施 潤(rùn)

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

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稅法何以推動(dòng)社會(huì)變遷？
——以建筑業(yè)“營(yíng)改增”為例

施 潤(rùn)

(西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，重慶 401120)

稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的特點(diǎn)有別于其他法律：其一，“稅”是所有交易主體必須考慮的“權(quán)利代價(jià)”，稅法具有最為廣泛的社會(huì)適用性；其二，稅法需要與刑法等其他公法統(tǒng)合，以達(dá)社會(huì)變遷成本的最小化；其三，稅法并非直接強(qiáng)制交易主體改變行為模式，而是通過(guò)修改稅法規(guī)則的適用成本，從而改變雙方在博弈中的利益期待；其四，稅法交易成本的計(jì)量需要進(jìn)行稅法的定性分析與定量分析。在這一過(guò)程中，稅法應(yīng)嚴(yán)格遵守“稅收正義”的倫理要求，形成“稅法”與“民法”的雙重私人財(cái)產(chǎn)權(quán)保護(hù)體系。

稅法 社會(huì)變遷 建筑業(yè) 營(yíng)改增 博弈

“有效的經(jīng)濟(jì)組織是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵；一個(gè)有效的經(jīng)濟(jì)組織的產(chǎn)生導(dǎo)致了西方的崛起”。[1]P1在這里，制度經(jīng)濟(jì)學(xué)家諾斯所指稱的“經(jīng)濟(jì)組織”即為制度，可見(jiàn)有效的制度對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的重要意義。稅法在社會(huì)經(jīng)濟(jì)制度形成和變遷中發(fā)揮了怎樣的作用，稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的過(guò)程相較于其他法律有何獨(dú)到之處，稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的邏輯起點(diǎn)是什么，倫理基礎(chǔ)何在？至今，在眾多法與社會(huì)制度變遷的研究中，并沒(méi)有學(xué)者專門(mén)研究稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的相關(guān)理論問(wèn)題，稅法的研究也大多集中于稅制改革對(duì)于宏觀經(jīng)濟(jì)的影響，尚沒(méi)有深入到微觀經(jīng)濟(jì)組織內(nèi)部的對(duì)法律中具體“人”之行為的考察。因此，這是一個(gè)當(dāng)前研究的空白領(lǐng)地。這是否是因?yàn)槎惙ㄔ趪?guó)家制度型塑中無(wú)足輕重？答案是否定的。中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆三中全會(huì)提出，全面深化改革的總目標(biāo)是國(guó)家治理現(xiàn)代化，而財(cái)稅制度則在文件中首次被國(guó)家決策層認(rèn)定為“國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱”①，財(cái)稅問(wèn)題是“連接經(jīng)濟(jì)體系、政治體系、社會(huì)體系這三個(gè)子系統(tǒng)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)”，[2]“上連國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略，下接交易實(shí)體經(jīng)濟(jì)活動(dòng)”，[3]稅法是怎樣通過(guò)作用于微觀交易實(shí)體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，以實(shí)現(xiàn)社會(huì)制度變遷的？本文將選取建筑業(yè)“營(yíng)業(yè)稅改征增值稅”②(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)作為研究的范例，以展現(xiàn)、揭示和評(píng)判稅法推動(dòng)制度變遷的歷程。當(dāng)然，之所以選取建筑業(yè)“營(yíng)改增”作為分析范本，主要的考量因素在于：建筑業(yè)是我國(guó)的重要支柱產(chǎn)業(yè)，“一帶一路”、“新型城鎮(zhèn)化”等國(guó)家戰(zhàn)略的推行，都與建筑業(yè)密切相關(guān)。建筑業(yè)“營(yíng)改增”不僅對(duì)建筑業(yè)自身，而且對(duì)上下游相關(guān)產(chǎn)業(yè)等都將帶來(lái)重要影響。在行業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)壓力巨大的經(jīng)濟(jì)“新常態(tài)”下，“營(yíng)改增”的相關(guān)稅法設(shè)計(jì)，將在建筑業(yè)的制度變革中發(fā)揮怎樣的作用？這一觀察將為研究“稅法推動(dòng)社會(huì)變遷”提供較好的范例。

