)文明建設(shè)的高度，以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)為動(dòng)力，突破體制機(jī)制障礙，創(chuàng)造性地提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的頂層設(shè)計(jì)和保障機(jī)制，對(duì)引導(dǎo)和加快編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有一定的作用。

【關(guān)鍵詞】 自然資源資產(chǎn)負(fù)債表； 頂層設(shè)計(jì)； 保障機(jī)制

中圖分類(lèi)號(hào)：F205；F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）06-0020-03

面對(duì)資源浪費(fèi)日益嚴(yán)重、環(huán)境污染日趨加劇的嚴(yán)峻局勢(shì)，黨中央、國(guó)務(wù)院先后出臺(tái)了一系列重大決策來(lái)推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)，并把積極探索編制資產(chǎn)負(fù)債表作為加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的突破口和新引擎。黨的十八屆三中全會(huì)明確提出“積極探索編制自然資產(chǎn)負(fù)債表，對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部實(shí)行自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制”。2015年出臺(tái)的《關(guān)于加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的意見(jiàn)》再次強(qiáng)調(diào)了這一要求。2015年7月1日審議通過(guò)了《關(guān)于開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計(jì)的試點(diǎn)方案》、《黨政領(lǐng)導(dǎo)干部生態(tài)環(huán)境損壞責(zé)任追究辦法（試點(diǎn)）》，9月11日又審議通過(guò)了《生態(tài)文明體制改革總體方案》。因此，積極探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)間緊迫、責(zé)任重大。通過(guò)對(duì)我國(guó)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)踐探索和理論研究的調(diào)查，筆者發(fā)現(xiàn)實(shí)際效果差，主要原因是缺乏頂層設(shè)計(jì)，國(guó)家沒(méi)有充分考慮編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的系統(tǒng)性、復(fù)雜性、技術(shù)性以及與生態(tài)文明制度體系建設(shè)的關(guān)聯(lián)性、整體性，而是簡(jiǎn)單地將改革任務(wù)按條塊領(lǐng)域分解到各職能部門(mén)，由統(tǒng)計(jì)部門(mén)負(fù)責(zé)此項(xiàng)工作，沒(méi)有作為一個(gè)有機(jī)整體統(tǒng)籌規(guī)劃，其結(jié)果很難實(shí)現(xiàn)預(yù)期目的。筆者針對(duì)這一問(wèn)題，站在生態(tài)文明建設(shè)的高度，汲取我國(guó)編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)為動(dòng)力，突破體制機(jī)制障礙，創(chuàng)造性地提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的頂層設(shè)計(jì)和保障機(jī)制，對(duì)引導(dǎo)和加快編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表具有一定的作用。

一、加快編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的重要性和緊迫性

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表既是加快推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)的突破口和新引擎，也是國(guó)家加強(qiáng)自然資源和環(huán)境管理的重大制度與思維創(chuàng)新，具有重要性和緊迫性。首先，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在生態(tài)文明制度體系建設(shè)中發(fā)揮著重要的樞紐作用；其次，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，不僅可以形成生態(tài)文明建設(shè)的倒逼機(jī)制，而且可以為評(píng)價(jià)考核黨政領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源和環(huán)境績(jī)效、追究生態(tài)環(huán)境損失責(zé)任提供客觀依據(jù)。

二、我國(guó)編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)狀及其問(wèn)題

自2014年起，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制得到各級(jí)政府、社會(huì)的高度重視。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局制定了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的改革實(shí)施規(guī)劃，全國(guó)有近十個(gè)省市把自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制作為2014年的重點(diǎn)任務(wù)。貴州省成為首個(gè)將編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表列入地方性法規(guī)的省份；2014年9月，深圳市大鵬新區(qū)完成我國(guó)第一個(gè)縣區(qū)政府自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制；中國(guó)科學(xué)院也于2014年設(shè)立“自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的理論與方法”創(chuàng)新工程項(xiàng)目。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，我國(guó)探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的理論研究和實(shí)際操作效果很差，其主要原因是缺乏頂層設(shè)計(jì)，具體如下：

