一

我國著名財務(wù)會計學(xué)者張先治認(rèn)為，在市場經(jīng)濟(jì)體制和現(xiàn)代企業(yè)制度下，企業(yè)的經(jīng)營決策可從資本經(jīng)營決策、資產(chǎn)經(jīng)營決策、商品經(jīng)營決策和生產(chǎn)經(jīng)營決策四個層面進(jìn)行，并相應(yīng)形成四種經(jīng)營責(zé)任中心。因此，管理會計報告體系的建立可以此為依據(jù)，形成資本經(jīng)營報告、資產(chǎn)經(jīng)營報告、商品經(jīng)營報告和生產(chǎn)經(jīng)營報告四大報告系統(tǒng)。

（一）資本經(jīng)營報告系統(tǒng)

資本經(jīng)營型的特點(diǎn)是圍繞資本保值增值進(jìn)行經(jīng)營管理，把資本收益作為管理的核心。資本經(jīng)營型企業(yè)的管理目標(biāo)是資本保值增值或追求資本盈利能力最大化。因此，資本經(jīng)營的內(nèi)涵是指企業(yè)以資本為基礎(chǔ)，通過優(yōu)化配置來提高資本經(jīng)營效益的經(jīng)營活動，包括資本流動、收購、重組、參股和控股等能實現(xiàn)資本增值的領(lǐng)域，使企業(yè)以一定的資本投入，取得盡可能多的資本收益。

反映資本經(jīng)營核心目標(biāo)的指標(biāo)是凈資產(chǎn)收益率。要實現(xiàn)資本經(jīng)營目標(biāo)，一方面要提高總資產(chǎn)報酬率，即搞好資產(chǎn)經(jīng)營；另一方面要搞好資本運(yùn)作，降低資金成本，特別是降低負(fù)債成本，優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，利用稅收政策合理避稅。因此，資本經(jīng)營報告系統(tǒng)應(yīng)包括：資產(chǎn)經(jīng)營報告、資金成本報告、資本結(jié)構(gòu)報告、所得稅報告、經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）報告等。

（二）資產(chǎn)經(jīng)營報告系統(tǒng)

資產(chǎn)經(jīng)營型的基本特點(diǎn)是把資產(chǎn)作為企業(yè)資源投入，并圍繞資產(chǎn)的配置、重組、使用等進(jìn)行管理。在資產(chǎn)經(jīng)營情況下，產(chǎn)品經(jīng)營或商品經(jīng)營要以資產(chǎn)經(jīng)營為基礎(chǔ)，即圍繞資產(chǎn)經(jīng)營進(jìn)行商品經(jīng)營和產(chǎn)品經(jīng)營。資產(chǎn)經(jīng)營型企業(yè)的管理目標(biāo)是追求資產(chǎn)的增值和資產(chǎn)盈利能力的最大化。因此，資產(chǎn)經(jīng)營的基本內(nèi)涵是合理配置與使用資產(chǎn)，以一定的資產(chǎn)投入，取得盡可能多的收益。

反映資產(chǎn)經(jīng)營核心目標(biāo)的指標(biāo)是總資產(chǎn)報酬率。企業(yè)要搞好資產(chǎn)經(jīng)營，一方面要提高銷售利潤率或商品的盈利能力，即搞好商品經(jīng)營；另一方面要搞好資產(chǎn)配置與重組，提高資產(chǎn)使用效率，加速全部資產(chǎn)周轉(zhuǎn)。要加快總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)速度，關(guān)鍵在于優(yōu)化資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，使全部資產(chǎn)都充分發(fā)揮作用，避免資產(chǎn)閑置及損失浪費(fèi)。因此，資產(chǎn)經(jīng)營報告系統(tǒng)主要包括：商品經(jīng)營報告、資產(chǎn)結(jié)構(gòu)報告、資產(chǎn)利用程度報告、對外投資報告、資產(chǎn)損失及不良資產(chǎn)報告、資產(chǎn)利用效果報告、資產(chǎn)重組報告等。