一、稅法變革引發(fā)交易主體利益博弈

“長(zhǎng)期的經(jīng)濟(jì)變遷是政治或經(jīng)濟(jì)的企業(yè)家的無(wú)數(shù)短期決策的累積性結(jié)果，這些決策直接地或間接地(通過(guò)外部效應(yīng))型塑了績(jī)效”。[4]P143稅法制度所推動(dòng)的長(zhǎng)期社會(huì)變遷效果，是通過(guò)微觀法律主體間的互動(dòng)與博弈而形成的，在此過(guò)程中，各相關(guān)主體的交易談判力量、行業(yè)環(huán)境等非正式制度約束的影響，都加劇了互動(dòng)與博弈的復(fù)雜性。由此，稅法變革如何影響和作用于相關(guān)法律主體的利益博弈，便是我們觀察“稅法推動(dòng)社會(huì)變遷”的第一步。

具體到“營(yíng)改增”后的建筑業(yè)企業(yè)，其所參與的交易過(guò)程中的雙方博弈，主要包括三個(gè)方面。當(dāng)建筑企業(yè)作為材料采購(gòu)方時(shí)，建筑企業(yè)與上游材料供應(yīng)方的博弈；當(dāng)建筑企業(yè)作為施工方時(shí)，建筑企業(yè)與下游建設(shè)方(即建筑工程投資方)的博弈；最后，在分包與掛靠模式中，建筑企業(yè)作為總承包人與相對(duì)方的博弈。在三個(gè)不同的博弈中，主體所處的合同地位不同，市場(chǎng)境遇不同，但均依照理性人原則，通過(guò)對(duì)“營(yíng)改增”規(guī)范體系的判斷和計(jì)算，努力規(guī)避變革風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)利益的最大化。

建筑業(yè)企業(yè)與其交易對(duì)方博弈的焦點(diǎn)在于增值稅“抵扣利益”的歸屬?！盃I(yíng)改增”導(dǎo)致稅法規(guī)則發(fā)生重大變化，通過(guò)建立增值稅“環(huán)環(huán)征收、層層抵扣”的計(jì)稅規(guī)則，改變了原有營(yíng)業(yè)稅“道道征收、全額征稅”所形成的交易主體重復(fù)納稅問(wèn)題?！暗挚邸笔窃鲋刀惖淖畲筇攸c(diǎn)，“通過(guò)抵扣機(jī)制，被轉(zhuǎn)移的增值稅構(gòu)成了一種廠商可以向國(guó)庫(kù)請(qǐng)求的稅收債權(quán)的客體”。[5]大陸法系許多國(guó)家和地區(qū)都規(guī)定了“抵扣權(quán)”這一概念，包括歐盟“2006年指令”第5章，西班牙1992年37號(hào)法案等。[6]我國(guó)《增值稅暫行條例》及相關(guān)立法雖然沒(méi)有明確提出納稅人所享有的“抵扣權(quán)”，但增值稅圍繞“進(jìn)項(xiàng)抵扣”確立相關(guān)規(guī)則的總原則卻是毋庸置疑。納稅人若放棄抵扣權(quán)益，就會(huì)面臨巨大的稅務(wù)成本。增值稅的這種計(jì)稅規(guī)則，在《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》(以下簡(jiǎn)稱《辦法》)第21條中被稱之為“一般計(jì)稅方法”，即通過(guò)當(dāng)期銷項(xiàng)稅額抵扣當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額后的余額進(jìn)行計(jì)稅。當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額能否抵扣，取決于當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)成本是否能夠取得增值稅專用發(fā)票等增值稅扣稅憑證。通常情況下，如果交易主體規(guī)模小，內(nèi)部財(cái)務(wù)治理結(jié)構(gòu)不健全，就無(wú)法成為“一般納稅人”，而只能依“小規(guī)模納稅人”③身份適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法④向?qū)Ψ介_(kāi)具不具有抵扣功能的普通發(fā)票，即對(duì)方從自然人個(gè)體或“小規(guī)模納稅人”處無(wú)法取得“增值稅專用發(fā)票”用于抵扣。另一方面，按照《辦法》第15條的規(guī)定，建筑業(yè)在一般計(jì)稅方法下的稅率為11%，考慮到原建筑業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅率只有3%，因此，如果無(wú)法取得可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)憑證，就無(wú)法進(jìn)行“層層抵扣”，建筑業(yè)稅率會(huì)在“營(yíng)改增”后明顯上升。建筑業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)水平本身就很低，“現(xiàn)在建筑行業(yè)的平均利潤(rùn)率只有3.5%，就是這個(gè)3.5%，其中還包含了多種經(jīng)營(yíng)和少量自行房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的企業(yè)綜合利潤(rùn)率，如果純房建施工的利潤(rùn)率普遍都達(dá)不到1%”，[7]如果在新稅制下難以進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，稅法的變革將對(duì)建筑業(yè)造成致命一擊。

