劉笑霞，李明輝

(1.河海大學(xué)　商學(xué)院，江蘇　南京　211100；2.南京大學(xué)　商學(xué)院， 江蘇　南京　210093)

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審計在國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中的作用

劉笑霞1，李明輝2

(1.河海大學(xué)商學(xué)院，江蘇南京211100；2.南京大學(xué)商學(xué)院， 江蘇南京210093)

摘要：作為國家治理體系的重要基石，審計對于國家治理現(xiàn)代化具有重要意義?，F(xiàn)代化的審計不僅是國家治理體系現(xiàn)代化的重要標(biāo)志，而且可以促進(jìn)相關(guān)治理制度的建立和優(yōu)化，并可從決策力、執(zhí)行力、廉潔性、績效性等方面促進(jìn)國家治理能力的現(xiàn)代化。審計應(yīng)順應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的要求，更好地發(fā)揮其對國家治理體系和治理能力的促進(jìn)作用。

關(guān)鍵詞：審計；國家治理；治理體系；治理能力

Role of Audit in the Process of National Governance Modernization

LIU Xiao-xia1, LI Ming-hui2(1.SchoolofBusiness,HohaiUniversity,Nanjing211100,China;

2.SchoolofBusiness,NanjingUniversity,Nanjing210093,China)

Abstract：As the cornerstone of national governance system, audit plays important roles in the process of modernization of national governance. The existing of modern audit is an important symbol of national governance modernization. Effective audit can facilitate the improvement of national governance system and provide safeguard to the modernization of national governance system. Audit is also helpful to the modernization of governance ability by improving decision-making power, executive power, integrity, etc. In the future, government audit should meet of need of national governance modernization and facilitate the modernization of national governance system and governance ability.

Key words:audit; national governance; governance system; governance ability

審計制度是現(xiàn)代國家制度的重要組成部分，對于國家治理目標(biāo)的實現(xiàn)具有十分重要的意義①在本文語境下，審計僅指政府審計(在我國又被稱為國家審計)，而不包括注冊會計師審計和內(nèi)部審計。。世界審計組織(INTOSAI)第二十一屆大會通過的《北京宣言——最高審計機(jī)關(guān)促進(jìn)良治》指出，審計機(jī)關(guān)“幫助各國政府提高績效、增強(qiáng)透明度、落實問責(zé)制、維護(hù)信譽(yù)、打擊腐敗、提升公信力、保護(hù)公民的利益，進(jìn)而促進(jìn)了良治[1]” 。在傳統(tǒng)政治制度中，審計只是統(tǒng)治階級維護(hù)自身統(tǒng)治的工具，其地位很大程度上取決于最高統(tǒng)治者個人的重視程度，因而具有較大局限性。只有當(dāng)政治理念與實踐從“統(tǒng)治”發(fā)展到“治理”以后，審計才真正成為國家治理體系中必不可少的重要制度。并且，隨著國家治理制度與實踐的不斷發(fā)展，審計在國家治理中的地位與作用亦不斷提高?！吨泄仓醒腙P(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出，“全面深化改革的總目標(biāo)是完善和發(fā)展中國特色社會主義制度，推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化” 。在國家治理現(xiàn)代化背景下，審計的重要性將愈加突出。本文將對審計在國家治理及其現(xiàn)代化進(jìn)程中的意義與作用進(jìn)行闡述，進(jìn)而就新時期下如何更好地發(fā)揮審計的治理作用，為我國國家治理現(xiàn)代化目標(biāo)的實現(xiàn)提供有力保障，提出相關(guān)的建議。

一、審計對國家治理現(xiàn)代化的意義與作用

我們首先對審計在國家治理體系中的地位和作用進(jìn)行一般性的分析，而后闡述審計在國家治理現(xiàn)代化背景下的重要作用。

(一)審計對國家治理的作用

現(xiàn)代審計產(chǎn)生于政府與公眾之間因公共資源的委托-受托關(guān)系而產(chǎn)生的公共受托責(zé)任。公共受托責(zé)任一方面要求政府應(yīng)當(dāng)依照公眾的意愿管理和運(yùn)用好公共資源，履行好公共管理職責(zé)，此即政府的行為責(zé)任；另一方面，政府必須向公眾如實報告其受托責(zé)任的履行情況，以說明其行為的允當(dāng)性、接受公眾的評價與監(jiān)督，此即政府的報告責(zé)任。在這一受托責(zé)任關(guān)系中，需要有一個獨立的機(jī)構(gòu)對政府公共受托責(zé)任的履行情況及政府對其履職情況的說明加以驗證，此即審計。

審計在國家治理過程中具有非常特殊而重要的地位和作用：

第一，審計是公共受托責(zé)任關(guān)系得以維系的重要保障，同時也是公眾、立法機(jī)關(guān)及其他治理主體對政府實施治理的重要手段。在公共受托責(zé)任關(guān)系中，公眾是基于對政府的信任才將公共資源交付給政府管理的，政府必須依照公眾的意愿，盡心盡職地履行好受托的任務(wù)。而政府有沒有盡到自己的受托責(zé)任，尤其是在經(jīng)濟(jì)方面的受托責(zé)任，很大程度上需要審計機(jī)關(guān)來進(jìn)行獨立、客觀、專業(yè)的評價。審計對政府公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行評價和驗證，并將結(jié)果向公眾的代表——立法機(jī)關(guān)報告之后，政府的受托責(zé)任才能得以解除。由此可以看出，審計是公共受托責(zé)任關(guān)系得以延續(xù)必不可少的重要制度安排。在對政府公共受托責(zé)任進(jìn)行評價和驗證的過程中，審計同時起到了重要的治理作用。審計機(jī)關(guān)對政府是否遵循了預(yù)算、是否合法地取得并有效地使用了公共資源等問題做出的客觀評價，將成為公眾、立法機(jī)關(guān)及其他公眾代表(比如我國作為執(zhí)政黨的中國共產(chǎn)黨)對政府部門實施治理的重要依據(jù)，立法機(jī)關(guān)可以依據(jù)審計結(jié)果，通過預(yù)算批準(zhǔn)、質(zhì)詢等手段來對政府部門實施治理。審計結(jié)果對于政府內(nèi)部加強(qiáng)公共管理(包括一級政府對政府部門及其官員的管理、政府對下級政府的管理、上級部門對下級部門的管理等)，以保障政府整體受托責(zé)任的履行也具有重要意義。因此，作為對公共受托責(zé)任的履行情況及其報告進(jìn)行評價和驗證的重要機(jī)制，審計無論對于公民社會、立法機(jī)關(guān)等對政府實施的外部治理，還是對于政府內(nèi)部為了保證整體受托責(zé)任的完成而進(jìn)行的內(nèi)部治理，都具有十分重要的意義。并且，在財務(wù)專業(yè)性、獨立性、常規(guī)性等方面，審計具有監(jiān)察、巡視、媒體等其他治理機(jī)制所不具有的獨特優(yōu)勢。

第二，就行為責(zé)任而言，審計可以促進(jìn)政府及其部門優(yōu)化自身行為，更好地管理好公共資源，履行好自身的公共管理職責(zé)。審計的作用并不僅僅停留于報告政府部門及其官員受托責(zé)任履行過程中存在的問題，還在于其具有建設(shè)性，審計提出的意見和建議有助于相關(guān)的責(zé)任主體更好地糾正偏誤、降低風(fēng)險，提高自身行為的效率與效果。審計機(jī)關(guān)在對政府及其部門相關(guān)行為的合規(guī)性和績效性進(jìn)行評價后指出其存在的問題和不足，可以促使政府部門及時地糾正問題，從而更好地履行對公眾及上級的受托責(zé)任。審計還可以對宏觀政策的制定和執(zhí)行情況進(jìn)行審計，從而提高政策制定的科學(xué)性、合理性，從根源上保證政府公共受托責(zé)任得到有效的履行。在實踐中，審計機(jī)關(guān)還往往對其所發(fā)現(xiàn)問題的落實整改情況進(jìn)行跟蹤調(diào)查，以確保相關(guān)的審計建議得到有效的落實。