（三）商品經(jīng)營報告系統(tǒng)

商品經(jīng)營型的基本特點(diǎn)是圍繞商品生產(chǎn)進(jìn)行經(jīng)營管理，包括供應(yīng)、生產(chǎn)和銷售各環(huán)節(jié)的管理及相應(yīng)的籌資與投資管理。商品經(jīng)營型企業(yè)管理的目標(biāo)是追求供產(chǎn)銷的銜接及商品的盈利性。因此，商品經(jīng)營的基本內(nèi)涵是企業(yè)以市場為導(dǎo)向，組織供產(chǎn)銷活動，以一定的人力、物力生產(chǎn)與銷售盡可能多的社會需要的商品，取得盡可能多的利潤。

反映商品經(jīng)營核心目標(biāo)的指標(biāo)是經(jīng)營利潤率。企業(yè)要從商品經(jīng)營角度追求利潤最大化的直接目標(biāo)，一要提高營業(yè)利潤率，二要擴(kuò)大銷售規(guī)模與水平。同時，要實現(xiàn)商品經(jīng)營的利潤最大化，增加產(chǎn)量、降低生產(chǎn)成本是基礎(chǔ)，即搞好產(chǎn)品經(jīng)營；同時，要注重產(chǎn)銷平衡、提高商品銷售價格、降低采購價格及相關(guān)費(fèi)用。因此，商品經(jīng)營報告系統(tǒng)主要包括：產(chǎn)品經(jīng)營報告、營業(yè)收入報告、商品銷售價格報告、市場占有率報告、采購價格報告、管理費(fèi)用報告、營業(yè)費(fèi)用報告、財務(wù)費(fèi)用報告、營業(yè)外收支報告等。

（四）生產(chǎn)經(jīng)營報告系統(tǒng)

生產(chǎn)經(jīng)營型的基本特點(diǎn)是企業(yè)只管生產(chǎn)，不管供應(yīng)與銷售，更不管籌資、投資等。單純生產(chǎn)型管理的目標(biāo)是完成生產(chǎn)任務(wù)，降低生產(chǎn)消耗。因此，產(chǎn)品經(jīng)營的基本內(nèi)涵就是在企業(yè)統(tǒng)一戰(zhàn)略計劃指導(dǎo)下，組織產(chǎn)品生產(chǎn)，以一定的人力、物力消耗，按時、保質(zhì)、保量生產(chǎn)出一定的產(chǎn)品。

二

而從企業(yè)管理過程角度來分析，企業(yè)的日常管理可以分為決策、控制和評價反饋三個部分，相應(yīng)的企業(yè)的管理會計報告體系可以分為預(yù)算管理、過程控制和績效評價幾個方面。

（一）預(yù)算報告

預(yù)算報告是管理會計報告體系的重要組成部分，是企業(yè)決策和控制的重要手段。目前全面預(yù)算成為大型企業(yè)經(jīng)營管控的必備工具，財政部也就全面預(yù)算出臺了一系列準(zhǔn)則、規(guī)范。預(yù)算管理不僅僅是財務(wù)管理的工具，也是企業(yè)管理流程再造、提升企業(yè)管理水平的重要手段。預(yù)算報告體系主要包括營業(yè)預(yù)算、資本預(yù)算與財務(wù)預(yù)算等。

1.經(jīng)營預(yù)算

預(yù)算報告中的經(jīng)營預(yù)算報告應(yīng)當(dāng)充分考慮企業(yè)經(jīng)營的不同環(huán)節(jié)，編制采購預(yù)算、銷售預(yù)算、生產(chǎn)預(yù)算等。

2.資本預(yù)算

本報告由投資預(yù)算報告與籌資預(yù)算報告兩方面構(gòu)成，前者可以幫助企業(yè)更快地發(fā)展，實現(xiàn)更高的資本利用效率，后者反映了企業(yè)在預(yù)算期內(nèi)所需要短期籌資與長期籌資數(shù)額等信息。

