隨著中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級步伐的加快，管理會計(jì)的作用更加突出。中國政府會計(jì)主管部門也高度重視管理會計(jì)的發(fā)展，繼《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》發(fā)布之后，財(cái)政部日前又發(fā)布了《管理會計(jì)基本指引（征求意見稿）》。中國的管理會計(jì)是在探索和借鑒中起步的，也在探索和借鑒中發(fā)展，自2015年以來，中國管理會計(jì)在理論和實(shí)踐方面積累了豐富的素材。

一、近年來中國企業(yè)管理會計(jì)的實(shí)踐探索

（一）全面預(yù)算

全面預(yù)算領(lǐng)域，中鐵大橋局、大冶有色、上汽集團(tuán)等企業(yè)都進(jìn)行了有益的探索。

1.中鐵大橋局“全面預(yù)算與績效評價融合”的創(chuàng)新運(yùn)用

具體做法如下：一是健全組織機(jī)構(gòu)和人員，通過設(shè)立預(yù)算科，人員整合等方式，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評價融合提供組織保障；二是預(yù)算和對標(biāo)指標(biāo)結(jié)合，設(shè)立預(yù)算偏離度考評和功效系數(shù)法下的對標(biāo)考評，凸顯績效考評的客觀公正性；三是通過推行財(cái)務(wù)績效考核指標(biāo)前移和財(cái)務(wù)績效考核前置診斷，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評價融合提供統(tǒng)一衡量標(biāo)準(zhǔn)；四是推行分析和預(yù)警機(jī)制，為全面預(yù)算與財(cái)務(wù)業(yè)績評價融合提供動態(tài)管理支持；五是通過一系列措施完善業(yè)績評價辦法，實(shí)施閉環(huán)管理。

2.大冶有色的“五特色”全面預(yù)算管理實(shí)踐

大冶有色的預(yù)算管理如此成功得益于五大舉措。

一是從公司和廠礦兩個組織層面建立了公司預(yù)測和年度預(yù)算的雙閉環(huán)預(yù)算管理體系；二是將預(yù)算主體向下延伸至班組，真正實(shí)現(xiàn)了成本從最基層作業(yè)環(huán)節(jié)開始的有效控制；三是實(shí)行定額管理a，形成了涵蓋1235項(xiàng)的大冶有色定額庫，作為公司預(yù)測、年度預(yù)算和成本管控的基礎(chǔ)；四是在公司內(nèi)部大力推行對標(biāo)管理，全面建立指標(biāo)對標(biāo)比對庫，尋找短板，樹立標(biāo)桿，持續(xù)改進(jìn)，制定規(guī)劃，限期達(dá)到；五是實(shí)行超利分成的預(yù)算考核制度，真正實(shí)現(xiàn)了將預(yù)算執(zhí)行與生產(chǎn)單位業(yè)績的直接掛鉤。

3.上汽集團(tuán)“人人成為經(jīng)營者”的全面預(yù)算管理實(shí)踐

全面預(yù)算管理作為上汽集團(tuán)的特色管理應(yīng)用實(shí)踐，有以下四個特點(diǎn)：一是管理層視預(yù)算管理為重心，不僅專設(shè)預(yù)算管理委員會，并由集團(tuán)總裁親自牽頭部署和下達(dá)預(yù)算工作；二是重點(diǎn)突出“全面”，該公司獨(dú)創(chuàng)并長期實(shí)踐“人人成為經(jīng)營者”的管理模式，將每個員工或若干員工組成的基準(zhǔn)單位，設(shè)定為獨(dú)立核算的“經(jīng)營體”，將核算單位分解細(xì)化為企業(yè)相關(guān)管理資源和技術(shù)資源的最小利用單位；三是始終將預(yù)算跟蹤和分析作為預(yù)算管控的重點(diǎn)，不僅關(guān)注數(shù)據(jù)，更深入挖掘造成偏差的經(jīng)營實(shí)質(zhì)，為管理層決策提供支持；四是推行全面預(yù)算管理信息化。

（二）成本管理

隨著全球經(jīng)濟(jì)放緩，經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，許多企業(yè)深挖潛力，降本增效。京東集團(tuán)、美的集團(tuán)、長江電工等企業(yè)的探索很有代表性。