第三，就報告責(zé)任而言，對政府信息披露加以審計，可以提高政府及其行為的透明度、降低公眾與政府之間的信息不對稱程度。并且，由于自身的行為將透明地置于公眾的監(jiān)督之下，政府及其部門、官員將會有意識地約束自身的行為，也就是說，報告責(zé)任反過來會影響行為責(zé)任。因此，通過提高政府及其行為的透明度，審計將為保護(hù)公眾利益、約束政府行為提供有力的保證。

第四，審計還是公共預(yù)算、行政問責(zé)、績效評價等其他許多治理機(jī)制的基礎(chǔ)或重要保障。在這里，審計或作為相關(guān)治理機(jī)制的依據(jù)(如審計結(jié)果可以作為行政問責(zé)的重要依據(jù))，或作為相關(guān)治理機(jī)制的重要組成(如預(yù)算執(zhí)行情況審計本身構(gòu)成了預(yù)算管理的重要環(huán)節(jié)，而政府績效審計構(gòu)成了政府績效評價的重要組成部分)，或有助于保障相關(guān)治理機(jī)制所依賴信息的質(zhì)量。沒有有效的審計制度做支撐，公共預(yù)算制度等治理機(jī)制就難以充分地發(fā)揮其作用[2]。

第五，通過對政府活動及其結(jié)果的審計，審計機(jī)關(guān)還可以評價現(xiàn)行治理制度的有效性，發(fā)現(xiàn)國家治理相關(guān)制度的缺陷，并提出改進(jìn)建議，從而促進(jìn)國家治理體系的完善。隨著審計制度的發(fā)展，審計的對象已經(jīng)大大超出了公共部門的財政財務(wù)收支?，F(xiàn)代審計不僅關(guān)注于政府決策的執(zhí)行過程，而且也可以通過對政策的制定與執(zhí)行效果的評價來發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有治理制度設(shè)計與運(yùn)行中存在的問題。在這一意義上，審計是國家治理體系內(nèi)部一個重要的自我糾偏與反饋機(jī)制。正如《北京宣言》指出的，審計機(jī)關(guān)可以“通過監(jiān)督和評價政府的活動，揭示國家治理和控制體系存在的缺陷”，審計機(jī)關(guān)還可以“對政府和公共實體的變革提供獨立客觀的見解和指引，促進(jìn)政府加強(qiáng)內(nèi)控[1]”。

由此可見，作為國家治理體系的重要組成，審計不僅直接有助于相關(guān)治理主體進(jìn)行國家治理，對于整個國家治理體系的完善亦具有十分重要的意義。正如劉家義審計長(2014)指出的，審計是國家治理體系的基石和保障，是捍衛(wèi)人民利益和國家安全、促進(jìn)政令暢通和廉潔高效、推動民主法治和公開透明、促進(jìn)深化改革和科學(xué)發(fā)展的制度保障[3]。

(二)審計對國家治理現(xiàn)代化的作用

作為國家治理體系的基石，審計對于國家治理體系的現(xiàn)代化和國家治理能力的現(xiàn)代化這兩個相互聯(lián)系的方面都具有非常重要的作用*值得指出的是，國家治理體系與國家治理能力是相輔相成的兩個方面。國家治理能力實際上是國家治理體系所具備的能力，因此，審計對這兩者的作用也不是獨立的。例如，就財稅審計而言，從財權(quán)的配置而言，加強(qiáng)財稅審計監(jiān)督有助于促進(jìn)國家治理體系的現(xiàn)代化；而從財稅制度對國家治理物質(zhì)基礎(chǔ)角度而言，加強(qiáng)對財稅審計有助于提高國家治理能力。因此，盡管本文從審計作用側(cè)重點的不同出發(fā)分別闡述了審計對于國家治理能力和國家治理體系的促進(jìn)作用，但這并不等于說，審計是單方面地發(fā)揮作用。審計對國家治理體系和治理能力的雙向作用，進(jìn)一步說明了現(xiàn)代化的審計對于國家治理現(xiàn)代化的重要性。：

1.審計對國家治理體系現(xiàn)代化的促進(jìn)作用

審計對于國家治理體系現(xiàn)代化的意義和作用體現(xiàn)在兩方面：一方面，是否有恰當(dāng)?shù)膶徲嬯P(guān)系、是否有先進(jìn)的審計技術(shù)，本身就是判斷國家治理體系是否完善、是否現(xiàn)代化的重要指標(biāo)。有效的審計制度，是國家治理體系有效運(yùn)作的重要保障。如果缺少了審計對公共受托責(zé)任的評價和鑒證，國家治理就失去了基本的信息依據(jù)，國家治理所需信息的質(zhì)量也無從保證，包括政府本身在內(nèi)的多元化主體就難以對公共事務(wù)實施有效的治理。因此，如果沒有一個強(qiáng)有力的審計制度，沒有一個獨立、權(quán)威的審計機(jī)關(guān)，國家治理體系現(xiàn)代化將無從談起。在這一意義上，審計現(xiàn)代化本身就構(gòu)成了國家治理體系現(xiàn)代化的重要內(nèi)容或者說重要標(biāo)志。IMF指出，低收入國家在形成高質(zhì)量的數(shù)據(jù)、建立強(qiáng)有力的內(nèi)部審計和外部審計職能機(jī)構(gòu)方面存在更多的基本問題[4]。雖然低收入國家與國家治理水平低并不能完全劃等號，但這也在很大程度上說明了審計制度的完備性與國家治理水平之間存在內(nèi)在聯(lián)系。另一方面，更為重要的是，現(xiàn)代化的審計可以促進(jìn)國家治理體系中相關(guān)制度的完善以及不同治理制度之間關(guān)系的理順，從而推動國家治理體系的現(xiàn)代化。在審計過程中，審計機(jī)關(guān)可以發(fā)現(xiàn)國家治理體系中現(xiàn)行制度設(shè)計(包括政府結(jié)構(gòu)框架的設(shè)計)當(dāng)中存在的問題和不足，并提出建設(shè)性建議，從而促進(jìn)國家治理體系的完善。正是在這一意義上，可以說審計是國家治理體系的基石和重要保障。

現(xiàn)代化的審計對國家治理體系現(xiàn)代化的促進(jìn)作用具體表現(xiàn)在如下方面：

第一，促進(jìn)國家治理制度的建立和完善。在構(gòu)成國家治理體系的各個要素之中，最關(guān)鍵的是國家治理制度。國家治理體系的現(xiàn)代化，很大程度上建立在相關(guān)治理制度的制定和優(yōu)化的基礎(chǔ)上。在這方面，審計可以發(fā)揮重要作用。政策的制定是否科學(xué)、合理，是否有助于實現(xiàn)公共利益的最大化，需要有客觀、公正的評價。在審計過程中，審計機(jī)關(guān)可以發(fā)現(xiàn)相關(guān)體制、機(jī)制上存在的問題，從而有助于相關(guān)部門及時出臺或完善相關(guān)的制度(尤其是在經(jīng)濟(jì)制度方面)，促進(jìn)國家治理制度體系的建立和完善。例如，通過實施宏觀政策執(zhí)行審計，除了可以發(fā)現(xiàn)宏觀政策實施中存在的問題，還可以發(fā)現(xiàn)政府政策制定上的缺陷，從而促進(jìn)政策的完善。因此，“在某些情況下，最高審計機(jī)關(guān)是建言者，通過提出完善法律制度的建議，發(fā)揮建設(shè)性作用[1]”。劉家義審計長也指出，利用其獨立性強(qiáng)、接觸領(lǐng)域廣、熟悉政策法規(guī)、掌握情況詳實等優(yōu)勢，從宏觀和全局的角度，分析和反映審計發(fā)現(xiàn)的問題，并從體制、機(jī)制和制度上提出解決問題的建議，是審計發(fā)揮治理作用的重要途徑[5]。