投資預(yù)算是企業(yè)發(fā)展的年度藍(lán)圖，關(guān)乎企業(yè)的戰(zhàn)略全局，是企業(yè)發(fā)展的上限所在，因此，投資的風(fēng)險一般遠(yuǎn)大于經(jīng)營風(fēng)險，做好投資預(yù)算關(guān)系到企業(yè)的生死存亡?；I資預(yù)算的主要作用是彌補(bǔ)投資、經(jīng)營預(yù)算的資金缺口。因此，其具有保障性的作用，關(guān)乎資金鏈的安全，是企業(yè)生存的底線。主要特點(diǎn)是，籌資預(yù)算必須具有充分的可行性，籌資預(yù)算的編制需要相對保守，必須確保計劃能夠落實。

3.財務(wù)預(yù)算報告

財務(wù)預(yù)算報告由現(xiàn)金收支預(yù)算、損益平衡預(yù)算與財務(wù)狀況等信息共同組成。其中現(xiàn)金收支預(yù)算可以針對預(yù)算期內(nèi)一切現(xiàn)金收入或支出制定報告，反映客觀的現(xiàn)金使用情況。損益平衡預(yù)算報告能夠真實地反映企業(yè)利潤情況，分析利潤變化的根本原因，從而為優(yōu)化企業(yè)決策提供重要參考。損益平衡預(yù)算以變動成本法為根據(jù)，項目主要包括預(yù)計營業(yè)收入、預(yù)計營業(yè)成本、預(yù)計邊際貢獻(xiàn)、預(yù)計期間費(fèi)用、預(yù)計利潤總額等。財務(wù)狀況預(yù)算可以準(zhǔn)確評價企業(yè)在預(yù)算期內(nèi)的資產(chǎn)規(guī)模與分布情況，財務(wù)狀況預(yù)算表中的項目主要由預(yù)計資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益三方面構(gòu)成。

財務(wù)預(yù)算是對業(yè)務(wù)預(yù)算數(shù)據(jù)的提取和總結(jié)，與業(yè)務(wù)預(yù)算之間具有繼承性和指導(dǎo)關(guān)系。

（二）決策控制報告

決策控制報告包括投資、籌集、經(jīng)營等方面的決策?，F(xiàn)代企業(yè)管理會計報告體系中決策控制報告體系由決策模塊與控制模塊兩個模塊構(gòu)成，主要實現(xiàn)投資、籌資等服務(wù)功能。投資決策報告可以幫助企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部項目投資與外部投資方式的選擇，通過確定成本與機(jī)會成本，得出對企業(yè)價值創(chuàng)造優(yōu)勢最大的投資項目。籌資決策報告主要確定籌資的具體方式與結(jié)構(gòu)，針對資金需要評估并預(yù)測最符合企業(yè)實際情況的籌資方式。經(jīng)營決策報告主要體現(xiàn)在企業(yè)成本管理方面，如成本定額分析、作業(yè)成本管理、訂單和專案管理等。

（三）責(zé)任考評報告

責(zé)任考評報告是管理會計報告體系的重要組成部分，主要包括經(jīng)營業(yè)績考評報告、預(yù)算執(zhí)行報告、投資后評價報告等。責(zé)任考評報告對企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展具有重要意義。

三

熊鐸從平衡計分卡角度分析，人為管理會計報表體系應(yīng)分為以下四個維度。

（一）財務(wù)維度報告

平衡計分表中的財務(wù)維度并不僅僅包括在財務(wù)會計報表中被廣泛運(yùn)用的歷史評價財務(wù)指標(biāo)，還包括根據(jù)公司情況進(jìn)行修正的財務(wù)指標(biāo)，所以管理會計報表中的財務(wù)維度報告不局限于財務(wù)會計報告提供的內(nèi)容，財務(wù)維度報告可以說是對財務(wù)會計報告的增加和調(diào)整。因為如今財務(wù)會計核算方式會歪曲企業(yè)真正的價值和經(jīng)濟(jì)狀況，所以財務(wù)維度報告主要是給企業(yè)內(nèi)部的管理者提供企業(yè)真實經(jīng)營狀況和結(jié)果的信息。經(jīng)過調(diào)整后的會計信息應(yīng)當(dāng)可以反映每個部門、每個客戶乃至每項資產(chǎn)所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益，從而使管理者能夠保留優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)與客戶，剔除沒有價值的資產(chǎn)與客戶。管理會計報告還應(yīng)當(dāng)提供像資本報酬率、經(jīng)濟(jì)增加值這種調(diào)整后的指標(biāo)，來補(bǔ)充會計財務(wù)報告對公司價值等反映不真實的不足。