（一）管理體制不健全，運(yùn)行機(jī)制乏力，宏觀管理效率低

我國(guó)對(duì)自然資源管理采用條塊分割的管理體制，政府各職能部門(mén)依據(jù)各自職責(zé)分工對(duì)自然資源進(jìn)行獨(dú)立管理，相互之間的職責(zé)劃分存在嚴(yán)重的交叉、重疊；同一種資源在不同的使用環(huán)節(jié)或狀態(tài)由多個(gè)部門(mén)進(jìn)行管理。對(duì)自然資源資產(chǎn)管理缺乏統(tǒng)一的規(guī)劃與協(xié)調(diào)機(jī)制，多頭管理、政出多門(mén)現(xiàn)象非常嚴(yán)重，形成管理部門(mén)之間“壁壘森嚴(yán)”、相互掣肘，管理效率低下。由于自然資源管理體制不健全、運(yùn)行機(jī)制乏力，一方面，在生態(tài)文明制度體系建設(shè)中部門(mén)之間不統(tǒng)一，有的甚至相互矛盾，人為地割裂了生態(tài)文明制度體系建設(shè)的整體性，各項(xiàng)制度在實(shí)踐中無(wú)法落地生根，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表成了空中樓閣；另一方面，各部門(mén)對(duì)自然資源資產(chǎn)的核算都是按照不同的分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)、口徑范圍、計(jì)算方法編制，導(dǎo)致各部門(mén)的資源數(shù)據(jù)不一致、誤差大，難以徹底摸清自然資源的“家底”，編表困難重重。

（二）缺乏統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)核算體系，無(wú)法形成系統(tǒng)的核算數(shù)據(jù)

從自然資源核算到自然資源資產(chǎn)核算是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算理念的巨大突破，自然資源的核算僅僅是一個(gè)簡(jiǎn)單的統(tǒng)計(jì)核算，而對(duì)自然資源資產(chǎn)的核算就是把自然資源、環(huán)境成本內(nèi)在化。由于我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的理論與實(shí)際研究比較晚，主要處于理論研究階段，實(shí)際應(yīng)用較少且面窄，微觀環(huán)境會(huì)計(jì)和宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系沒(méi)有建立起來(lái)，更沒(méi)有制定成熟的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)自然資源資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、核算、披露進(jìn)行統(tǒng)一的規(guī)范，很難形成系統(tǒng)的、有效的核算數(shù)據(jù)，無(wú)法編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（三）缺乏跨平臺(tái)攻關(guān)機(jī)制，無(wú)法逾越技術(shù)難關(guān)

編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是一項(xiàng)涉及面廣、技術(shù)性強(qiáng)的系統(tǒng)工程，不僅包括生態(tài)學(xué)、環(huán)境學(xué)、資源學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)等眾多學(xué)科的問(wèn)題，而且還涉及國(guó)土、統(tǒng)計(jì)、環(huán)保、林業(yè)等部門(mén)，在實(shí)際操作過(guò)程中會(huì)面臨實(shí)物計(jì)量、價(jià)值量核算以及自然資源的耗減與降級(jí)核算等重大技術(shù)難題，而這些問(wèn)題也是在編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算中遇到的且無(wú)法逾越的重大技術(shù)難題。正是因?yàn)闆](méi)有解決這些技術(shù)難題，導(dǎo)致其一直停留在理論研究層面，無(wú)法進(jìn)行實(shí)踐推廣應(yīng)用。在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，我國(guó)在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)仍然沒(méi)有汲取這一教訓(xùn)，實(shí)際效果很差。

三、編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的頂層設(shè)計(jì)及其保障機(jī)制

（一）頂層設(shè)計(jì)

綜上可知，要編制科學(xué)、實(shí)用、操作性強(qiáng)、應(yīng)用性廣的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，承擔(dān)生態(tài)文明制度體系建設(shè)中的紐帶職責(zé)，保證改革措施落地生根，就必須以壯士斷腕的決心和信心，大膽改革，突破現(xiàn)有體制、機(jī)制、技術(shù)、思維的障礙，進(jìn)行科學(xué)的頂層設(shè)計(jì)。其總體思路是：站在生態(tài)文明建設(shè)的高度，以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)為動(dòng)力，充分發(fā)揮政府和市場(chǎng)的作用，從自然資源資產(chǎn)管理體制機(jī)制、自然資源資產(chǎn)核算體系和信息資源共享平臺(tái)體系以及編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算與編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表協(xié)同創(chuàng)新攻關(guān)機(jī)制三個(gè)維度，構(gòu)建全方位、多層次的政府主導(dǎo)、監(jiān)管者主責(zé)、職能部門(mén)保障、經(jīng)營(yíng)者支撐、社會(huì)監(jiān)督的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表高效運(yùn)行機(jī)制和良治生態(tài)體系（如圖1）。

在這一運(yùn)行機(jī)制中，構(gòu)建高效的自然資源資產(chǎn)管理體制機(jī)制是前提和保障，建立自然資源資產(chǎn)核算體系和信息資源共享平臺(tái)體系是基礎(chǔ)，建設(shè)三方協(xié)同創(chuàng)新攻關(guān)機(jī)制是關(guān)鍵，三者相互促進(jìn)、相互補(bǔ)充、缺一不可，通過(guò)他們之間的有效銜接、深度融合，最終編制科學(xué)、實(shí)用、操作性強(qiáng)和應(yīng)用性廣的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。