第二，促進(jìn)政府組織架構(gòu)的明晰性，推動財權(quán)與事權(quán)的一致性。國家治理體系現(xiàn)代化要求政府內(nèi)部各個組成部分職責(zé)劃分明確。審計對于組織架構(gòu)明晰性的促進(jìn)作用在于，通過專項資金審計、政策績效審計等審計活動，可以發(fā)現(xiàn)不同部門在職能劃分上是否清晰，是否存在政出多門、重復(fù)立項等問題，從而有助于明確事權(quán)、優(yōu)化政府職能機(jī)構(gòu)設(shè)置；通過開展績效審計，能夠減少政府機(jī)構(gòu)臃腫、人浮于事、效能低下等問題，從而推動政府機(jī)構(gòu)改革。

第三，促進(jìn)服務(wù)型責(zé)任政府和績效政府的建立。盡管在國家治理現(xiàn)代化背景下，政府不再是唯一的治理主體，但這并不等于說，在國家治理現(xiàn)代化背景下就可以忽略政府的作用。有沒有一個權(quán)力有限、責(zé)任明確、結(jié)構(gòu)透明、行為有效的政府，對于國家治理體系的現(xiàn)代化仍具有至關(guān)重要的意義。在促進(jìn)政府轉(zhuǎn)型方面，審計的作用主要體現(xiàn)在：(1)現(xiàn)代化的審計有助于政府職能轉(zhuǎn)變，促進(jìn)審批式大政府向服務(wù)型小政府轉(zhuǎn)變。國家治理現(xiàn)代化要求理順政府、市場、社會之間的關(guān)系，政府將不再是全能型審批政府，而是有限的服務(wù)型政府。通過審計，可以發(fā)現(xiàn)政府部門的活動是否超出了法定職責(zé)，是否侵入了本應(yīng)由市場、社會發(fā)揮作用的領(lǐng)域，從而推動理順政府、社會與市場之間的關(guān)系。(2)現(xiàn)代化的審計可以促進(jìn)政府向責(zé)任政府轉(zhuǎn)變。審計實際上是對政府及其部門、官員履行公共受托責(zé)任的情況及其報告進(jìn)行評價和驗證。因此，審計與責(zé)任在本質(zhì)上是緊密地聯(lián)系在一起的。除了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計以外，其他類型的審計活動(如財政審計、環(huán)境資源審計等)也都有助于促使政府部門及其官員提高責(zé)任意識。審計還可以為立法機(jī)關(guān)、上級政府對政府部門及其官員實施行政問責(zé)提供重要依據(jù)(尤其是與公共資金相關(guān)的方面)，從而保證問責(zé)的客觀、公正和科學(xué)。(3)現(xiàn)代化的審計可以促進(jìn)績效型政府的建立。通過開展績效審計，對公共部門提供公共服務(wù)的質(zhì)量、成本進(jìn)行獨立評價，發(fā)現(xiàn)其中可以改進(jìn)的地方以及值得推廣的經(jīng)驗，可以促使公共部門努力提高公共服務(wù)水平，降低行政成本，提高績效。審計機(jī)關(guān)還可以直接參與政府績效評價過程，從而促進(jìn)政府績效管理。實際上，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中就包含了一部分的績效評價內(nèi)容。此外，對政府活動及相關(guān)信息進(jìn)行審計，可以為績效評價所需要的信息的可靠性提供合理的保證。

第四，為深化財稅體制改革、加強(qiáng)公共預(yù)算管理、促進(jìn)公共資源的合理有效配置提供有力支撐。有效的預(yù)算管理制度可以規(guī)范和制衡政府的收支行為，強(qiáng)化對政府的預(yù)算約束。根據(jù)事權(quán)合理地配置財權(quán)，還有助于理順不同政府或部門之間的關(guān)系，因此，現(xiàn)代化的預(yù)算制度是國家治理現(xiàn)代化的重要保障。而審計又是公共預(yù)算管理的重要保障，沒有有效的審計，就不可能有真正有效的預(yù)算管理。審計可以通過預(yù)算執(zhí)行審計對公共部門預(yù)算執(zhí)行的合規(guī)性進(jìn)行評價，從而發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行和其他財政收支中存在的違法違規(guī)及管理不規(guī)范的問題，并提出相關(guān)建議來完善預(yù)算管理制度。審計機(jī)關(guān)還可以通過績效審計來評價政府公共支出的績效性，從而促進(jìn)預(yù)算資金使用效率的提高。盡管財政及其他部門也可以開展預(yù)算支出績效的評價，但審計機(jī)關(guān)的績效審計更具有獨立性和全面性，是政府預(yù)算支出績效評價的重要組成。

第五，促進(jìn)政府及其行為透明度的提高。透明是善治的重要特征之一，也是國家治理體系現(xiàn)代化的內(nèi)在要求。透明的目的，是為了更好地報告政府的責(zé)任履行，使政府更好地接受人民的監(jiān)督。同時，透明也有助于發(fā)現(xiàn)國家治理體系中相關(guān)制度設(shè)計與運(yùn)行的不完善之處，從而及時采取糾正措施加以改進(jìn)。政府信息公開，包括政府財務(wù)信息公開，是政府公共受托責(zé)任的一項重要內(nèi)容。但如果缺乏審計，將難以保證政府信息公開的可靠性。因此，審計機(jī)關(guān)不僅要對政府及其部門的活動進(jìn)行審計，而且要對政府信息公開(尤其是財務(wù)信息公開)進(jìn)行審計。這不僅有助于保證相關(guān)信息的真實可靠，而且可以加強(qiáng)對政府行為的監(jiān)督與制約。在西方，審計在對政府財務(wù)報告及其他信息披露行為的規(guī)范方面發(fā)揮了重要作用。例如，美國責(zé)任總署(GAO)在對美國聯(lián)邦政府2011-2012財年合并財務(wù)報告審計后指出，由于聯(lián)邦政府財務(wù)報告內(nèi)部控制存在的某些實質(zhì)性漏洞及其導(dǎo)致的其他限制，GAO無法對分別結(jié)束于2012和2013年9月30日的應(yīng)計基礎(chǔ)的合并財務(wù)報表發(fā)表意見。GAO還對國防部的合并財務(wù)報表出具了否定意見審計報告，對2010-2013年度社會保險報表以及2012、2013年度社會保險金額變動表出具了無法表示意見報告[6]。對于政府統(tǒng)計及其他的信息公開，審計同樣可以直接或間接地提高信息的可靠性。

第六，促進(jìn)公民社會參與治理。審計不僅可以從行為和報告兩方面加強(qiáng)對政府行為的約束，從而促進(jìn)治理，而且對于公民社會等其他主體積極參與國家治理也具有重要意義。多元化主體協(xié)調(diào)治理是國家治理現(xiàn)代化的重要特征。審計結(jié)果及其公開，是相關(guān)主體進(jìn)行治理的重要信息來源。公民社會可以通過審計機(jī)關(guān)提供的關(guān)于政府績效等方面的信息，在法律的框架內(nèi)以適當(dāng)?shù)姆绞綄φ袨橐约吧鐣聞?wù)實施影響。

2.審計對國家治理能力現(xiàn)代化的促進(jìn)作用

無論是從積極的方面直接提高政府及其他主體的治理力，還是從消極的方面降低/緩解國家治理過程中產(chǎn)生的風(fēng)險和沖突，審計都具有重要作用。從積極方面來說，審計除了對政府行為及其結(jié)果、信息披露做出客觀公正的評價和驗證外，還要發(fā)揮建設(shè)性功能，從體制、機(jī)制上分析問題進(jìn)而提出建設(shè)性建議，并對相關(guān)問題的整改落實進(jìn)行跟蹤審計，以促進(jìn)政府部門持續(xù)提高效能，這將直接提高政府的能力，并有助于其他治理主體治理能力的提升。從消極方面來說，審計還有助于發(fā)現(xiàn)和揭露政府部門當(dāng)中存在的違法違規(guī)行為，包括相關(guān)部門和領(lǐng)導(dǎo)干部的腐敗行為，緩解社會各個群體的矛盾和沖突，及時識別社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中的風(fēng)險，從而減小國家治理中的阻礙力和摩擦力。按照福山的觀點，國家能力包括制定和實施政策以及制定法律的能力、高效管理的能力、控制瀆職、腐敗和行賄的能力、保持政府機(jī)關(guān)高度透明和誠信的能力以及執(zhí)法能力[7]。而審計在這些方面都可以發(fā)揮重要的作用。審計具體可從如下方面促進(jìn)國家治理能力的提升：