(一)“營(yíng)改增”引發(fā)建筑企業(yè)與材料供應(yīng)方之間的行動(dòng)博弈

由于建筑工程項(xiàng)目的復(fù)雜性，建筑企業(yè)的材料供應(yīng)商眾多。在適用營(yíng)業(yè)稅的時(shí)代，營(yíng)業(yè)稅計(jì)稅方式很簡(jiǎn)單，營(yíng)業(yè)稅普通發(fā)票沒(méi)有嚴(yán)格的監(jiān)管要求，因此，交易雙方在決定商業(yè)模式和交易規(guī)則時(shí)，一般很少因“營(yíng)業(yè)稅”的問(wèn)題而改變相關(guān)交易設(shè)計(jì)。但隨著“營(yíng)改增”的稅法變革，獲取增值稅專用發(fā)票以進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣，成為建筑企業(yè)考慮的核心。但現(xiàn)實(shí)問(wèn)題是，建筑企業(yè)的材料供應(yīng)商中存在大量的小規(guī)模納稅人，難以通過(guò)開(kāi)具“增值稅專用發(fā)票”以實(shí)現(xiàn)增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣。

一方面，建筑施工中的砂、土、石料供應(yīng)，一般是個(gè)體私營(yíng)性質(zhì)的小規(guī)模納稅人。即使是一般納稅人，根據(jù)財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))以及《關(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》(財(cái)稅[2014]57號(hào))的規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的建筑用砂、土、石料，或者以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰等，也可選擇按照簡(jiǎn)易辦法征收⑤。如果材料供應(yīng)商是按照簡(jiǎn)易辦法征稅的納稅人，意味著建筑企業(yè)無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票。實(shí)踐中，建筑企業(yè)的許多建筑材料是從個(gè)體戶等非法人主體處進(jìn)行的采購(gòu)，特別是一些零星材料采購(gòu)更是如此。而供應(yīng)商也是通過(guò)河床取沙等原始作業(yè)提供建筑材料，不可能開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。特別是野外作業(yè)的鐵路、公路施工，施工地點(diǎn)一般人跡罕至，交通十分不便，施工企業(yè)即便是需要大規(guī)模采購(gòu)水泥、沙子、混凝土、瀝青、油石等物品，也沒(méi)有條件長(zhǎng)途運(yùn)輸，只能就地取材、就地加工，當(dāng)?shù)氐淖匀蝗?、個(gè)體戶就壟斷了供應(yīng)方市場(chǎng)，即建筑企業(yè)在博弈中處于別無(wú)選擇的境地。

但另一方面，建筑企業(yè)在與建筑機(jī)械租賃方進(jìn)行交易時(shí)，往往處于合同博弈的強(qiáng)勢(shì)地位。建筑企業(yè)施工租入機(jī)械設(shè)備，租賃費(fèi)用構(gòu)成抵扣進(jìn)項(xiàng)。但現(xiàn)有機(jī)械工程租賃市場(chǎng)基本為個(gè)人購(gòu)入租賃，或者是個(gè)體戶購(gòu)入租賃，作為一般納稅人的租賃公司很少。出租人達(dá)不到一般納稅人條件，即便達(dá)到一般納稅人條件，由于出租方的租賃設(shè)備是在“營(yíng)改增”之前購(gòu)入，再向建筑企業(yè)提供租賃服務(wù)時(shí)，也一般選擇簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法，開(kāi)3%征收率的增值稅普通發(fā)票⑥。同樣的情況也存在于建筑企業(yè)措施費(fèi)方面，即勞保、腳手架、模板，供應(yīng)方多數(shù)也是個(gè)體戶開(kāi)辦的租賃站或自然人掛靠到租賃公司，個(gè)體戶規(guī)模小，不具備一般納稅人資格，無(wú)法開(kāi)具全額抵扣憑證。

