李飛

公司的稅務注銷、工商注銷與工商營業(yè)執(zhí)照吊銷法律屬性各不相同，企業(yè)涉稅人員及政府稅務部門應細分其不同的法律結果和相應處理措施。

公司的稅務注銷、工商注銷與工商營業(yè)執(zhí)照吊銷有著截然不同的法律屬性，會產(chǎn)生不同的法律后果。但在稅務管理中稅務人員常常忽視這一點，或是對其一知半解，帶來稅收執(zhí)法風險。稅務注銷、工商注銷及執(zhí)照吊銷是否意味著稅務管理工作的終結，在各種情形下情況紛繁復雜，并不可一概而論。在稅務管理中，由于工商機關與稅務機關的信息對接存在一定的障礙，經(jīng)常會遇到工商登記已經(jīng)注銷的公司，而稅務局仍在對該公司實施稅務管理，甚至可能引發(fā)對已“死亡”公司的行政處罰，貽笑大方。即使是獲知了工商注銷信息，不少稅務管理人員對如何進行稅務處理也是一片茫然。稅務人員法律意識的淡薄，極易引發(fā)一些不該發(fā)生的后注銷行政管理行為。

對于稅務人員來說，注銷分為稅務注銷和工商注銷兩種，有些稅務人員分不清對企業(yè)稅務管理的終結以哪個注銷為準、兩類注銷到底會產(chǎn)生哪些法律后果。一些稅務人員還對工商注銷與工商營業(yè)執(zhí)照吊銷所產(chǎn)生的法律效果認識不清，亦不知如何應對。為了厘清稅務管理實踐中的一些模糊認識，更好地服務與指導一線的稅收征管工作，筆者將從行政、民事、刑事法律關系的角度闡述稅務注銷、工商注銷及執(zhí)照吊銷所產(chǎn)生的法律后果，以及稅務人員在稅收征管工作中如何去應對這些事件的發(fā)生。

稅務注銷與工商注銷的法律后果

介于專業(yè)的限制，很多稅務管理人員較為精通財稅知識，而對一些法律上的問題不太明晰。比如稅務注銷與工商注銷問題，到底我們要以哪個為準去終結稅收征管工作？這說到底是對稅務注銷與工商注銷的法律屬性不夠明晰。《中華人民共和國公司登記管理條例》第四十五條規(guī)定：經(jīng)公司登記機關注銷登記，公司終止。在我國，公司登記機關為工商局。由此，工商注銷為企業(yè)法律上的權利、義務終止及法律上的擬制人格消滅的最基本原因。《中華人民共和國稅收征收管理法》第十五條規(guī)定：企業(yè)、企業(yè)在外地設立的分支機構和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位（以下統(tǒng)稱從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人）自領取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關證件，向稅務機關申報辦理稅務登記。稅務機關應當自收到申報之日起三十日內(nèi)審核并發(fā)給稅務登記證件。第十六條規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。第三十七條規(guī)定：對未按照規(guī)定辦理稅務登記的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人以及臨時從事經(jīng)營的納稅人，由稅務機關核定其應納稅額，責令繳納。從上述規(guī)定可以看出，稅務登記僅是方便稅務管理的需要而設定的，而對法定的權利、義務并沒有設定或終止的效力。也就是說，即使沒有進行稅務登記，該要納稅的還是要納稅。但如果公司的權利、義務已經(jīng)終止了（工商注銷），即便稅務登記還在，一般情況下那也是不能再進行稅務管理的。實踐當中就曾遇到過很多工商已經(jīng)注銷，而稅收的非正常戶（非注銷違章狀態(tài)）還存在的例子，致使股東辦理新企業(yè)的稅務登記時受阻（稅務登記全省聯(lián)網(wǎng)），這就明顯混淆了稅務登記與工商登記的法律效力，應予糾正。