第一，有效的審計可以提高政府的行動能力，包括決策能力和執(zhí)行能力。制定和實施政策的能力是實現(xiàn)國家治理目標(biāo)的基本保障，是國家治理能力的重要體現(xiàn)。要實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化，必須要提高制定和實施政策的能力。在這方面，審計的促進(jìn)作用具體體現(xiàn)在：(1)決策能力。審計機(jī)關(guān)針對審計過程中的發(fā)現(xiàn)，對宏觀經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展中存在的問題進(jìn)行分析并提出建設(shè)性建議，可以促使國家和相關(guān)地方、部門及時出臺有效的宏觀調(diào)控政策，從而保證社會經(jīng)濟(jì)的有效治理和良性發(fā)展。審計機(jī)關(guān)還可以直接通過政策績效審計來評價政策制定和實施的效果，從而促進(jìn)政策的優(yōu)化，保證公共資源配置的公平和效率。(2)執(zhí)行力。要提高政府的執(zhí)行力，關(guān)鍵是要使相關(guān)的部門和人員對自己的行為負(fù)責(zé)。如果相關(guān)單位和人員沒有嚴(yán)格實施相關(guān)的政策、制度都會被追責(zé)的話，瀆職、懈怠行為就會大大減少。通過經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，審計機(jī)關(guān)可以評價有關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部落實國家和上級部門相關(guān)法規(guī)和政策的情況，從而促使相關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)和部門對自己的行為更加負(fù)責(zé)，保證相關(guān)政策、制度得到有效執(zhí)行。審計機(jī)關(guān)開展的國家重大政策措施和宏觀調(diào)控部署落實情況跟蹤審計，能夠直接地及時發(fā)現(xiàn)和糾正有令不行、有禁不止的行為，從而保證相關(guān)政策的有效執(zhí)行。

第二，有效的審計可以促進(jìn)政府部門提高績效。通過對行政活動、公共投資項目乃至政府出臺的政策、措施開展績效審計，發(fā)現(xiàn)其中值得改進(jìn)的地方并提出改進(jìn)建議，或者總結(jié)出值得推廣的經(jīng)驗，可以有效促進(jìn)政府部門降低公共行政成本，提高公共服務(wù)質(zhì)量和公共資源的使用效率和效果。值得指出的是，隨著審計的對象由微觀主體進(jìn)一步擴(kuò)展到包括宏觀政策與政府活動，審計對于政府績效的促進(jìn)作用也不再局限于微觀層面，而可以進(jìn)一步拓展到整個宏觀經(jīng)濟(jì)，從而在更廣泛的意義上提高績效。近年審計署對財政資金存量進(jìn)行審計并促使國務(wù)院出臺政策提高存量資金使用效率，就是審計促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)績效的一個實例。

第三，有效的審計可以提高國家抵御各類風(fēng)險的能力。通過審計，不僅可以及時發(fā)現(xiàn)已出現(xiàn)的問題，而且可以發(fā)現(xiàn)政府內(nèi)部控制方面存在的缺陷以及問題的苗頭，從而促使相關(guān)部門及時地建章立制、消除隱患，有效預(yù)防和控制各類風(fēng)險。(1)腐敗風(fēng)險。審計在腐敗預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、懲治、預(yù)警、控制等方面都可以發(fā)揮巨大作用[8]。例如，就腐敗預(yù)防而言，對政府及其官員的行為、政策和結(jié)果進(jìn)行審計并將結(jié)果公開，可以對公權(quán)力的運(yùn)用形成有效的監(jiān)督和制約，從而減少腐敗的發(fā)生；有效的審計還具有威懾和教育功能[9]，并可以提高公眾對政府及其行為的關(guān)注度，這些都有助于減少腐敗的發(fā)生。(2)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險。通過審計，可以及時發(fā)現(xiàn)、揭示和預(yù)警國家和區(qū)域經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的各類風(fēng)險，尤其是與財政運(yùn)行有關(guān)的風(fēng)險，從而為及時制定有效的政策、制度來防范、抵御風(fēng)險提供決策依據(jù)，保障經(jīng)濟(jì)的安全、健康運(yùn)行。例如，通過財政審計以及專門實施的政府債務(wù)審計，可以揭示和管控債務(wù)風(fēng)險，從而促使政府建立有效的債務(wù)風(fēng)險評估和預(yù)警機(jī)制、應(yīng)急處置機(jī)制以及責(zé)任追究制度。審計還有助于風(fēng)險應(yīng)對措施的落實，從而保證風(fēng)險管理目標(biāo)的實現(xiàn)。在應(yīng)對2008年國際金融危機(jī)過程中，我國審計機(jī)關(guān)在促進(jìn)相關(guān)應(yīng)對政策的有效實施方面發(fā)揮了積極的作用。對于投資風(fēng)險、環(huán)境損害風(fēng)險等經(jīng)濟(jì)和社會運(yùn)行中的各類風(fēng)險，審計同樣具有預(yù)防、發(fā)現(xiàn)和預(yù)警的作用。

第四，有效的審計可以提升政府公信力，緩解政府的信任危機(jī)，提高政治穩(wěn)定性。如果政府行為不能取得公眾的一致同意，政府相關(guān)政策將難以得到有效實施，而政府公信力對政府行為能否取得廣大人民的一致同意至關(guān)重要。對政府公開的信息以及相關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計，并向公眾公開，可以有效消除公眾對政府的不信任感，并使政府的行為更加容易獲得公眾的信任、理解和配合。這對于樹立政府威望、保證政府出臺的政策制度能夠得到有效的實施，具有非常重要的意義。

第五，有效的審計可以提高經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的可持續(xù)性，實現(xiàn)和諧發(fā)展。有效的審計可以促使政府及其官員樹立正確的政績觀，實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)科學(xué)發(fā)展。例如，通過實施環(huán)境資源審計，包括領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計，可以促使地方政府和領(lǐng)導(dǎo)干部摒棄那種光注重經(jīng)濟(jì)發(fā)展的數(shù)量和速度而忽視經(jīng)濟(jì)發(fā)展的質(zhì)量和結(jié)構(gòu)的不恰當(dāng)?shù)恼冇^，轉(zhuǎn)而注重經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，在實現(xiàn)人與自然和諧共處的基礎(chǔ)上實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展。審計還有助于實現(xiàn)“轉(zhuǎn)結(jié)構(gòu)”。例如，通過相關(guān)財政扶持政策績效審計，審計有助于促進(jìn)所在地區(qū)實現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和技術(shù)升級，從而提高經(jīng)濟(jì)增長的質(zhì)量和增長的可持續(xù)性。有效的審計還有助于改善民生、促進(jìn)社會和諧發(fā)展。通過開展民生民本審計，比如對教育、就業(yè)、收入分配、社會保障、醫(yī)療和社會管理等方面專項資金的管理和使用效益情況(包括國家有關(guān)惠民政策的落實情況)進(jìn)行審計并提出相關(guān)建議，可以促進(jìn)政府部門在民生民本方面服務(wù)質(zhì)量與管理職能的提升，使得普通老百姓尤其是弱勢群體也能享受到改革和發(fā)展的成果，減少社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中存在的不公平現(xiàn)象，推進(jìn)和諧社會建設(shè)。正如《北京宣言》指出的，審計機(jī)關(guān)可以“通過確保與民生相關(guān)的公共資金和項目接受嚴(yán)格的監(jiān)督，實現(xiàn)預(yù)期效果，即提升生活水平，使包括弱勢群體在內(nèi)的所有公民享受平等機(jī)遇，從而促進(jìn)改善民生[1]” 。