（二）保障機(jī)制

1.拆藩籬，提效率，建立高效的自然資源管理體制機(jī)制

建立高效的自然資源管理體制機(jī)制，必須在中央和地方分別成立自然資源資產(chǎn)改革領(lǐng)導(dǎo)組，大膽改革和創(chuàng)新自然資源資產(chǎn)管理體制機(jī)制。

（1）拆除利益藩籬，厘清部門(mén)職責(zé)，調(diào)整部門(mén)職能，提高運(yùn)行效率

按照十八屆三中全會(huì)“一件事由一個(gè)部門(mén)管理的原則”要求，用構(gòu)建大部委的思維，拆除部門(mén)利益藩籬，厘清部門(mén)的責(zé)職，重新核準(zhǔn)部門(mén)職能。隨著部門(mén)職責(zé)的調(diào)整和變化，需要撤銷(xiāo)、合并的部門(mén)必須撤銷(xiāo)、合并，徹底打破部門(mén)之間“壁壘”，真正做到一種自然資源只有一個(gè)部門(mén)管理，部門(mén)之間職責(zé)清晰、運(yùn)行高效，杜絕自然資源管理職能重疊、交叉以及政出多門(mén)現(xiàn)象的發(fā)生，為強(qiáng)化自然資源管理，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供保障。

（2）建立全國(guó)統(tǒng)一、獨(dú)立的自然資源監(jiān)管部門(mén)

為構(gòu)建高效的自然資源資產(chǎn)管理體制，踐行山水林田湖是一個(gè)生命共同體的理念，必須建立全國(guó)統(tǒng)一、獨(dú)立的自然資源監(jiān)管部門(mén)，對(duì)國(guó)土空間所有自然資源資產(chǎn)進(jìn)行統(tǒng)一監(jiān)管。該部門(mén)的主要職責(zé)就是對(duì)全國(guó)自然資源在實(shí)行確權(quán)登記的基礎(chǔ)上，編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，以此為依據(jù)編制全國(guó)國(guó)土規(guī)劃綱要，實(shí)施國(guó)土空間用途管制，保證自然資源資產(chǎn)的高效利用、科學(xué)開(kāi)發(fā)，保護(hù)生態(tài)系統(tǒng)平衡。同時(shí)制定自然資源資產(chǎn)市場(chǎng)交易規(guī)則，對(duì)所有自然資源資產(chǎn)的各種市場(chǎng)交易活動(dòng)進(jìn)行監(jiān)督、管理。

2.加快環(huán)境會(huì)計(jì)建設(shè)，建立統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)核算體系

全國(guó)人大環(huán)資委調(diào)研室主任王鳳春強(qiáng)調(diào)“自然資源資產(chǎn)綜合考量的首要任務(wù)是建立一套自然資源的核算體系”，而通過(guò)賬戶(hù)對(duì)自然資源資產(chǎn)進(jìn)行核算必須由環(huán)境會(huì)計(jì)來(lái)完成，所以，自然資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算體系的建立過(guò)程就是環(huán)境會(huì)計(jì)不斷發(fā)展、完善的過(guò)程。當(dāng)前，我國(guó)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究和應(yīng)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的需要，必須打破常規(guī)的會(huì)計(jì)核算理念，從環(huán)境會(huì)計(jì)的微觀和宏觀兩個(gè)層次以及環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)三個(gè)方面，與時(shí)俱進(jìn)，大膽創(chuàng)新。

一是在各級(jí)自然資源資產(chǎn)改革領(lǐng)導(dǎo)組下設(shè)立由財(cái)政部、國(guó)家自然資源監(jiān)管部、統(tǒng)計(jì)局牽頭，國(guó)家稅務(wù)局、國(guó)土資源部、環(huán)保部、林業(yè)局、農(nóng)業(yè)局、水利局參與的環(huán)境會(huì)計(jì)建設(shè)領(lǐng)導(dǎo)小組，建立協(xié)調(diào)統(tǒng)一的組織領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制。

二是在領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)下從微觀環(huán)境會(huì)計(jì)、宏觀環(huán)境會(huì)計(jì)兩個(gè)層次以及環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)、環(huán)境審計(jì)三個(gè)方面，詳細(xì)制定環(huán)境會(huì)計(jì)的基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則，為環(huán)境會(huì)計(jì)的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露提供統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)和理論依據(jù)。