稅務注銷后的法律效應

通過上述分析，我們知道，稅務注銷并不產(chǎn)生終止公司權利、義務的效力。然而在實踐中，稅務管理人員對公司稅務管理的終結基本都以稅務注銷為基準。那么事實上是否稅務一注銷，稅務管理就萬事大吉了？實際遠非如此。我們知道根據(jù)稅法規(guī)定，對未辦理稅務登記而有涉稅事項發(fā)生的，稅務部門一樣有義務對其進行稅務管理，要求其履行納稅義務。可見，并不是說有稅務登記才要進行稅務管理。只要公司作為一個享有法律上的權利能力與行為能力的主體仍然存在，我們對其涉稅行為就有義務進行監(jiān)督與管理。有些稅務人員對稅務部門在公司稅務注銷后、工商注銷前通過各種渠道獲知的偷漏稅或發(fā)票違法等行為的線索置之不理，認為稅務已注銷，不需要再進行稅務管理，這種認識是極其錯誤的。對于稅務注銷的公司，只要工商尚未注銷，發(fā)現(xiàn)其有涉稅違法行為，必須進行查處。如果該公司進入到清算程序或企業(yè)破產(chǎn)程序，那么所欠的稅款要作為債權進行申報，絕不能稅務一注銷就算完事了，而應隨時關注公司的動向。特別需要稅務人員警惕的是，對于稅務注銷而工商未注銷公司，一旦發(fā)現(xiàn)其遺漏的涉稅事項有可能涉嫌犯罪的話，還必須盡早移送司法機關，否則有可能使稅務人員涉嫌包庇犯罪甚至瀆職犯罪。

工商注銷后的法律效應

筆者上述已經(jīng)闡述過，工商注銷意味著公司作為一個法律上的活動主體的消失，因此其不再享有民事、行政、刑事責任能力。一般來說，涉及到該公司的民事、行政、刑事活動都應終止?！抖愂照魇展芾矸ā返谑鶙l規(guī)定：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人，稅務登記內(nèi)容發(fā)生變化的，自工商行政管理機關辦理變更登記之日起三十日內(nèi)或者在向工商行政管理機關申請辦理注銷登記之前，持有關證件向稅務機關申報辦理變更或者注銷稅務登記。通常來講，工商已注銷的公司，稅務登記肯定已經(jīng)注銷了。但實踐中存在著一些特例，工商注銷了好多年，公司原股東辦理另一家投資企業(yè)時發(fā)現(xiàn)原公司的稅務登記還在并且存在大量違章。要想去除這些違章，以便原股東的新稅務登記不被阻礙，很多稅務部門采取的常規(guī)手段就是罰款。所謂“皮之不存毛將焉附”，公司主體都不存在了，稅務局對誰執(zhí)法？難道對一個“死人”罰款？看似可笑，但這種例子在稅務部門不在少數(shù)。更有甚者，有些稅務部門還讓一個已經(jīng)工商注銷的公司再去領取發(fā)票補開注銷前未完結的業(yè)務，并且補繳相應的稅款。這與把“死人”從棺材里拖出來干活沒什么分別，讓法律界人士貽笑大方。

按照我們上述的分析，公司全面法律關系的終止應以工商注銷為準。只要工商已注銷，通常情況下，稅務部門對其的稅務管理就不再進行了，如果管了，就真成了“多管閑事”了。但這并不是絕對的，在某些特殊情況發(fā)生時，稅務部門仍有可能要跟進工商已注銷公司。最高人民法院關于適用《中華人民共和國公司法》若干問題的規(guī)定（三）第十三條規(guī)定：公司債權人請求未履行或者未全面履行出資義務的股東在未出資本息范圍內(nèi)對公司債務不能清償?shù)牟糠殖袚a充賠償責任的，人民法院應予支持。這說明已工商注銷公司的原股東可能要為公司原債務買單。有人認為公司所欠稅款屬行政法調(diào)整范圍，稅務機關不屬于債權人。

筆者認為，這一點已經(jīng)在《企業(yè)破產(chǎn)法》里有了明確的界定，稅款也是企業(yè)的“債務”，明確被列入可申報債權中。稅務機關是當然的“債權人”，公司股東的后注銷賠償責任當然地對原公司所欠稅款適用。因此在已注銷公司原股東出資未到位情況下，稅務部門就要考慮利用司法手段追討原公司所欠的稅款了。另外一方面要引起稅務部門重視的就是，工商已注銷公司可能會涉嫌刑事犯罪。雖然公司工商注銷后作為一個刑事責任主體已消滅，但刑事責任的追究有他的特殊性?！缎谭ā返诙僖皇鍡l規(guī)定：人民法院審理單位犯罪案件，被告單位被注銷或者宣告破產(chǎn)，但單位犯罪直接負責的主管人員和其他直接責任人員應當負刑事責任的，應當繼續(xù)審理。這說明，公司涉嫌犯罪的，公司已“死”，但個人跑不掉。這提醒廣大稅務干部，對有跡象表明已工商注銷公司有可能涉嫌犯罪的，千萬不可掉以輕心，即使公司已經(jīng)消亡，仍要一查到底，直至移送司法機關，你肩上的擔子才最終卸下。