1.京東集團(tuán)基于價值鏈的全方位成本管理

京東基于價值鏈的全方位成本管理以先進(jìn)的信息系統(tǒng)為基礎(chǔ)，以即時庫存管理為前提，以高效的物流體系為核心。該公司通過“提高價值鏈效率”和“降低價值鏈各個環(huán)節(jié)的成本”兩條曲線，將成本管理嵌入價值鏈的各個環(huán)節(jié)，采取有針對性的措施對價值鏈節(jié)點(diǎn)加以完善，全方位降低成本，實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)。

2.美的集團(tuán)供應(yīng)鏈管控模式

美的集團(tuán)主要通過拉通“四條業(yè)務(wù)線”進(jìn)行供應(yīng)鏈一體化的管控：一是拉通外銷從訂單到收款；二是拉通內(nèi)銷從商機(jī)到收款，通過精準(zhǔn)的成本分析和毛利分析，鎖定成本、鎖定毛利，事前算贏；三是拉通從采購到付款，規(guī)范透明交易結(jié)算；四是拉通計(jì)劃到執(zhí)行，提升運(yùn)營效率。

3.長江電工以“成本領(lǐng)先戰(zhàn)略”為目標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)化成本體系構(gòu)建

作為機(jī)械加工制造類企業(yè)，成本領(lǐng)先戰(zhàn)略是長江電工持續(xù)發(fā)展的基礎(chǔ)和必然選擇。在近幾年的實(shí)踐中，長江電工結(jié)合自身管理現(xiàn)實(shí)，探索總結(jié)了標(biāo)準(zhǔn)成本編制的“五因素法”，并堅(jiān)持“兩個原則”，同時找準(zhǔn)“五個切入點(diǎn)”將標(biāo)準(zhǔn)成本運(yùn)用融入到生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐，實(shí)現(xiàn)了標(biāo)準(zhǔn)成本與其他管理工作的有機(jī)對接，促進(jìn)了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的交匯融合，有效提升了企業(yè)管控決策質(zhì)量。

“五因素法”分別是工藝進(jìn)步因素、歷史成本因素、年度預(yù)算因素、規(guī)模變動因素和產(chǎn)能變動因素。

“兩個原則”分別是業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)、技術(shù)與經(jīng)濟(jì)綜合平衡的原則，以及重視歷史數(shù)據(jù)處理、保證標(biāo)準(zhǔn)成本的合理性原則。

“五個切入點(diǎn)”分別是確保標(biāo)準(zhǔn)價格體系的準(zhǔn)確適用、確保標(biāo)準(zhǔn)定時修訂、確保物料投入產(chǎn)出標(biāo)準(zhǔn)閉環(huán)、確保標(biāo)準(zhǔn)編制效率和質(zhì)量平衡、編制時注意劃分成本性態(tài)。

4.長安汽車的作業(yè)成本法探索實(shí)踐及成效

長安汽車作業(yè)成本法的實(shí)施步驟分為七個部分：一是培訓(xùn)動員；二是采集基礎(chǔ)信息，如生產(chǎn)車間的組織架構(gòu)、設(shè)備能耗參數(shù)等；三是確認(rèn)計(jì)量資源，如人工成本、燃動費(fèi)、折舊費(fèi)等；四是為資源消耗選擇動因，如人工成本的消耗動因是“人工作業(yè)時間”，即按照對應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項(xiàng)目統(tǒng)計(jì)人員有效工作時間、停線等待時間、停工時間；五是按照一定邏輯計(jì)算作業(yè)成本，如人工成本=某生產(chǎn)線某項(xiàng)作業(yè)好用人工時間×固定人工分配率，固定人工分配率=某生產(chǎn)線固定人工成本總額÷該生產(chǎn)線人工作業(yè)時間之和；六是選擇作業(yè)動因；七是產(chǎn)品成本計(jì)算。

5.重慶建設(shè)工業(yè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司的工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理應(yīng)用