第六，有效的審計還有助于促進(jìn)宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展，從而為國家治理提供堅實的物質(zhì)保障。盡管審計機(jī)關(guān)本身不是生產(chǎn)部門，但審計可以通過促進(jìn)宏觀調(diào)控政策的制定和實施、促進(jìn)政府提高效率、優(yōu)化企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、保障相關(guān)政府扶持資金和政策的落實和有效使用、減少經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的風(fēng)險等手段，來直接或間接地促進(jìn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)健康發(fā)展。例如，2015年，各級審計機(jī)關(guān)依照《國務(wù)院辦公廳關(guān)于印發(fā)穩(wěn)增長促改革調(diào)結(jié)構(gòu)惠民生政策措施落實情況跟蹤審計工作方案的通知》的要求，對穩(wěn)增長政策措施落實情況開展了跟蹤審計，促進(jìn)了相關(guān)政策措施的落地生根，從而在一定程度上促進(jìn)了我國宏觀經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定增長。

以上闡述的似乎是審計在提升國家治理能力方面的作用，那么，審計如何促進(jìn)國家治理能力現(xiàn)代化呢？實際上，制定和實施有效的政策以實施經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長、社會和政治的穩(wěn)定，是國家治理能力的基本要求，也是國家治理能力現(xiàn)代化的內(nèi)在要求，而審計在及時、有效地識別社會、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的風(fēng)險并推動相關(guān)部門采取及時有效的應(yīng)對措施并且保證相關(guān)政策措施的有效實施、促進(jìn)多元化主體之間的和諧、及時了解政策的實施效果以提高回應(yīng)性等方面，則具有明顯的現(xiàn)代化特征?？梢哉f，審計通過直接提升國家治理能力、消除或降低現(xiàn)代化背景下國家治理相關(guān)的風(fēng)險、矛盾和沖突，來促進(jìn)國家治理能力的現(xiàn)代化。

二、國家治理現(xiàn)代化背景下如何更好地發(fā)揮審計的作用

我國審計制度恢復(fù)短短三十余年來，各級審計機(jī)關(guān)在維護(hù)財經(jīng)秩序、促進(jìn)廉政建設(shè)、完善宏觀調(diào)控、維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全、推動民主與法治建設(shè)、促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展等方面，發(fā)揮了巨大的作用。但客觀地說，我國審計制度的發(fā)展距離善治的要求尚有不小的距離，在審計的獨立性和權(quán)威性、審計結(jié)果的利用程度等方面均存在明顯不足[2]。國家治理現(xiàn)代化將對國家治理的各個方面產(chǎn)生重大影響，在國家治理現(xiàn)代化環(huán)境下，政府的職能，政府、社會、市場等主體之間的關(guān)系，都將發(fā)生重大變化，并要求審計也發(fā)生相應(yīng)的變化。各級審計機(jī)關(guān)必須主動順應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的要求，積極參與國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程，為國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化提供有效的保障。

(一)積極促進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化

審計未來應(yīng)在如下方面做出進(jìn)一步的變革和改進(jìn)，以更好地促進(jìn)國家治理體系現(xiàn)代化：

1．強(qiáng)化對相關(guān)政策、制度的審計，通過審計發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行體制、政策等方面存在的問題和不足，并提出改進(jìn)建議，從而促進(jìn)相關(guān)制度的建立與完善，推動深化改革。加強(qiáng)對政策、制度的審計進(jìn)而促進(jìn)相關(guān)制度的持續(xù)優(yōu)化，對于實現(xiàn)我國國家治理體系現(xiàn)代化具有十分重要的意義。近年來，我國審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)了對政策落實情況的跟蹤審計，但審計不僅可以在宏觀政策的落實方面發(fā)揮作用，而且應(yīng)當(dāng)在政策的制定和完善方面發(fā)揮建設(shè)性作用。在審計過程中，不應(yīng)僅僅停留于點上發(fā)現(xiàn)的問題，而應(yīng)當(dāng)由點及面，注重對零散的審計項目、分散的問題進(jìn)行總結(jié)、提煉、抽象，從政策、制度、機(jī)制、體制上分析一般化的問題，促進(jìn)相關(guān)制度的建立和完善，從而推動深化改革、促進(jìn)國家治理制度體系的完善。除了關(guān)注存在的問題和不足，審計機(jī)關(guān)也要注意挖掘我國現(xiàn)有公共管理實踐中的一些好的經(jīng)驗和做法，推動相關(guān)部門將這些好的經(jīng)驗和做法上升為制度并加以推廣實施，從而促進(jìn)深化改革和創(chuàng)新體制機(jī)制。

2．加強(qiáng)對事權(quán)的監(jiān)督，促使政府及其部門明確自身的權(quán)力與責(zé)任，促進(jìn)責(zé)任政府的建立。現(xiàn)代國家治理要求科學(xué)界定國家公共權(quán)力邊界，并實現(xiàn)國家公共權(quán)力的合理配置和規(guī)范運(yùn)行。國家公共權(quán)力縱向配置實質(zhì)上就是事權(quán)劃分。通過完善立法、明確事權(quán)，推進(jìn)各級政府事權(quán)規(guī)范化、法律化，加快形成分工合理、權(quán)責(zé)一致、運(yùn)轉(zhuǎn)高效、法律保障的國家權(quán)力縱向配置體系與運(yùn)行機(jī)制，是形成合理的行政秩序、市場秩序和社會秩序的基本前提，也是推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的重要內(nèi)容和必然要求[10]。目前，我國行政管理中事權(quán)劃分不清的情況較為突出，中央和地方、不同部門之間、政府與非政府部門之間普遍存在權(quán)力不清、責(zé)任不明的情況。在國家治理現(xiàn)代化背景下，必須要明確事權(quán)。明確事權(quán)的基本前提在于明確界定政府職能和事權(quán)范圍，核心在于實現(xiàn)政府事權(quán)和支出責(zé)任在政府間的合理配置[11]。事權(quán)的明確，需要通過完善相關(guān)法律法規(guī)界定政府職能邊界，并清除劃分中央和地方的事權(quán)和支出責(zé)任，厘清不同部門的職責(zé)權(quán)限，著力解決權(quán)責(zé)交叉、多頭執(zhí)法的問題。審計機(jī)關(guān)在對政府部門相關(guān)活動和政策進(jìn)行審計的過程中，應(yīng)關(guān)注相關(guān)部門是否恰當(dāng)?shù)芈男辛耸聶?quán)，從而促使政府、部門各自盡責(zé)，促進(jìn)權(quán)責(zé)一致。具體而言，審計機(jī)關(guān)應(yīng)關(guān)注：相關(guān)部門、地區(qū)的行政行為有沒有越界，進(jìn)行了不當(dāng)干預(yù)、發(fā)生了不該由本級政府或本部門支出的支出？或者存在相反的情況，即該履行的職責(zé)沒有履行、該支出的沒有支出的情況？領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計是對人格化的受托責(zé)任履行情況的審計，但政府、部門本身受托責(zé)任履行情況的應(yīng)當(dāng)是審計的重點所在。應(yīng)當(dāng)通過審計，為行政問責(zé)提供科學(xué)、客觀、公正的依據(jù)。

3．發(fā)揮審計在促進(jìn)法治方面的作用，促進(jìn)法治政府的建立。審計在促進(jìn)依法治國方面的作用路徑包括：第一，查處功能。通過嚴(yán)肅查處和揭露政府部門中存在的違法違規(guī)問題，無論是財政資金使用中的違法違規(guī)問題還是政府其他相關(guān)活動(如政策執(zhí)行等)中的違法違規(guī)問題，審計可以有效地促進(jìn)現(xiàn)行法律法規(guī)遵循到位，做到有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究。第二，促進(jìn)功能。在審計過程中，審計機(jī)關(guān)可以結(jié)合有關(guān)審計發(fā)現(xiàn)，深入分析現(xiàn)行法律法規(guī)存在的問題和漏洞，進(jìn)而提出健全和完善的建設(shè)性建議，促使立法部門和政府完善相關(guān)法律法規(guī)，并促使相關(guān)政府和部門依法行政，增強(qiáng)法治觀念、加強(qiáng)法治建設(shè)、提高法治化水平。第三，預(yù)防功能。通過對財政資金分配使用、國有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)等權(quán)力集中的部門和崗位的審計監(jiān)督，可以促進(jìn)相關(guān)部門完善內(nèi)部流程控制，防止權(quán)力濫用，從而降低政府部門及相關(guān)人員的違法風(fēng)險。第四，示范功能。審計機(jī)關(guān)通過依法獨立行使審計監(jiān)督權(quán)，可以為其他政府部門依法行政做出表率。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法公開審計計劃、審計過程和審計結(jié)果，為社會公眾了解政府部門履行職責(zé)情況、促進(jìn)政府更好地履行受托責(zé)任服務(wù)。第五，威懾功能。審計機(jī)關(guān)對政府行為進(jìn)行審計并將結(jié)果依法公開，可以促使政府部門規(guī)范自身行為，減少不依法行政的行為。為此，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對公共權(quán)力運(yùn)用的監(jiān)督和約束，尤其是加強(qiáng)對關(guān)鍵部門、關(guān)鍵職位的審計，以促進(jìn)政府部門依法行政?？傊?，在我國全面推進(jìn)依法治國的過程中，審計機(jī)關(guān)必須承擔(dān)起應(yīng)有的擔(dān)當(dāng)來。

