□ 鄭州 張俊霞

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題及對(duì)策

□ 鄭州 張俊霞

沒(méi)有企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行，再完美的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也是形同虛設(shè)。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展歷程的實(shí)踐證明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了平穩(wěn)有效的執(zhí)行，但同時(shí)也揭示了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過(guò)程

1.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的內(nèi)涵。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為綱領(lǐng)性的文件，不僅僅是一種執(zhí)行的標(biāo)準(zhǔn)，而重點(diǎn)在于企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不完全意味著一定會(huì)產(chǎn)生高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，還要有賴(lài)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行實(shí)質(zhì)是一種制度安排，是一個(gè)將其內(nèi)容轉(zhuǎn)變?yōu)楝F(xiàn)實(shí)以達(dá)到準(zhǔn)則目標(biāo)的動(dòng)態(tài)過(guò)程，是一個(gè)自我的維護(hù)系統(tǒng)。具體而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行者運(yùn)用各種準(zhǔn)則資源，通過(guò)設(shè)立各種組織機(jī)構(gòu)以及對(duì)原有組織機(jī)構(gòu)的優(yōu)化，組合各種相關(guān)要素，采取相應(yīng)行動(dòng)將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的觀念形態(tài)的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為實(shí)際效果，從而使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則目標(biāo)得到實(shí)現(xiàn)的過(guò)程。

2.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過(guò)程。第一層級(jí)是高層執(zhí)行，執(zhí)行者是準(zhǔn)則制定部門(mén)、政府及相關(guān)監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)。此層級(jí)中執(zhí)行者制定出相應(yīng)準(zhǔn)則并進(jìn)行推廣實(shí)施，同時(shí)政府和相關(guān)監(jiān)管部門(mén)要起到一定的監(jiān)督作用。第二層級(jí)是中層執(zhí)行，執(zhí)行人員主要是企業(yè)的管理層，執(zhí)行的直接結(jié)果是出具具有法律效力的財(cái)務(wù)報(bào)告。一個(gè)企業(yè)最終出具財(cái)務(wù)報(bào)告的決定權(quán)往往掌握在管理層手中。企業(yè)管理層在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的過(guò)程中也起到了關(guān)鍵性的作用。第三層級(jí)是基層執(zhí)行，執(zhí)行人員是企業(yè)內(nèi)部具體從事會(huì)計(jì)工作的會(huì)計(jì)工作人員，他們是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的直接執(zhí)行者。會(huì)計(jì)人員對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行情況直接影響著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。顯然，要使企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行有效性充分發(fā)揮，這三個(gè)層級(jí)必須都一定要執(zhí)行到位。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行體現(xiàn)了科學(xué)性、合理性以及公平公正的原則，其執(zhí)行過(guò)程無(wú)論從準(zhǔn)則的制定到實(shí)施到整個(gè)實(shí)施過(guò)程的監(jiān)督管理程序都有嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行過(guò)程中的三個(gè)執(zhí)行層級(jí)，既相互協(xié)調(diào)又相互制約，不可或缺。

二、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行中存在的問(wèn)題

1.在高層執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題。一方面，制定者和制定相關(guān)部門(mén)在追求制定目標(biāo)的過(guò)程中會(huì)忽略或者不能夠很好地判斷所制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可執(zhí)行性。我國(guó)制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多的是政府的參與，沒(méi)有很好地發(fā)揮其他相關(guān)組織和企業(yè)的作用，對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行情況不能進(jìn)行及時(shí)的反饋和修正；雖然在制定相關(guān)準(zhǔn)則之前財(cái)政部門(mén)會(huì)出討論稿，但真正參與討論意見(jiàn)的組織和個(gè)人屈指可數(shù)。