工序標(biāo)準(zhǔn)成本是產(chǎn)品制造過程中每一道加工工序應(yīng)消耗（或付出）的成本代價。工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理就是以工序?yàn)榭刂泣c(diǎn)，按照生產(chǎn)工藝分工序測算并制定相應(yīng)的成本標(biāo)準(zhǔn)，運(yùn)用標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)際成本的差異對比分析，揭示差異形成原因，并努力尋找改進(jìn)措施，以使成本得到有效控制的一種細(xì)化的成本經(jīng)營管理工具方法。

建設(shè)工業(yè)工序標(biāo)準(zhǔn)成本管理的主要做法是，以零部件的生產(chǎn)加工工序?yàn)橹苯訉ο?，根?jù)確定的方法和規(guī)則，結(jié)合理想產(chǎn)能和正常產(chǎn)量，并綜合各種因素綜合測算具體產(chǎn)品的相關(guān)工序的各項(xiàng)成本費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)。

（三）業(yè)績評價

在企業(yè)業(yè)績評價方面，多數(shù)中國企業(yè)目前仍以財(cái)務(wù)指標(biāo)為主，但已有一些企業(yè)加大了對平衡計(jì)分卡以及其他創(chuàng)新性、接地氣的業(yè)績評價方法的探索和應(yīng)用。

1.重慶青山工業(yè)有限責(zé)任公司對平衡計(jì)分卡的運(yùn)用

中國兵器裝備集團(tuán)公司下屬的重慶青山工業(yè)有限責(zé)任公司（以下簡稱青山公司）為貫徹落實(shí)集團(tuán)戰(zhàn)略目標(biāo)，運(yùn)用平衡計(jì)分卡原理來確定公司戰(zhàn)略、規(guī)劃，取得了較好的管理效果，充分發(fā)揮了平衡計(jì)分卡管理表盤的作用，以促進(jìn)青山公司加強(qiáng)日常管控。具體做法如下述。

第一步，青山公司確定從公司、部門、班組和崗位四個層級，按戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略地圖、計(jì)分卡、關(guān)鍵績效指標(biāo)、行動計(jì)劃五個業(yè)務(wù)線編制平衡計(jì)分卡。

第二步，在平衡計(jì)分卡的實(shí)施上，依次定義戰(zhàn)略目標(biāo)、確定衡量指標(biāo)、定義衡量指標(biāo)和目標(biāo)值、編制行動方案。

第三步，為保障平衡計(jì)分卡的順利運(yùn)行，青山公司從組織保障、流程保障、制度保障三方面著手，設(shè)立了平衡計(jì)分卡領(lǐng)導(dǎo)小組和管理辦公室，建立了平衡計(jì)分卡體系運(yùn)行管理流程和定期診斷匯報機(jī)制，系統(tǒng)反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況。

2.許繼集團(tuán)基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理體系的構(gòu)建

基于戰(zhàn)略執(zhí)行的全員績效管理以公司全員目標(biāo)責(zé)任體系為中心，以全閉環(huán)績效過程管理體系為主線，以全面綜合保障體系為基礎(chǔ)支撐。

全員目標(biāo)責(zé)任體系將公司戰(zhàn)略層層分解落實(shí)到每一位員工實(shí)際工作中，做到“千斤重?fù)?dān)有人挑，人人肩上有指標(biāo)”。

全閉環(huán)績效過程管理體系通過績效承諾的“雙定（定任務(wù)、定報酬）”會議、績效過程管理的鐵篦梳理、績效評價和結(jié)果應(yīng)用對公司經(jīng)營目標(biāo)實(shí)行全過程跟蹤、輔導(dǎo)與評估，以順利實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)。

全面綜合保障體系以科學(xué)的組織體系、完備的制度體系、業(yè)績導(dǎo)向的績效文化及先進(jìn)的信息技術(shù)為主要構(gòu)成，全面支撐公司績效管理高效運(yùn)行。

3.大華股份設(shè)計(jì)“獎金K值模型”解決績效獎金分配問題

該公司圍繞績效獎金分配問題設(shè)計(jì)了全面的獎金考核體系——獎金K值模型，并在公司推廣應(yīng)用，收到良好成效。

K值是一個基于多指標(biāo)模型計(jì)算的綜合值，這個指標(biāo)包括銷售額、銷售毛利率、銷售回款、費(fèi)用控制率和應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等關(guān)鍵效益指標(biāo)。K值模型架構(gòu)如下：K=計(jì)劃完成額÷實(shí)際完成額