4．根據(jù)國家治理現(xiàn)代化的要求適度拓展審計的邊界，實現(xiàn)審計范圍的全覆蓋。從理論上說，審計的范圍應(yīng)涵蓋公共受托責(zé)任(尤其是經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任)的各個方面，這樣才能夠充分發(fā)揮審計的治理作用。當(dāng)然，在現(xiàn)實中，審計的邊界要受到審計環(huán)境尤其是國家治理水平、審計資源等現(xiàn)實條件的限制?！秶鴦?wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》提出，“……對穩(wěn)增長、促改革、調(diào)結(jié)構(gòu)、惠民生、防風(fēng)險等政策措施落實情況，以及公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行審計，實現(xiàn)審計監(jiān)督全覆蓋，促進(jìn)國家治理現(xiàn)代化和國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展” 。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳2015年12月印發(fā)的《關(guān)于完善審計制度若干重大問題的框架意見》及《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》提出，“依法全面履行審計監(jiān)督職責(zé)，堅持黨政同責(zé)、同責(zé)同審，對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實行審計全覆蓋”。盡管上述文件在一定程度上擴(kuò)大了審計監(jiān)督的范圍，但與公共受托責(zé)任的內(nèi)在要求仍有一定的差距。這一方面與我國國家治理發(fā)展水平有關(guān)，另一方面也是因為我國審計資源的限制，使得審計機(jī)關(guān)無法對更廣泛意義上的受托責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價。但隨著我國國家治理現(xiàn)代化的不斷推進(jìn)，未來審計也應(yīng)逐步超越公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的范圍，擴(kuò)展到政府完整的經(jīng)濟(jì)受托責(zé)任乃至更廣泛的公共受托責(zé)任的各個方面。比如，政府對公共利益的保護(hù)程度、公共政策的制定、政府部門依法行政的程度、政府信息公開程度、政府部門相關(guān)規(guī)劃和計劃的完成情況，等等，都可以考慮逐步納入到審計范圍以內(nèi)。隨著社會治理的發(fā)展，除了對政府部門公共資源的取得和使用以及公共受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行監(jiān)督外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對國有企業(yè)、國有非營利性組織、公益性社會組織等的審計。目前，我國審計機(jī)關(guān)對國有企業(yè)的審計監(jiān)督主要側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債損益方面，而較少涉及國有企業(yè)在國有資產(chǎn)保值增值、管理績效、履行社會責(zé)任等方面的表現(xiàn)。未來國有企業(yè)審計應(yīng)當(dāng)由目前的財務(wù)審計為主進(jìn)一步擴(kuò)展到績效審計及其他方面。當(dāng)然，審計范圍全覆蓋并非指審計沒有側(cè)重，不加選擇地對所有方面都進(jìn)行審計，而應(yīng)當(dāng)在重要性和成本效益原則的約束下，根據(jù)當(dāng)時國家治理現(xiàn)代化過程中的重點、難點，有側(cè)重地進(jìn)行審計。

5．抓住預(yù)算監(jiān)督這一關(guān)鍵，實施全過程、全口徑的預(yù)算審計監(jiān)督，提高預(yù)算編制的科學(xué)性與完整性、預(yù)算執(zhí)行的規(guī)范性與有效性，從而在財權(quán)的分配方面發(fā)揮作用。政府活動難以離開公共資金，因此，預(yù)算監(jiān)督是審計發(fā)揮其治理作用的關(guān)鍵所在。在國家治理現(xiàn)代化過程中，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步發(fā)揮審計在預(yù)算監(jiān)督方面的作用：(1)實施全口徑預(yù)算審計監(jiān)督。全口徑的預(yù)算管理體系有助于硬化預(yù)算約束，從而強(qiáng)化對政府行為的約束。在我國建立全口徑預(yù)算管理制度的同時，審計范圍也應(yīng)相應(yīng)地擴(kuò)展到全口徑。(2)進(jìn)一步加強(qiáng)對政府預(yù)算支出的審計，牢牢盯住公共資金的使用，重點審查預(yù)算支出的使用方向和績效，并考察其與國家宏觀政策和公共利益是否相符，當(dāng)好人民利益的“守護(hù)神”。(3)加強(qiáng)對預(yù)算全過程的監(jiān)督。審計不僅要關(guān)注決算，也要適時將監(jiān)督關(guān)口向前移，即向預(yù)算編制和批準(zhǔn)延伸，關(guān)注預(yù)算的編制是否科學(xué)、合理、完整，并根據(jù)上年預(yù)算執(zhí)行情況審計結(jié)果來對下年預(yù)算的編制提出建議，從而使預(yù)算執(zhí)行情況審計結(jié)果真正落到實處，強(qiáng)化預(yù)算約束力。值得一提的是，一些地方審計機(jī)關(guān)在對預(yù)算編制的監(jiān)督方面已經(jīng)進(jìn)行了積極的嘗試。如浙江省溫嶺市審計部門在同級審過程中，著重關(guān)注公共預(yù)算編制的完整性，在同級審報告和年度審計工作報告中，對該市本級2012年公共財政預(yù)算編制過程中存在的未完全包括上級轉(zhuǎn)移支付補(bǔ)助數(shù)、部分預(yù)算未細(xì)化到部門或基層預(yù)算單位、基金預(yù)算編報管理不夠規(guī)范以及基金預(yù)算支出年底集中支付、部分支出未按規(guī)定程序辦理等問題予以重點反映，引起了該市人大常委會的高度重視[12]。