另一方面，到目前為止，我國(guó)大部分企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)處于虛設(shè)或無(wú)效狀態(tài)，內(nèi)部控制機(jī)制的作用不能很好地發(fā)揮。企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)本應(yīng)該與政府審計(jì)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)共同構(gòu)成會(huì)計(jì)監(jiān)督的三大保障，但是在實(shí)際操作中，由于審計(jì)部門(mén)的獨(dú)立性和專(zhuān)業(yè)性的缺失，導(dǎo)致了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門(mén)沒(méi)有起到很好的內(nèi)部監(jiān)督作用。與此同時(shí)，政府監(jiān)督管理部門(mén)的效率低下，我國(guó)的政府監(jiān)管的主體包括審計(jì)、財(cái)政、稅收、證監(jiān)會(huì)和證券交易所等多個(gè)部門(mén)，這種監(jiān)管主體的多元化使得監(jiān)管主體之間的相互協(xié)調(diào)存在了一定的難度，而且政府監(jiān)管更多的是依靠行政手段，但是用行政處罰無(wú)法代替法律的約束，這種監(jiān)管手段錯(cuò)位反而降低了法律的權(quán)威性。這些問(wèn)題的存在，在很大程度上影響了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。

2.在中層執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題。企業(yè)的管理者原本應(yīng)是起到上傳下達(dá)的作用，企業(yè)的管理者在其擁有出具什么樣的財(cái)務(wù)報(bào)告的決定權(quán)的同時(shí)，其意志必然直接影響并決定了企業(yè)財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。但現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)管理者非但不顧及企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益，甚至指使基層會(huì)計(jì)工作人員蓄意作假，違背準(zhǔn)則而置法律于不顧，鋌而走險(xiǎn)，鉆準(zhǔn)則的漏洞和空子。

3.在基層執(zhí)行過(guò)程中存在的問(wèn)題?；鶎訄?zhí)行是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的直接執(zhí)行者，主要由企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)會(huì)計(jì)工作人員組成。在這個(gè)執(zhí)行層級(jí)中存在的問(wèn)題主要有兩點(diǎn)：一是相關(guān)會(huì)計(jì)工作人員學(xué)習(xí)能力不足，工作積極性差，不會(huì)主動(dòng)學(xué)習(xí)和接受新的事務(wù)，包括準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和執(zhí)行；二是執(zhí)行準(zhǔn)則的獎(jiǎng)罰機(jī)制不完善。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效執(zhí)行必須有良好的激勵(lì)機(jī)制做保障，否則對(duì)于執(zhí)行準(zhǔn)則者無(wú)獎(jiǎng)，對(duì)于違背準(zhǔn)則者處罰力度又不足，這就會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身的權(quán)威性和執(zhí)行力。

三、我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的影響因素

1.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異的存在。時(shí)代的變遷，國(guó)際環(huán)境的影響，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則現(xiàn)已致力于與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同的發(fā)展方向，這對(duì)中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展具有深遠(yuǎn)的意義。但是趨同并不等于等同，各國(guó)的國(guó)情不同，相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則難免會(huì)存在一定的差異。而這種差異的存在甚至使有些在境外上市的公司無(wú)所適從，而這些差異的存在也加大了這些公司編制報(bào)表的成本，自然也就影響到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力度。

2.國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)和法律環(huán)境還需要進(jìn)一步凈化。從目前來(lái)看，資本市場(chǎng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)賴(lài)以生存的土壤，其發(fā)展速度和程度制約著會(huì)計(jì)國(guó)際化的進(jìn)程，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高又是資本市場(chǎng)健康發(fā)展的有力的保障。我國(guó)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)起步較晚，資本市場(chǎng)還不夠完善，企業(yè)信用機(jī)制不健全，法律制度不健全，都會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率問(wèn)題。

3.會(huì)計(jì)人員的道德水平還需要進(jìn)一步的提高。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行離不開(kāi)職業(yè)判斷，職業(yè)判斷要求會(huì)計(jì)人員掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定并具備良好的職業(yè)道德。職業(yè)判斷的最高層次是誠(chéng)信，無(wú)論是企業(yè)的會(huì)計(jì)人員、企業(yè)管理者還是注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和工作的實(shí)際進(jìn)行職業(yè)判斷，堅(jiān)守職業(yè)操守，開(kāi)展相應(yīng)的會(huì)計(jì)工作，并確保提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。

4.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷完善還需要一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是經(jīng)濟(jì)社會(huì)的必然產(chǎn)物，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)一定要與生產(chǎn)力水平、道德水準(zhǔn)、制度環(huán)境、社會(huì)文化等基本環(huán)境相協(xié)調(diào)，否則就會(huì)流于形式，沒(méi)法有效執(zhí)行。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行者對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解決定了其對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)踐的執(zhí)行程度。例如，新準(zhǔn)則在諸多方面進(jìn)行了修訂和調(diào)整，但執(zhí)行者必須對(duì)新準(zhǔn)則全面理解和掌握，這樣就會(huì)加大會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的成本，當(dāng)然也會(huì)由于執(zhí)行者理解不到位而降低其執(zhí)行的效率。另外，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還存在不易理解或不明確的條款， 在無(wú)法準(zhǔn)確理解和明確的問(wèn)題上，準(zhǔn)則的執(zhí)行狀況就可想而知了。