計(jì)劃完成額=年計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)銷售任務(wù)×60%+（本年銷售計(jì)劃回款+歷史應(yīng)收款）÷1.17×40%

計(jì)劃標(biāo)準(zhǔn)銷售額=∑各產(chǎn)品線銷售額×各產(chǎn)品線毛利率÷標(biāo)準(zhǔn)銷售毛利率

實(shí)際完成額=年實(shí)際標(biāo)準(zhǔn)銷售額×60%+年實(shí)際回款額÷1.17×40%

（四）管理會計(jì)報告

管理會計(jì)報告體系是發(fā)展管理會計(jì)的重要抓手和工具，不少企業(yè)已經(jīng)開始了這方面的嘗試，如重慶南方摩托車有限責(zé)任公司（以下簡稱南方摩托）

南方摩托應(yīng)用內(nèi)部管理報告實(shí)踐的三個步驟如下：第一步，編制13張管理會計(jì)報表，這些報表以資產(chǎn)、利潤、人員、成本、產(chǎn)品等為對象，主要分析填列人、財(cái)、物資源的分布狀況，明確資源在產(chǎn)品、產(chǎn)業(yè)中的配置效率，并梳理經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益；第二步，通過將相關(guān)數(shù)據(jù)計(jì)入相關(guān)的管理會計(jì)報表，分析并優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略及日常經(jīng)營規(guī)劃；第三步，通過第二步的綜合分析，提出盈虧平衡的路徑和方向，消除低效、無效資源帶來的虧損，提高存量資源的產(chǎn)出效益，并加快新興業(yè)務(wù)增量增利步伐，開源的同時實(shí)現(xiàn)節(jié)流收益。

縱觀這些實(shí)踐，我們可以感受到中國企業(yè)探索管理會計(jì)模式和實(shí)踐的熱情以及執(zhí)著，盡管這些探索中會有這樣那樣的挫折，會充滿挑戰(zhàn)，但還是有不少企業(yè)勇往直前。這說明，很多企業(yè)已經(jīng)認(rèn)識到了管理會計(jì)對企業(yè)發(fā)展的重要意義。

從更加細(xì)致的維度來看，企業(yè)對于管理會計(jì)的探索已經(jīng)不再局限于傳統(tǒng)的預(yù)算管理、成本管理領(lǐng)域，更多地傾向于績效管理等前沿領(lǐng)域，尤其值得關(guān)注的是一些企業(yè)開始探索管理會計(jì)報表。我們知道在財(cái)務(wù)會計(jì)中，財(cái)務(wù)會計(jì)報表的作用非常重大，實(shí)際上在管理會計(jì)發(fā)展中，管理會計(jì)報表體系同樣具有非比尋常的意義，從某種角度可以說，只有當(dāng)管理會計(jì)報表體系開始成熟時，管理會計(jì)的巨大威力才能真正發(fā)揮出來，也才能被更多的人認(rèn)可。

二、世界范圍內(nèi)管理會計(jì)的新發(fā)展

新的科學(xué)技術(shù)和新的生產(chǎn)方式導(dǎo)致企業(yè)運(yùn)行的環(huán)境和模式發(fā)生了重大的變化，管理會計(jì)的理念和內(nèi)涵也發(fā)生了很多的新的變化。

（一）管理會計(jì)觀念的更新

1.動態(tài)管理觀念的形成

過去，人們認(rèn)為管理是單項(xiàng)傳遞的，企業(yè)的市場調(diào)查、生產(chǎn)、銷售、核算等都是分離，不是成一個系統(tǒng)的，彼此之間沒有太大的聯(lián)系，造成信息不流暢、及時，使企業(yè)不能跟上外界變化的步調(diào)，同時，導(dǎo)致管理成本比較高。但是，進(jìn)入21世紀(jì)以來，由于計(jì)算機(jī)技術(shù)的快速發(fā)展和處理信息能力的提高，使外界的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和企業(yè)各個部門之間的信息能進(jìn)行及時的交流，并且能夠迅速、統(tǒng)一地調(diào)整各種策略。因此具有預(yù)測經(jīng)濟(jì)前景、參與經(jīng)濟(jì)決策、規(guī)劃經(jīng)營目標(biāo)、控制經(jīng)營過程、考核評價經(jīng)營業(yè)績的管理會計(jì)也必須符合企業(yè)經(jīng)營管理的需要，樹立動態(tài)管理觀念，即就是企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，通過外部環(huán)境的預(yù)測和內(nèi)部數(shù)據(jù)分析，對經(jīng)營策略、管理手段進(jìn)行適時調(diào)整和對計(jì)劃進(jìn)行修改和補(bǔ)充。