(二)“營(yíng)改增”引發(fā)建筑企業(yè)與建設(shè)方之間的行動(dòng)博弈

一方面，建筑企業(yè)是“甲供材”交易模式下的弱勢(shì)主體。在國(guó)家稅務(wù)總局2011年6月30日的問(wèn)題回復(fù)中，將建筑開(kāi)發(fā)合同的建設(shè)方(即“甲方”)提供各類材料物資、動(dòng)力的行為，稱之為“甲供材料”⑦(簡(jiǎn)稱“甲供材”)，“甲供材”交易模式下，作為“甲方”的開(kāi)發(fā)商與材料供應(yīng)商達(dá)成購(gòu)買建筑材料的協(xié)議，而建筑企業(yè)(即真正的施工方“乙方”)就不需要為建筑施工購(gòu)買建筑材料。根據(jù)《通知》的規(guī)定，作為建設(shè)方的房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)，在“營(yíng)改增”后將和建筑企業(yè)適用相同的增值稅征收稅率和抵扣政策。在此前，根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第16條的規(guī)定，建筑勞務(wù)所用原材料，無(wú)論是由建筑企業(yè)提供，還是房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)提供，其全部?jī)r(jià)款都要計(jì)入建筑企業(yè)的營(yíng)業(yè)額中繳納營(yíng)業(yè)稅。這樣，即使作為建設(shè)方的房地產(chǎn)企業(yè)為控制工程質(zhì)量、降低工程造價(jià)，要求自己采購(gòu)材料、自己和材料供應(yīng)方簽訂采購(gòu)合同，亦不會(huì)對(duì)建筑企業(yè)納稅產(chǎn)生實(shí)質(zhì)影響。因?yàn)闋I(yíng)業(yè)稅制度下，無(wú)論材料是“甲供”還是“乙供”，建筑企業(yè)都需要將建筑材料計(jì)入稅法成本，繳納營(yíng)業(yè)稅。但是在“營(yíng)改增”后，由于雙方的稅率均為11%，而抵扣率又均為17%，這就形成了“低納高抵”的狀況，即以低稅率交稅，以高稅率抵扣稅款，無(wú)論是任何一方主體去購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目材料，稅率上都可盈利6個(gè)點(diǎn)。“營(yíng)改增”后抵扣盈利的狀況是由增值稅制度體系內(nèi)部建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)的稅率與貨物增值稅稅率不統(tǒng)一形成的，但客觀上導(dǎo)致雙方對(duì)建筑施工材料購(gòu)買權(quán)的爭(zhēng)奪。由于“甲供材”在“營(yíng)改增”后所形成的利益激勵(lì)效應(yīng)，建設(shè)方與建筑企業(yè)將在材料供應(yīng)合同方面形成博弈。實(shí)踐中，由于建筑企業(yè)市場(chǎng)進(jìn)入門(mén)檻低，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)激烈，“與建設(shè)單位相比，掌握的信息不對(duì)稱，參與權(quán)和監(jiān)督權(quán)不對(duì)等，相關(guān)的制度設(shè)計(jì)傾向于建設(shè)單位”，[8]由此，在大多數(shù)交易中，建設(shè)方將獲得合同利益分配的實(shí)質(zhì)話語(yǔ)權(quán)，“甲供材”將成為“營(yíng)改增”后主要的合同交易模式，但建筑企業(yè)將承受較大的抵扣壓力。因?yàn)榻ㄖ┕げ牧鲜枪こ探ㄔ爝^(guò)程中的主要購(gòu)進(jìn)項(xiàng)目成本，占施工費(fèi)用的40%左右，由于材料被開(kāi)發(fā)商“甲供”，則增值稅專用發(fā)票將由材料供應(yīng)方開(kāi)具給作為建設(shè)方的開(kāi)發(fā)商，作為開(kāi)發(fā)商的進(jìn)項(xiàng)抵扣。面對(duì)11%的巨大稅率壓力，沒(méi)有進(jìn)項(xiàng)抵扣，建筑企業(yè)將面臨困境。