6．加強(qiáng)對政府信息公開的審計，包括對權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告進(jìn)行審計，以促進(jìn)我國財政透明度的提高。我國審計機(jī)關(guān)在預(yù)算執(zhí)行情況審計及其公開方面已經(jīng)做出了巨大努力，但長期以來，我國沒有真正意義上的政府會計制度，政府沒有編制財務(wù)報表，自然也就談不上政府財務(wù)報表的審計，這使得公眾無法了解政府真實的資產(chǎn)負(fù)債情況與運(yùn)營情況。隨著公共管理的發(fā)展，我國已經(jīng)開始探索建立政府會計制度，并開始試編權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府資產(chǎn)負(fù)債表*《中華人民共和國預(yù)算法》第九十七條規(guī)定，“各級政府財政部門應(yīng)當(dāng)按年度編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財務(wù)報告，報告政府整體財務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財政中長期可持續(xù)性，報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案” 。2014年12月12日，國務(wù)院批轉(zhuǎn)了財政部《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》，提出“加快推進(jìn)政府會計改革，逐步建立以權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計核算為基礎(chǔ)，以編制和報告政府資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表等報表為核心的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度……建立健全政府財務(wù)報告體系……”。2015年10月23日，中華人民共和國財政部令第78號公布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，它規(guī)定，政府財務(wù)會計實行權(quán)責(zé)發(fā)生制，政府會計主體應(yīng)當(dāng)編制決算報告和財務(wù)報告。實踐中，2011年，全國23個地區(qū)開始試編資產(chǎn)負(fù)債表。2014年，我國啟動省級政府資產(chǎn)負(fù)債表的試編工作，包括上海、北京、安徽、湖南在內(nèi)的多個省份已經(jīng)開始試編多個市本級和縣區(qū)本級的政府資產(chǎn)負(fù)債表。。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的政府資產(chǎn)負(fù)債表及其他政府綜合財務(wù)報告內(nèi)容，對于了解政府的財務(wù)狀況、及時發(fā)現(xiàn)存在的財務(wù)風(fēng)險并采取有效的應(yīng)對措施，確保經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的總體平穩(wěn)，具有重要意義。然而，政府財務(wù)報告只有是真實、可靠的，才能真正起到規(guī)范政府行為的作用。沒有經(jīng)過審計的政府財務(wù)報告，其可信性和有用性將是十分有限的。因此，在我國逐步建立政府財務(wù)報告制度以后，審計部門應(yīng)當(dāng)對政府財務(wù)報告進(jìn)行審計并依法公開審計結(jié)果。事實上，對政府披露的信息尤其是財務(wù)信息進(jìn)行審計，理應(yīng)是審計的重要使命。值得指出的是，《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財務(wù)報告制度改革方案》已經(jīng)提出，“政府綜合財務(wù)報告和部門財務(wù)報告按規(guī)定接受審計。審計后的政府綜合財務(wù)報告與審計報告依法報本級人民代表大會常務(wù)委員會備案，并按規(guī)定向社會公開?！攧?wù)報告審計制度應(yīng)當(dāng)對審計的主體、對象、內(nèi)容、權(quán)限、程序、法律責(zé)任等作出規(guī)定” 。在對政府財務(wù)報告審計過程中，審計部門應(yīng)當(dāng)著重關(guān)注資產(chǎn)負(fù)債表是否公允地反映了政府的資產(chǎn)和負(fù)債，并進(jìn)一步延伸到對政府財政狀況的評價。

7．提高公眾及其他多元化主體在審計過程中的參與度。現(xiàn)代化的國家治理，是一個多元化主體共同參與的協(xié)商式治理，而不是政府的一元式治理。審計評價、監(jiān)督的是公共受托責(zé)任的履行情況，在這一過程中，自然有必要了解作為公共服務(wù)的受益者的公眾的呼聲，并將他們的意見合理地運(yùn)用到審計過程中來。在引導(dǎo)公眾參與審計項目的過程中，審計機(jī)關(guān)既要注重調(diào)動群眾的積極性，充分發(fā)揮群眾意見在審計項目選擇、審計計劃、審計證據(jù)取得、審計意見形成、審計建議跟蹤落實方面的作用，又要考慮到公眾的分散性、差異化以及專業(yè)知識有限等局限，通過有序引導(dǎo)來使公眾適度和適當(dāng)?shù)貐⑴c審計。公眾參與只應(yīng)當(dāng)作為專業(yè)性審計的重要補(bǔ)充，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)繼續(xù)發(fā)揮自身的主導(dǎo)作用。

(二)服務(wù)于國家治理能力現(xiàn)代化

制定并實施相關(guān)的制度以實現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長、社會和政治穩(wěn)定目標(biāo)，是對國家治理能力的基本要求。在現(xiàn)代化背景下，還應(yīng)當(dāng)注重建立及時反應(yīng)和更新能力、回應(yīng)性、協(xié)調(diào)沖突能力、風(fēng)險識別與應(yīng)對能力。審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步在提升執(zhí)行力、績效性、政策回應(yīng)性、合法性、廉潔性、社會和諧性等方面努力發(fā)揮作用：

1．促進(jìn)執(zhí)行力。國家治理能力中，最關(guān)鍵的是制定并實施國家治理制度的能力。要實現(xiàn)國家治理能力現(xiàn)代化，必須要切實提高相關(guān)政策、制度的執(zhí)行力。推動重大政策的貫徹落實，是審計服務(wù)于國家治理的有效途徑[13]。在國家治理現(xiàn)代化背景下，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》的要求，繼續(xù)把監(jiān)督檢查黨和國家政策措施的貫徹落實情況作為重要內(nèi)容，及時反映和糾正政策執(zhí)行中出現(xiàn)的問題，并對相關(guān)政策措施不能有效落實的原因進(jìn)行分析，進(jìn)而提出相關(guān)建議，以提高黨和國家相關(guān)政策措施的可執(zhí)行性。此外，審計機(jī)關(guān)還可以從政策跟蹤審計擴(kuò)展到更廣泛意義上，探索對相關(guān)法律制度(比如環(huán)境保護(hù)法、稅收征管法等)的貫徹實施情況的審計監(jiān)督，以確保有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)。當(dāng)然，審計機(jī)關(guān)不是憲法法院，其對法律制度執(zhí)行情況的監(jiān)督應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格限定在審計的邊界之內(nèi)。

2．促進(jìn)績效性。近年來，我國審計機(jī)關(guān)在推動績效審計方面已經(jīng)做了很多努力，績效審計在審計工作中的比重不斷提高。然而，在績效審計評價指標(biāo)體系的建立、績效審計結(jié)果的運(yùn)用等方面尚存在不足。未來審計機(jī)關(guān)應(yīng)進(jìn)一步將績效審計的理念融入到每一項審計任務(wù)中，在對合規(guī)性進(jìn)行審計的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步挖掘、總結(jié)被審計單位好的經(jīng)驗做法，指出現(xiàn)行實踐中低效率的地方并提出改進(jìn)建議，包括推動標(biāo)桿管理在政府部門中的運(yùn)用，從而推動政府不斷提高公共服務(wù)質(zhì)量，降低公共成本，提高公共政策、政府活動和投資項目的效率、效果。至于我國是否要像西方那樣以績效審計為主，筆者認(rèn)為，在我國尚未完全解決政府信息的真實性、政府預(yù)算執(zhí)行及其他行為的合規(guī)性之前，期望審計將重點放在績效審計上是不切合實際的。恰當(dāng)?shù)淖龇ǎ菍⒑弦?guī)性審計和績效審計有機(jī)地結(jié)合起來，實施綜合性審計。這不僅符合我國的現(xiàn)實國情，而且可以避免重復(fù)審計，緩解審計資源與審計任務(wù)之間的矛盾。

3．促進(jìn)回應(yīng)性。政策的回應(yīng)性不僅是國家治理能力的重要保證，對于國家相關(guān)治理制度的建立和完善也有重要意義。如果政府不能及時了解公眾對相關(guān)政策的反應(yīng)，就難以保證政府政策制定的有效性。審計機(jī)關(guān)應(yīng)努力成為“公共部門與公民之間溝通和信任的橋梁，推動政務(wù)公開，從而使公民能夠積極參與公共決策過程[1]”。在審計過程中，審計機(jī)關(guān)應(yīng)注重及時了解人民群眾對政府相關(guān)政策制度的反應(yīng)和評價，并及時、準(zhǔn)確地反饋給相關(guān)部門，使政府在制定相關(guān)政策時能夠充分了解群眾的訴求，并根據(jù)政策實施過程中群眾的反應(yīng)及時地修正、完善相關(guān)制度，從而提高公共政策的回應(yīng)性和及時更新能力。對審計機(jī)關(guān)而言，實施“參與式”審計，使公眾能夠有機(jī)會參與審計過程，對于提高政策的回應(yīng)性具有積極的意義。

4．促進(jìn)合法性。要提高國家治理能力，必須要提高政府自身行為的合法性，唯其如此，政府的權(quán)威才能真正樹立，政府的政策才能得到多數(shù)公眾的一致同意從而得以順利實施。在我國全面推進(jìn)依法治國之際，審計機(jī)關(guān)需要加強(qiáng)對政府依法行政情況的審計，及時發(fā)現(xiàn)和糾正損害群眾利益、妨害公平競爭等問題，維護(hù)市場秩序和公平正義。