四、提高企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效率的對(duì)策

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)更具有科學(xué)性和權(quán)威性。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的科學(xué)性和權(quán)威性應(yīng)體現(xiàn)在：一是讓更多的社會(huì)力量來(lái)關(guān)注和參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定修訂過(guò)程，這樣制定者和具體執(zhí)行者不會(huì)出現(xiàn)更多的歧義和不解；二是不能簡(jiǎn)單地將英文的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則翻譯成中文，要結(jié)合我國(guó)實(shí)際國(guó)情不斷實(shí)踐，在實(shí)踐中不斷磨合，并開(kāi)拓性地詮釋國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)涵；三是要加強(qiáng)準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管的力度，建立良好的遵循準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)工作風(fēng)氣，并不斷完善我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體內(nèi)容，從可理解性和執(zhí)行性上做更多的努力，以提高其執(zhí)行效率。

2.完善企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度。從制度建設(shè)的角度看，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能得到有效執(zhí)行的一個(gè)重要原因是缺乏與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相配套的完善的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度。雖然《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第14號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告》對(duì)規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告方面做了相應(yīng)的內(nèi)部控制指引規(guī)定，但許多企業(yè)進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制制度方面只是流于形式，而導(dǎo)致企業(yè)執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)控失效。企業(yè)應(yīng)如何更好地結(jié)合自身情況，并從成本和效益原則出發(fā)，有針對(duì)性地對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)計(jì)相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)，及時(shí)解決好所有權(quán)、監(jiān)督權(quán)和控制權(quán)的三權(quán)分離與制衡問(wèn)題是準(zhǔn)則執(zhí)行效率提高的一個(gè)有效措施。

3.不斷提高會(huì)計(jì)相關(guān)人員的業(yè)務(wù)素養(yǎng)水平。會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行者，其業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)修養(yǎng)直接影響到了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效率。加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)責(zé)任感，提高會(huì)計(jì)人員的業(yè)務(wù)操作技能和準(zhǔn)則的理解學(xué)習(xí)能力，應(yīng)大力展開(kāi)相關(guān)的會(huì)計(jì)教育。通過(guò)自我教育和社會(huì)教育方式，使得會(huì)計(jì)人員無(wú)論從職業(yè)判斷能力還是具體會(huì)計(jì)工作事務(wù)的處理能力方面都有所提高，這都將有助于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效性和執(zhí)行力的改善。當(dāng)然，企業(yè)還可以通過(guò)良好的企業(yè)文化的力量來(lái)促使企業(yè)規(guī)范會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行，用優(yōu)秀的企業(yè)文化為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行營(yíng)造良好的執(zhí)行環(huán)境。

4.進(jìn)一步提升我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際影響。自我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始制定實(shí)施以來(lái)，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行實(shí)踐證明，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則得到了較好地實(shí)施。2010年我國(guó)公布了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，而這也正體現(xiàn)了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定的時(shí)期內(nèi)的未來(lái)發(fā)展方向。當(dāng)然，持續(xù)趨同要結(jié)合我國(guó)新興市場(chǎng)和轉(zhuǎn)型經(jīng)濟(jì)國(guó)家的實(shí)際情況，更加深入地參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定，在現(xiàn)有趨同的成果基礎(chǔ)之上，全力推進(jìn)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，并不斷提升我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際影響力，以實(shí)現(xiàn)未來(lái)引領(lǐng)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目標(biāo)，這才是我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的真正現(xiàn)實(shí)意義所在。［本文系河南省普通高等學(xué)校人文社會(huì)科學(xué)重點(diǎn)研究基地資助項(xiàng)目的階段性研究成果；是河南省2015年度會(huì)計(jì)領(lǐng)域軟科學(xué)研究課題“河南省企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理模式的優(yōu)化”的階段性成果，項(xiàng)目編號(hào)：201545］

（作者單位：鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)研究中心）