2.管理會計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變

作為企業(yè)決策系統(tǒng)的管理會計(jì)，最終目標(biāo)應(yīng)與企業(yè)的目標(biāo)是一致的。傳統(tǒng)管理會計(jì)和企業(yè)管理的目標(biāo)都是利潤最大化，它是與物質(zhì)資本占主導(dǎo)地位的工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代相適應(yīng)的，雖然能使企業(yè)加強(qiáng)管理和講求經(jīng)濟(jì)核算，但它沒有考慮資金的時間價值和風(fēng)險因素，沒有反映創(chuàng)造的利潤與投入的資產(chǎn)之間的關(guān)系，同時還忽略了企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，片面追求利潤最大化，可能導(dǎo)致企業(yè)短視行為?，F(xiàn)在是知識經(jīng)濟(jì)的時代，管理會計(jì)的最終目標(biāo)應(yīng)定位于企業(yè)價值最大化，企業(yè)價值的最大化最終是通過所服務(wù)的顧客價值最大化來實(shí)現(xiàn)。它是將企業(yè)的長期穩(wěn)定發(fā)展擺在首位，能揭示市場認(rèn)可企業(yè)的價值，以企業(yè)價值最大化作為管理會計(jì)的戰(zhàn)略目標(biāo)，體現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益與社會效益、短期利益與長期利益的統(tǒng)一。

3.企業(yè)的價值觀念

當(dāng)今的世界已經(jīng)悄悄地從工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代向知識經(jīng)濟(jì)時代轉(zhuǎn)變，知識經(jīng)濟(jì)將成為21世紀(jì)世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主流。傳統(tǒng)企業(yè)管理一般只是重視規(guī)章制度，而知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)的管理是以強(qiáng)調(diào)企業(yè)文化的建設(shè)為重點(diǎn)。企業(yè)文化的核心內(nèi)容就是價值觀念，它通過企業(yè)精神、企業(yè)信條、企業(yè)座右銘和經(jīng)營方針等形式間接地表現(xiàn)出來。每一個成功的企業(yè)都有自己的企業(yè)精神，用一種共同的價值觀來熏陶全體員工，以適應(yīng)戰(zhàn)略管理所需要的文化氛圍，有效地實(shí)現(xiàn)其過程控制。

（二）管理會計(jì)內(nèi)容的調(diào)整和發(fā)展

1.決策分析與評價方面

管理會計(jì)主要是為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營者提供經(jīng)營管理決策的科學(xué)依據(jù)，也就是提供與經(jīng)營投資決策相關(guān)的、可靠的信息。管理會計(jì)在提供與投資經(jīng)營決策有關(guān)的信息過程中，應(yīng)當(dāng)克服傳統(tǒng)管理會計(jì)所存在的短期性和簡單性的缺陷，以戰(zhàn)略的眼光來提供長期性和全局性的有關(guān)信息。過去，我國一直實(shí)行計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，企業(yè)的供、產(chǎn)、銷及人、財(cái)、物均納入相應(yīng)的計(jì)劃，最為典型的表現(xiàn)就是統(tǒng)配統(tǒng)撥、統(tǒng)購統(tǒng)銷和統(tǒng)收統(tǒng)支，企業(yè)不過是一個放大了的“車間”而已。在這種情況下，給企業(yè)經(jīng)營決策者提供決策信息就沒有任何意義了，決策便無足輕重了。隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展并伴隨著大量的投資活動，投資活動的成敗，很大程度上取決于決策的正確性。在經(jīng)營決策方面，要求管理會計(jì)不僅要重視企業(yè)內(nèi)部信息，而且還應(yīng)該注重市場信息，單純依靠企業(yè)內(nèi)部的信息很難做出正確的評價和決策。