另一方面，除了“甲供材”，還會(huì)形成“甲供動(dòng)力”、“甲供水電”、“甲供勞務(wù)”、“甲供設(shè)備”等類似模式，這將極大壓縮建筑企業(yè)可獲得增值稅專用發(fā)票抵扣的空間。例如“甲供水電”，在施工過(guò)程中，建筑企業(yè)一般是使用作為業(yè)主的開(kāi)發(fā)商的水表、電表，開(kāi)發(fā)商與水、電等供應(yīng)管理單位簽訂合同，水電費(fèi)形成開(kāi)發(fā)商的進(jìn)項(xiàng)抵扣，而開(kāi)發(fā)商與建筑企業(yè)形成內(nèi)部供應(yīng)關(guān)系，開(kāi)發(fā)商向建筑企業(yè)開(kāi)具的是收據(jù)而非增值稅專用發(fā)票，這種“甲供水電”，也將使建筑企業(yè)陷入水電成本無(wú)法抵扣的困境。

(三)“營(yíng)改增”后建筑業(yè)分包與掛靠中的雙方博弈

按照2014年修改的《房屋建筑和市政基礎(chǔ)設(shè)施工程施工分包管理辦法》(建設(shè)部令第124號(hào))，施工分包分為專業(yè)工程分包和勞務(wù)作業(yè)分包。首先對(duì)于專業(yè)工程分包而言，理想狀態(tài)下，總承包企業(yè)可以從專業(yè)分包企業(yè)獲取11%的成本進(jìn)項(xiàng)抵扣，但由于多數(shù)分包商規(guī)模小，不具備一般納稅人資格，難以形成增值稅抵扣鏈條，總承包企業(yè)無(wú)法獲得進(jìn)項(xiàng)抵扣專用發(fā)票。其次是勞務(wù)作業(yè)分包，總承包企業(yè)只分包給勞務(wù)分包公司勞務(wù)項(xiàng)目，不分包工程，由于大量勞務(wù)分包方規(guī)模小，多以勞務(wù)班組形式承包，也不可能開(kāi)出增值稅專用發(fā)票。

雙方的博弈，此時(shí)看似總承包企業(yè)較為尷尬，但實(shí)際上，由于近些年來(lái)工程承包業(yè)務(wù)的飛速發(fā)展，工程分包商數(shù)量急劇增加，“承包商實(shí)施工程分包的過(guò)程常常變成價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)的過(guò)程……分包商缺乏與總承包商的討價(jià)還價(jià)能力”。[9]因此，總承包企業(yè)實(shí)際享有合同的控制權(quán)，分包商為獲得合同交易權(quán)不得不按照總承包商的要求開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，分包商規(guī)模小，不具有開(kāi)票權(quán)，唯一的途徑就是鋌而走險(xiǎn)找他人代開(kāi)，這就是《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》中所界定的“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票”⑧的行為，是發(fā)票犯罪中最嚴(yán)重的虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為之一。

另一種就是營(yíng)業(yè)稅制下較常見(jiàn)的行為——掛靠。掛靠是《建筑法》第26條明確禁止的行為，掛靠的本質(zhì)是實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)包，資質(zhì)單位幫助掛靠方以自己的資質(zhì)獲得項(xiàng)目建設(shè)資格，但資質(zhì)單位卻不參與實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)。在誘人利益的刺激下，掛靠在現(xiàn)實(shí)中野蠻生長(zhǎng)。掛靠在實(shí)踐中有資質(zhì)掛靠和掛靠隊(duì)伍兩種。在第一種情況下，“沒(méi)有資質(zhì)的實(shí)際施工人，借用有資質(zhì)的建筑施工企業(yè)名義承攬建設(shè)工程”，[10]P17第二種情況則是無(wú)資質(zhì)的作業(yè)隊(duì)伍掛靠在具有勞務(wù)分包資質(zhì)的施工企業(yè)名下。無(wú)論是何種情形，掛靠方都無(wú)權(quán)開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，只能由被掛靠方開(kāi)具給總承包企業(yè)。這樣，在合同流和票據(jù)流方面，總承包方與被掛靠方簽訂合同，被掛靠方向總承包方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票；但在業(yè)務(wù)流和資金流方面，掛靠方向總承包方提供工程施工或純勞務(wù)，資金價(jià)款由總承包方向掛靠方直接支付。合同流、票據(jù)流、業(yè)務(wù)流、資金流的“四流”不統(tǒng)一，不僅會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)稽查認(rèn)為，合同方即“被掛靠人”未提供建筑施工服務(wù)，增值稅上不能進(jìn)項(xiàng)抵扣，更有可能在司法上認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，從而給作為總承包人的建筑企業(yè)帶來(lái)巨大的法律風(fēng)險(xiǎn)。