5．促進(jìn)廉潔性。在國家治理現(xiàn)代化背景下，審計要繼續(xù)發(fā)揮在反腐敗方面的作用，為建設(shè)廉潔政治，實現(xiàn)干部清正、政府清廉、政治清明服務(wù)。為此，尤其需要注意如下幾方面：首先，在參與反腐敗過程中，審計機(jī)關(guān)應(yīng)注意監(jiān)督與建設(shè)作用并重，在關(guān)注發(fā)現(xiàn)腐敗的同時，注意突出預(yù)防功能，并注重在腐敗的懲治、預(yù)警和控制方面也充分發(fā)揮自己的作用。尤其應(yīng)加強(qiáng)對被審計單位內(nèi)部控制質(zhì)量及腐敗風(fēng)險的評估和審計，以促進(jìn)公共部門完善內(nèi)部控制、降低腐敗風(fēng)險。具體可以借鑒企業(yè)中的內(nèi)部控制審計制度，探索對公共部門內(nèi)部控制進(jìn)行審計，并根據(jù)相關(guān)規(guī)定將相關(guān)結(jié)果向立法部門、上級部門以及其他利益相關(guān)者報告，以促進(jìn)公共部門完善內(nèi)部控制、減少腐敗發(fā)生的概率。其次，加強(qiáng)對政府采購、招投標(biāo)、大型基建工程、財政資金安排、國有土地轉(zhuǎn)讓、環(huán)境保護(hù)、行政許可審批等腐敗高發(fā)領(lǐng)域以及腐敗風(fēng)險高的關(guān)鍵職位的審計。對高風(fēng)險領(lǐng)域、職位進(jìn)行重點審計，體現(xiàn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，有助于提高審計效率和效果，有效緩解審計資源與審計任務(wù)的矛盾?！堵?lián)合國反腐敗公約技術(shù)指南》、《建立健全教育、制度、監(jiān)督并重的懲治和預(yù)防腐敗體系實施綱要》以及《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》都強(qiáng)調(diào)了對重要風(fēng)險領(lǐng)域和職位的審計。審計機(jī)關(guān)應(yīng)加強(qiáng)對上述高風(fēng)險領(lǐng)域和關(guān)鍵職位的審計關(guān)注，尤其應(yīng)關(guān)注重大違法違紀(jì)案件線索，從而有效預(yù)防和發(fā)現(xiàn)腐敗行為。再次，進(jìn)一步加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，健全經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計評價體系，突出對重點部門、重點單位、重點資金的關(guān)鍵崗位負(fù)責(zé)人的審計。在領(lǐng)導(dǎo)干部財產(chǎn)申報逐步試點推開后，審計機(jī)關(guān)應(yīng)積極介入，以保證申報的真實性。最后，探索在審計機(jī)關(guān)內(nèi)部設(shè)置專門的腐敗審計部門，注重吸收法務(wù)會計人員加入審計機(jī)關(guān)并加強(qiáng)對現(xiàn)有審計人員的反腐敗審計培訓(xùn)，以提高其在腐敗審計方面的專業(yè)勝任能力，適應(yīng)新形勢下的腐敗審計任務(wù)。

6．促進(jìn)公共風(fēng)險管理能力的提升和公共部門內(nèi)部控制的建立與完善。除了發(fā)揮審計在預(yù)防、發(fā)現(xiàn)、揭露腐敗風(fēng)險、違法風(fēng)險方面的作用之外，還要注重發(fā)揮審計在經(jīng)濟(jì)運(yùn)行風(fēng)險管理方面的作用，以維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全和社會穩(wěn)定。審計機(jī)關(guān)應(yīng)依照《國務(wù)院關(guān)于加強(qiáng)審計工作的意見》的要求，加大對經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中風(fēng)險隱患的審計力度，除了在審計過程中及時發(fā)現(xiàn)、總結(jié)、評估經(jīng)濟(jì)社會運(yùn)行中突出的矛盾和問題并通報相關(guān)部門以促使其及時采取有效的應(yīng)對措施外，還應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對公共部門內(nèi)部控制與風(fēng)險管理的審計，促進(jìn)政府風(fēng)險預(yù)警機(jī)制的建立，提高政府的抗風(fēng)險能力。

7．提高公共危機(jī)應(yīng)對能力。無論是自然危機(jī)還是社會危機(jī)(金融危機(jī)、突發(fā)性群體事件等)，審計機(jī)關(guān)及時介入，對資金的使用、政府信息公開的真實性等進(jìn)行獨立的審計，有助于消除恐慌和不實傳言，確保危機(jī)應(yīng)對措施的有效實施。在自然危機(jī)的應(yīng)對方面，經(jīng)過汶川地震抗震救災(zāi)資金物資審計及災(zāi)后恢復(fù)重建跟蹤審計、玉樹地震抗震救災(zāi)資金物資跟蹤審計、蘆山地震抗震救災(zāi)跟蹤審計、魯?shù)椤?·3”地震抗震救災(zāi)款物跟蹤審計等多次自然災(zāi)害審計，我國審計機(jī)關(guān)已經(jīng)積累了豐富的經(jīng)驗。在應(yīng)對金融危機(jī)方面，審計機(jī)關(guān)也做出了積極而有效的嘗試。但在現(xiàn)代化背景下，多元化主體矛盾和沖突也將增多，審計機(jī)關(guān)必須要加強(qiáng)對社會公共危機(jī)的有效應(yīng)對。

8．提高經(jīng)濟(jì)社會的可持續(xù)發(fā)展能力。在國家治理現(xiàn)代化背景下，一方面，審計機(jī)關(guān)要進(jìn)一步加強(qiáng)自然資源與環(huán)境審計，包括對環(huán)境治理政策的績效審計和區(qū)域環(huán)境責(zé)任審計，以提高社會經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展能力。當(dāng)前我國探索實施的自然資源資產(chǎn)離任審計對于促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部改變不恰當(dāng)?shù)恼冇^、重視環(huán)境保護(hù)具有重要意義，但政府的環(huán)境受托責(zé)任包含但不等同于領(lǐng)導(dǎo)干部的環(huán)境受托責(zé)任，將環(huán)境審計元素納入經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計或離任審計，只是在常規(guī)的環(huán)境審計項目之外的一種補(bǔ)充。因此，需要繼續(xù)拓展環(huán)境審計的范圍和深度。即便是自然資源資產(chǎn)審計，未來也不必限定于離任審計，而可以包含于任中或離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計中。另一方面，要進(jìn)一步加強(qiáng)民生民本審計，促進(jìn)社會治理，提高社會公平性、和諧性，減小經(jīng)濟(jì)與社會發(fā)展中的摩擦力。

三、結(jié)語

作為現(xiàn)代國家制度的重要組成，審計在國家治理當(dāng)中居于十分重要的地位，它不僅本身就是相關(guān)主體實施有效治理的重要工具，而且有助于國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。隨著國家治理的不斷發(fā)展，審計在國家治理體系中的地位和作用將不斷提高。在國家治理現(xiàn)代化進(jìn)程中，有效的審計對于國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化都具有積極的促進(jìn)作用，國家治理現(xiàn)代化必須要有現(xiàn)代化的審計做支撐。因此，在我國推進(jìn)國家治理現(xiàn)代化的進(jìn)程中，必須要努力實現(xiàn)審計的現(xiàn)代化，并充分發(fā)揮審計的治理作用和對治理體系、治理能力的促進(jìn)作用。另一方面，作為國家治理重要組成部分的審計制度只有立足于國家治理的現(xiàn)實要求，才能更好地發(fā)揮其作用。在新時期下，各級審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)順應(yīng)國家治理現(xiàn)代化的要求，發(fā)揮審計在財務(wù)治理方面的優(yōu)勢，積極促進(jìn)國家治理體系的完善和國家治理能力的提升。

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(本文責(zé)編：辛城)

作者簡介：劉笑霞(1979-)，女，山西陽泉人，河海大學(xué)商學(xué)院會計學(xué)系副教授，管理學(xué)博士，研究方向：審計和政府會計。

基金項目：國家自然科學(xué)基金面上項目《外部審計對上市公司投融資行為的影響》(71272099)；審計署2014-2015年度公開招標(biāo)重點科研課題《國家審計在國家治理現(xiàn)代化中的作用》(14SJ01003)；中央高?；究蒲袠I(yè)務(wù)費(fèi)專項資金(2015B22914)。

收稿日期：2015-09-09修回日期：2015-12-11

中圖分類號：F239.44

文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1002-9753(2016)02-0011-12