（二）客戶維度報告

在平衡計分卡理論中，客戶被認(rèn)同為企業(yè)最為重要的資源。沒有客戶就沒有企業(yè)，沒有客戶就沒有價值?？蛻糇鳛槠髽I(yè)利潤的來源，理應(yīng)在管理會計報表中占有一席之地。在客戶維度報告中，至少應(yīng)當(dāng)包括新客戶的獲得、老客戶的保持、客戶滿意度、客戶價值、市場份額這幾個方面。客戶維度報告應(yīng)當(dāng)定期對這幾個方面做出調(diào)查和披露。銷售部和市場部作為客戶維度報告的主要使用者和提供者，應(yīng)當(dāng)隨時做好記錄工作。同時，這些數(shù)據(jù)被他們獲取后，也能夠幫助他們更好地尋找挖掘客戶價值，從而提升公司價值。

（三）內(nèi)部流程維度報告

平衡計分卡理論中的內(nèi)部流程維度主要是為了客戶維度服務(wù)的，只有企業(yè)擁有一個完善健全的內(nèi)部流程，才可能保持較高的客戶滿意度，從而更多地增加新客戶，更好地維持與老客戶的關(guān)系。在管理會計報表的內(nèi)部流程維度報告中，像資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、訂單的反應(yīng)速度、新產(chǎn)品投產(chǎn)周期等這些指標(biāo)是應(yīng)該被重點(diǎn)關(guān)注的。內(nèi)部流程維度報告首先要迎合客戶的需求，知道客戶需要什么樣的產(chǎn)品和服務(wù)，解決公司現(xiàn)有的產(chǎn)品與服務(wù)有什么不足，應(yīng)當(dāng)如何改進(jìn)這樣的問題；其次，公司內(nèi)部產(chǎn)品生產(chǎn)經(jīng)營的運(yùn)轉(zhuǎn)效率，資源的利用率，產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量控制等方面的信息要及時匯報給管理層，使管理層時刻保持對公司全面的控制，以便做出正確的決策；最后，創(chuàng)新作為公司長期保持市場領(lǐng)先水平的靈魂要素，也應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部流程維度報告中被全面反映，通過對客戶需求的了解來進(jìn)一步推進(jìn)創(chuàng)新的步伐，又用產(chǎn)品創(chuàng)新服務(wù)創(chuàng)新來獲得更多的客戶。

（四）學(xué)習(xí)與成長維度報告

學(xué)習(xí)和成長維度能夠指引企業(yè)將目光放得更遠(yuǎn)，不要只顧眼前的利益，要儲存人才、獲得足夠的人力資本來打下企業(yè)未來長遠(yuǎn)發(fā)展的基石。學(xué)習(xí)和成長維度主要針對員工層面，像員工對公司的滿意度、員工保持率、企業(yè)對員工的培訓(xùn)及再教育這些指標(biāo)都是學(xué)習(xí)和成長維度應(yīng)當(dāng)關(guān)注的。所以管理會計報表的學(xué)習(xí)和成長維度報告必須涵蓋這些指標(biāo)。學(xué)習(xí)和成長維度報告的使用者主要是人力資源部門，人力資源部要定期對公司員工進(jìn)行培訓(xùn)，實現(xiàn)知識的再更新，也要對每個員工的特點(diǎn)進(jìn)行分析，讓人才有的放矢，真正做適合自己做的事。