由此可見(jiàn)，“營(yíng)改增”的稅法變革，“通過(guò)影響信息和資源的可獲得性，通過(guò)塑造動(dòng)力，以及通過(guò)建立社會(huì)交易的基本規(guī)則而實(shí)現(xiàn)對(duì)人的選擇”，[11]P2帶來(lái)了經(jīng)濟(jì)資源的重新利益分配，并導(dǎo)致交易主體合同地位的變化。而稅法所推動(dòng)的經(jīng)濟(jì)資源的重新配置，目的在于打破舊有制度下通過(guò)強(qiáng)制性立法難以改變的社會(huì)弊病，激勵(lì)交易主體通過(guò)利益衡量主動(dòng)實(shí)現(xiàn)變革。短期看，交易主體合同地位的變化將導(dǎo)致合同弱勢(shì)方的交易利益進(jìn)一步被蠶食，一旦處理不當(dāng)，刑事犯罪的法律風(fēng)險(xiǎn)更會(huì)接踵而來(lái)。博弈看似進(jìn)入一場(chǎng)死局，但危機(jī)中孕育著重生的希望，因?yàn)槎惙ㄔ趯?shí)現(xiàn)其利益配置功能的同時(shí)，也同樣發(fā)揮著行為引領(lǐng)與市場(chǎng)整合的機(jī)制作用，從而促進(jìn)博弈中的主體通過(guò)合理選擇，實(shí)現(xiàn)利益的自我維護(hù)。當(dāng)市場(chǎng)主體精明計(jì)算并采取行動(dòng)實(shí)現(xiàn)自我變革之時(shí)，就會(huì)推動(dòng)新的均衡交易結(jié)構(gòu)的建立，而這種新型均衡交易結(jié)構(gòu)便是稅法所鼓勵(lì)的具有合法性與創(chuàng)新性的交易結(jié)構(gòu)，則此時(shí)，整體社會(huì)也將在新的稅法規(guī)則的引領(lǐng)下實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型升級(jí)和新的利益均衡。因此，稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的第二步就在于激勵(lì)交易主體(特別是合同弱勢(shì)方)在博弈中的自我覺(jué)醒與變革，并促使行業(yè)的規(guī)范化和市場(chǎng)的不斷成熟。

二、稅法通過(guò)交易主體利益博弈所形成的社會(huì)變遷

“一切人類的集體生活都是由法律直接或間接地塑造的。沒(méi)有任何一個(gè)生活領(lǐng)域……能夠找到不立基于法律的穩(wěn)定的社會(huì)秩序”。[12]P137稅法變革引發(fā)交易主體利益博弈，而交易主體間的博弈行動(dòng)，又催動(dòng)新生利益的形成、進(jìn)而改變交易過(guò)程中的主體權(quán)義配置，從而倒逼行業(yè)發(fā)展模式轉(zhuǎn)型升級(jí)，并引發(fā)學(xué)習(xí)和協(xié)調(diào)效應(yīng)，創(chuàng)造出一種新的穩(wěn)定社會(huì)秩序。