工商營業(yè)執(zhí)照吊銷與工商注銷的異同

在稅務管理中，不少稅務人員易將公司工商營業(yè)執(zhí)照的吊銷混同于工商注銷，認為公司既已被吊銷營業(yè)執(zhí)照，就不再具備法律上的行為能力，就無需再對其進行稅務管理。其實這種認識是錯誤的，公司的工商營業(yè)執(zhí)照吊銷與工商注銷是完全不同的兩個概念，產(chǎn)生的法律后果也迥然有異。在我國，公司的“生與死”采取的是與房地產(chǎn)的取得相同的法律原則，即“登記要件主義”。這就是說公司權利能力與行為能力的取得與消失取決于設立登記和注銷登記。而吊銷公司營業(yè)執(zhí)照并不是一種登記行為，它本身是行政處罰的一種，雖然對公司的部分行為能力（經(jīng)營資格）會產(chǎn)生影響，但并不會從終極意義上消滅企業(yè)的全部行為能力，如清算能力、應對監(jiān)督與管理能力、償債能力等。因此，工商營業(yè)執(zhí)照被吊銷的公司，只要尚未工商注銷，就仍然具備法律上的主體資格與擬制人格，可以參與到各項民事與行政法律關系中來。

具體到稅務管理來說，特別要引以注意的就是，不能以為公司被吊銷營業(yè)執(zhí)照從而就喪失了經(jīng)營資格，它的法律主體資格仍存在，仍有義務接受行政管理，稅務局仍可對其進行行政處罰與追討欠稅。并且稅務人員還要時刻掌握被吊銷執(zhí)照公司的清算動向，一旦開始清算或破產(chǎn)，就需趕緊清查該公司欠稅情況并及時向清算組申報債權。這項工作有些稅務部門并未引起重視，導致一些公司繞開稅務部門辦理清算，甚至有的公司早就注銷多年，稅務登記中還在作為一般企業(yè)進行稅務管理。

我們知道在稅務管理中，稅務注銷也好，執(zhí)照吊銷也好，出現(xiàn)執(zhí)法風險，稅務部門都是有機會補救的。唯獨工商一旦注銷，一切皆無法挽回。因此實踐中工商注銷也常常是作為稅收執(zhí)法的最后一道防線而存在的，也是防范稅收執(zhí)法風險的最重要一環(huán)。然而有些不規(guī)范的工商注銷行為卻經(jīng)常將稅務部門拖入尷尬境地，如草草進行清算或未取得稅務注銷證明就強行注銷。最令人頭疼的是，相關法律對此還沒有規(guī)定相應的救濟程序。這使得一些違法的工商注銷行為得不到應有的糾正，損害了國家及社會公眾的利益，使違法分子有機可乘，徒增了稅收執(zhí)法風險。

誠然，已注銷企業(yè)往往是人去樓空、樹倒猢猻散，要想再恢復到之前的狀態(tài)幾乎不可能。這恐怕也是立法未考慮注銷救濟的主要原因。針對稅務管理，筆者認為彌補此立法欠缺的可行辦法有二：一是規(guī)定工商注銷前的企業(yè)清算程序必須有主管稅務機關的參與，無論是否欠稅，也無論是工商機關組織的清算還是法院主持的企業(yè)破產(chǎn)程序，以此堵住國家稅款流失的巨大漏洞;二是借鑒刑事上對單位犯罪的處理原則，由公司偷漏稅期間的主要負責人及直接責任人員對公司的偷漏稅款承擔與其崗位相適應的公司注銷后賠償責任。

（作者單位為杭州市地方稅務局上城稅務分局）