2.成本管理方面

以價格戰(zhàn)為載體的成本競爭，是傳統(tǒng)的成本管理在管理會計(jì)系統(tǒng)中的應(yīng)用。進(jìn)入21世紀(jì)，現(xiàn)代成本管理無論從理論或方法上都將發(fā)生新的變化。在知識經(jīng)濟(jì)時代，企業(yè)的生產(chǎn)制造在企業(yè)增值中占較少部分，而較多部分是產(chǎn)品的開發(fā)、技術(shù)的創(chuàng)新和對市場份額的掌握，所以企業(yè)產(chǎn)品的價值更大程度上取決于產(chǎn)品中所包含知識和信息。因此，企業(yè)為了保持競爭優(yōu)勢，不得不在知識和信息發(fā)展方面投入大量的資金，成本管理的重心逐漸從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制開發(fā)成本方面，有成本控制轉(zhuǎn)移到成本計(jì)劃。

現(xiàn)階段科學(xué)技術(shù)的飛速發(fā)展、消費(fèi)者需求的多樣化及世界經(jīng)濟(jì)一體化進(jìn)程的加快，客觀上要求企業(yè)在進(jìn)行有效的管理下，進(jìn)一步減少浪費(fèi)、降低資源消耗。在這種情況下，一種新的成本管理理論與方法將逐步形成與完善，我們稱之為“競爭成本管理”。它是一種微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)與戰(zhàn)略管理學(xué)綜合化的產(chǎn)物；它是在外部市場內(nèi)部化過程中，以市場機(jī)制為基礎(chǔ)，結(jié)合企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境因素的影響加以調(diào)整確定的具有競爭力的市場成本；它是以為顧客創(chuàng)造價值為目的，圍繞企業(yè)競爭優(yōu)勢，以培育和發(fā)展企業(yè)核心競爭力為宗旨，服務(wù)于企業(yè)競爭戰(zhàn)略的成本管理。

現(xiàn)階段的成本管理正處于一個發(fā)展的黃金時期。國外成本管理今后研究的主要趨勢是：（1）研究成本管理在分析競爭戰(zhàn)略及其具體問題中的意義，確立成本管理在競爭戰(zhàn)略形成至實(shí)施期間更新、轉(zhuǎn)化、發(fā)展方面所起的作用和職能；（2）解決戰(zhàn)略成本管理在競爭優(yōu)勢分析、價值鏈分析和成本動因分析，以及核心能力分析中尚存在的問題；（3）加快對風(fēng)險投資、人力資源、環(huán)境等方面成本管理問題的研究；（4）以超產(chǎn)權(quán)論為基礎(chǔ)，研究國有企業(yè)的市場運(yùn)行成本等。我們應(yīng)從國外發(fā)展中得到借鑒，加強(qiáng)競爭成本管理的研究不僅有助于對現(xiàn)有企業(yè)成本管理方法的總結(jié)、提煉，還有助于促進(jìn)企業(yè)積極探索面向未來的、與新經(jīng)濟(jì)時代相適應(yīng)的成本管理發(fā)展的新模式。

3.風(fēng)險管理方面

管理會計(jì)是企業(yè)的決策系統(tǒng)，它主要研究企業(yè)全局性、長遠(yuǎn)性的戰(zhàn)略性問題，因此，必須考慮企業(yè)的風(fēng)險問題。對于現(xiàn)代企業(yè)來說，風(fēng)險管理就是通過風(fēng)險的識別、預(yù)測和衡量，選擇有效的手段，以盡可能降低成本，有計(jì)劃地處理風(fēng)險，進(jìn)而獲得企業(yè)安全生產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)保障。這就要求企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，對可能發(fā)生的風(fēng)險進(jìn)行識別，預(yù)測各種風(fēng)險發(fā)生后對資源及生產(chǎn)經(jīng)營造成的消極影響，使生產(chǎn)能夠持續(xù)進(jìn)行。一般情況下，風(fēng)險和報酬是共存的，風(fēng)險越大，報酬越大。企業(yè)做任何一項(xiàng)投資活動都有一定的風(fēng)險，有時候企業(yè)可能因冒高風(fēng)險而獲得高額的報酬，但也可能承受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。企業(yè)在經(jīng)營與投資的管理過程中面對風(fēng)險的時候，只能采取投資組合、資產(chǎn)重組、并購與聯(lián)營等方式分散風(fēng)險，不能完全避免風(fēng)險。