三是為滿(mǎn)足自然資源資產(chǎn)負(fù)債表信息披露內(nèi)容豐富、多樣的特殊需求，必須創(chuàng)新環(huán)境會(huì)計(jì)方法，改變傳統(tǒng)會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容比較單一、相關(guān)性較弱的缺點(diǎn)，采用事項(xiàng)法會(huì)計(jì)信息披露模式，將事項(xiàng)作為會(huì)計(jì)分類(lèi)的最小單元，在業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，只對(duì)交易活動(dòng)進(jìn)行記錄，而不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這樣就極大拓寬了環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露內(nèi)容，提升了報(bào)表的實(shí)用性，滿(mǎn)足了不同報(bào)表使用者的個(gè)性化需求。

3.用大數(shù)據(jù)、互聯(lián)網(wǎng)思維，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)信息共享平臺(tái)體系

為打破傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表的慣性思維模式，發(fā)揮自然資源資產(chǎn)負(fù)債表在生態(tài)文明制度體系建設(shè)中的紐帶作用，滿(mǎn)足當(dāng)今網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下不同部門(mén)對(duì)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表多樣性的需求，我們必須用大數(shù)據(jù)和互聯(lián)網(wǎng)的思維，以環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為依據(jù)，采用事項(xiàng)法會(huì)計(jì)信息披露模式，對(duì)發(fā)生的所有自然資源資產(chǎn)事項(xiàng)的存量和流量信息進(jìn)行及時(shí)、全面、詳細(xì)地記錄反映，從時(shí)間、自然資源類(lèi)型、區(qū)域?qū)用妗⒅黧w等多個(gè)維度，建立全國(guó)統(tǒng)一的多層次、全方位的自然資源資產(chǎn)信息共享平臺(tái)體系。該平臺(tái)體系是對(duì)所有自然資源資產(chǎn)信息進(jìn)行全面、系統(tǒng)、連續(xù)的記錄和反映，而不是抽樣數(shù)據(jù)信息。它從多個(gè)維度反映自然資源資產(chǎn)的情況，提供豐富、多樣的信息資料，既可以全面、真實(shí)、及時(shí)地反映自然資源的存量和流量信息，又能自動(dòng)生成各種表格，同時(shí)滿(mǎn)足編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算對(duì)自然資源資產(chǎn)多樣化、個(gè)性化、智能化的需求。

該平臺(tái)由不同類(lèi)型自然資源共享子平臺(tái)和不同區(qū)域?qū)用孀匀毁Y源共享子平臺(tái)以及不同主體自然資源共享子平臺(tái)共同構(gòu)建的多維度、多層次、全方位統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)信息共享平臺(tái)體系，提供的自然資源資產(chǎn)信息資料公開(kāi)、透明、權(quán)威，便于各方參與、社會(huì)監(jiān)督。

4.以自然資源資產(chǎn)為紐帶，建立三者融合、協(xié)同創(chuàng)新的攻關(guān)機(jī)制

自然資源資產(chǎn)作為國(guó)家的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)財(cái)富資產(chǎn)，是編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)。同時(shí)，綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算是通過(guò)設(shè)立資源環(huán)境會(huì)計(jì)賬戶(hù)對(duì)自然資源和環(huán)境資產(chǎn)進(jìn)行全面核算，它與自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算對(duì)象一樣，都包括自然資源和環(huán)境資產(chǎn)。因此，以自然資源資產(chǎn)為紐帶把三者緊密聯(lián)系起來(lái)，形成融合、補(bǔ)充的關(guān)系。為集中力量解決自然資源資產(chǎn)核算中的重大技術(shù)難關(guān)，必須建立三者跨平臺(tái)的分工協(xié)作、相互融合的協(xié)同創(chuàng)新攻關(guān)機(jī)制，即集中三方面在自然資源和環(huán)境資產(chǎn)核算方面的專(zhuān)家和技術(shù)人員，構(gòu)建跨學(xué)科、跨部門(mén)、跨地區(qū)的技術(shù)攻關(guān)平臺(tái)，集中力量攻克技術(shù)難關(guān)。這樣既可以重點(diǎn)解決編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表中的重大技術(shù)問(wèn)題，提高自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的實(shí)用性、操作性和應(yīng)用性，又可以解決編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的瓶頸，使其獲得新生、走出困境。

本文針對(duì)我國(guó)在編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表理論研究和實(shí)踐探索中存在的主要問(wèn)題，汲取我國(guó)編制國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表和綠色國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算的經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，以創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)為動(dòng)力，突破體制機(jī)制障礙，從自然資源資產(chǎn)管理體制機(jī)制、自然資源資產(chǎn)核算體系和信息資源共享平臺(tái)體系以及三方協(xié)同創(chuàng)新攻關(guān)機(jī)制三個(gè)維度，創(chuàng)造性地提出了編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的頂層設(shè)計(jì)和保障機(jī)制，對(duì)加快編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表、推進(jìn)生態(tài)文明制度體系建設(shè)具有一定的作用。

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