（三）管理會計(jì)發(fā)展的新趨勢

1.從產(chǎn)品盈利能力分析擴(kuò)展至渠道和客戶盈利能力分析

過去，公司專注于開發(fā)標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品和標(biāo)準(zhǔn)服務(wù)線，然后激勵其銷售隊(duì)伍將產(chǎn)品和服務(wù)銷售給客戶。在這種情況下，產(chǎn)品或服務(wù)都是千篇一律的，同質(zhì)化程度高，競爭對手也可以很快地復(fù)制公司的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品和服務(wù)。久而久之，服務(wù)的重要性提高，對細(xì)分客戶群的產(chǎn)品差異化轉(zhuǎn)變?yōu)榉?wù)差異化。對市場營銷和銷售部門來說，這意味著他們的目標(biāo)不再僅僅是提高市場份額和銷售額，還要提高可盈利的銷售額。價格相似、購買量和購買品種相同的客戶所帶來的利潤并不相同。盡管客戶滿意度和忠誠度很重要，但長期目標(biāo)在于提高客戶和企業(yè)的盈利能力。一方面要通過服務(wù)客戶以換取他們的忠誠，另一方面要考慮服務(wù)對企業(yè)所有人和股東財(cái)富增長的影響，必須在兩者之間找到平衡點(diǎn)。管理會計(jì)必須幫助銷售與市場營銷部門，分析了解哪些客戶需要爭取、保留、發(fā)展、奪回，哪些客戶需要放棄，以及與之相關(guān)的最優(yōu)化費(fèi)用。

2.管理會計(jì)在企業(yè)績效管理（EPM）中的延伸作用

企業(yè)績效管理可以定義為整合多種方法（如戰(zhàn)略地圖、平衡計(jì)分卡、績效衡量指標(biāo)、基于驅(qū)動因素的預(yù)算、精益管理以及客戶關(guān)系管理等），用以實(shí)現(xiàn)管理團(tuán)隊(duì)的戰(zhàn)略，改進(jìn)控制機(jī)制，并提高財(cái)務(wù)利潤。這個過程的重要之處在于，每種方法都包含商業(yè)分析，特別是預(yù)測分析。

在企業(yè)績效管理中運(yùn)用管理會計(jì)的一個重要范例是戰(zhàn)略執(zhí)行，其中頗受歡迎的方法是戰(zhàn)略地圖以及平衡計(jì)分卡。平衡計(jì)分卡的關(guān)鍵績效指標(biāo)（KPI）及相關(guān)聯(lián)的運(yùn)營績效衡量指標(biāo)已經(jīng)成為戰(zhàn)略實(shí)施的公認(rèn)手段。正如大家經(jīng)常聽到的，不能衡量的東西很難管理，而不能管理的東西則很難改進(jìn)。管理會計(jì)信息提供了一個關(guān)鍵績效指標(biāo)組，將績效轉(zhuǎn)換成財(cái)務(wù)指標(biāo)，如用以監(jiān)測改進(jìn)單位產(chǎn)出成本，或者是產(chǎn)品和客戶利潤，把數(shù)據(jù)與指標(biāo)進(jìn)行比照。

第二個趨勢的重點(diǎn)是整合，企業(yè)績效管理的各個組成部分就像機(jī)器中的齒輪一樣互相連接。商業(yè)軟件為整合提供便利，比如在計(jì)算盈利信息時會直接顯示在平衡計(jì)分卡的績效衡量指標(biāo)中或運(yùn)營儀表盤中。

3.從核算會計(jì)向預(yù)測會計(jì)轉(zhuǎn)變

管理會計(jì)師們所報告的信息與管理人員和員工所需要的信息之間存在的差距越來越大。這并不表示管理會計(jì)師所提供的信息沒有價值，而是管理人員的需求發(fā)生了改變，原先他們只需要了解成本以及過去發(fā)生了什么事，現(xiàn)在他們需要了解有關(guān)未來的成本及原因的更詳盡的信息。因此，關(guān)注點(diǎn)需要轉(zhuǎn)向未來，即從報告成本和利潤的管理會計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)榘绊懳磥淼臎Q策支持與分析的管理經(jīng)濟(jì)學(xué)。由于全球化帶來的競爭壁壘的消除以及客戶偏好、技術(shù)和競爭手段的快速變化等種種原因，波動性和不確定性都在增加。商業(yè)分析特別是預(yù)測分析將在未來的管理會計(jì)發(fā)展和企業(yè)運(yùn)營中扮演越來越重要的角色。

4.共存并改良的管理會計(jì)方法的出現(xiàn)

究竟哪種成本核算方式最合適？這在管理會計(jì)界一直存在爭論，甚至存在對立陣營。因?yàn)椴煌愋偷慕?jīng)理和雇員團(tuán)隊(duì)會為不同目的而采用不同的成本方法，所以具備革新思維的管理會計(jì)師需要考慮本組織中不同類型經(jīng)理的不同需求，采用更具智慧的方式來評估成本復(fù)雜程度和類型。

5.信息技術(shù)和共享服務(wù)的業(yè)務(wù)化

過去十年中，IT領(lǐng)域的迅猛發(fā)展使其從后臺支持功能轉(zhuǎn)向了關(guān)鍵決策功能，IT支出不斷攀升，并且增長幅度不斷擴(kuò)大，對IT開支已經(jīng)不能再進(jìn)行粗略管理了，更多組織將成本管理和績效改善的重點(diǎn)放在了信息技術(shù)部門。

沒有績效管理方法，IT部門只好為控制預(yù)算竭盡全力，無法實(shí)現(xiàn)投資回報最大化，也會遭受復(fù)雜度和成本雙雙增長的困擾，因而無法實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的成本減少。這些壓力促使首席技術(shù)官的角色發(fā)生轉(zhuǎn)變，將IT作為一項(xiàng)業(yè)務(wù)來管理，在組織內(nèi)部證明其價值，確保用戶及客戶滿意度，使新增或現(xiàn)有投資的價值最大化。

IT部門必須被看作是為組織增加價值或提供戰(zhàn)略能力的一部分，因此提供服務(wù)的成本必須獲得理解并成為決策制定過程的一部分。IT績效管理方法使得IT部門能夠?qū)⒅攸c(diǎn)從技術(shù)和日常的“亮燈”式操作向用戶、客戶和服務(wù)轉(zhuǎn)變，也使得IT部門能夠以服務(wù)為中心，并與組織保持一致，為用戶面臨的問題和機(jī)會提供解決方案。

6.對成本管理技巧和能力的需求不斷增加

這一趨勢需要變革促進(jìn)者——管理會計(jì)師激勵中層管理人員和其他支持部門來向同事展示實(shí)施先進(jìn)管理會計(jì)和EPM方法的合理性，解釋克服社會、行為和文化壁壘的重要性，促使組織推行下一步計(jì)劃。

上文筆者從案例出發(fā)，介紹了近幾年中國企業(yè)探索管理會計(jì)的努力和初步成果，也介紹了近幾年管理會計(jì)理念、內(nèi)容等方面發(fā)生的新變化和新趨勢。這既是對中國管理會計(jì)發(fā)展的一個初步總結(jié)，也是中國管理會計(jì)后續(xù)發(fā)展的重要參考。

發(fā)展管理會計(jì)不能閉門造車，必須敞開胸懷，借鑒國外企業(yè)，特別是大型跨國企業(yè)在管理會計(jì)方面的經(jīng)驗(yàn)。這樣不僅可以發(fā)揮后發(fā)優(yōu)勢，少走彎路，還可以緊跟前沿，對標(biāo)一流企業(yè)。

盡管我國的一些企業(yè)已經(jīng)開始探索管理會計(jì)在企業(yè)的實(shí)踐，但是我國相當(dāng)一部分企業(yè)管理會計(jì)應(yīng)用尚處于初級階段，CFO必須清醒認(rèn)識到這個基本事實(shí)。CFO既要有敢為人先的氣魄和勇氣，也要借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，瞄準(zhǔn)彎道超車。只有這樣，中國的管理會計(jì)才能快速發(fā)展，中國企業(yè)的轉(zhuǎn)型升級才能更快。