(一)稅法推動(dòng)交易主體的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型

由于建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，交易主體行動(dòng)博弈的焦點(diǎn)在于增值稅“抵扣權(quán)益”的實(shí)現(xiàn)，因此由抵扣規(guī)則所產(chǎn)生的約束與激勵(lì)條件的變化，決定著主體行動(dòng)模式的變革。構(gòu)建最適宜于通過(guò)抵扣規(guī)則實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的交易模式，就成為交易主體的理性行為選擇，在這一變革過(guò)程中，建筑業(yè)企業(yè)必須實(shí)現(xiàn)自身的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型，從而構(gòu)建適應(yīng)稅法規(guī)則變化的長(zhǎng)效企業(yè)機(jī)制。否則，只注重短期博弈中的交易技巧而忽略長(zhǎng)效制度構(gòu)建，則可能導(dǎo)致企業(yè)的持續(xù)無(wú)效率，并最終因無(wú)法適應(yīng)社會(huì)變遷而遭至淘汰的厄運(yùn)。

其一，“抵扣”行為的形式要件要求與主體現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型。從“抵扣”的形式要件看，增值稅專用發(fā)票作為法定的抵扣權(quán)益憑證，必然要求合同交易過(guò)程中貨物流、發(fā)票流與資金流的一致性，“三流一致”考驗(yàn)的是企業(yè)整體的規(guī)范化水平，企業(yè)從組織架構(gòu)的整體模式到物資采購(gòu)、資金管理的具體模式都要符合“三流一致”的要求才能實(shí)現(xiàn)抵扣權(quán)益。大型建筑業(yè)企業(yè)的組織架構(gòu)較為復(fù)雜，如果產(chǎn)業(yè)鏈結(jié)構(gòu)和管理模式不能實(shí)現(xiàn)規(guī)范化，則難以實(shí)現(xiàn)抵扣權(quán)益?，F(xiàn)實(shí)中，建筑行業(yè)存在的虛開(kāi)發(fā)票、虛假交易的“潛規(guī)則”現(xiàn)象，也會(huì)因?yàn)椴环稀暗挚蹤?quán)”的實(shí)質(zhì)要求而遭受嚴(yán)格監(jiān)管。

其二，“抵扣”行為的實(shí)質(zhì)要件要求與主體現(xiàn)代化轉(zhuǎn)型。增值稅可抵扣事項(xiàng)遵循法定原則，勞務(wù)成本與未取得增值稅專用發(fā)票的成本支出不得抵扣。但建筑業(yè)是典型的勞動(dòng)密集型產(chǎn)業(yè)，建筑業(yè)的勞務(wù)成本可達(dá)成本總額的25%左右，由于勞務(wù)成本不可以進(jìn)入抵扣，而固定資產(chǎn)和設(shè)備將獲得抵扣，這樣的稅收抵扣機(jī)制將促使建筑企業(yè)加大科技投入、提高生產(chǎn)的科技含量，從勞動(dòng)密集型企業(yè)轉(zhuǎn)型為資本、技術(shù)密集型企業(yè)。另一方面，當(dāng)從其他市場(chǎng)主體調(diào)撥物資無(wú)法取得增值稅專用發(fā)票時(shí)，建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)實(shí)際組建物資公司，通過(guò)物資公司組織原料生產(chǎn)和供應(yīng)。當(dāng)建筑企業(yè)的施工作業(yè)地點(diǎn)在郊區(qū)、縣城、鐵路、公路、野外時(shí)，就通過(guò)外購(gòu)水泥并自行加工生產(chǎn)商用混凝土的方式(水泥加工企業(yè)大都為“一般納稅人”)，可取得水泥加工企業(yè)開(kāi)具的17%稅率的進(jìn)項(xiàng)專用發(fā)票抵扣；如果施工作業(yè)地點(diǎn)主要在市區(qū)，就盡可能自己組建獨(dú)立的商用混凝土公司供應(yīng)材料。這實(shí)際倒逼建筑企業(yè)延伸產(chǎn)業(yè)鏈，從而為自身的做大做強(qiáng)和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型創(chuàng)造條件。

“營(yíng)改增”在倒逼建筑企業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的同時(shí)，也帶動(dòng)了其他相關(guān)主體的轉(zhuǎn)型。處于分散化、個(gè)體化的上游材料、機(jī)械供應(yīng)商，由于不具有一般納稅人資格，無(wú)法開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，難以適應(yīng)增值稅關(guān)于抵扣鏈條完整的要求，必然會(huì)喪失合同交易機(jī)會(huì)而遭遇淘汰。因此，其最好的選擇即是通過(guò)自我的轉(zhuǎn)型升級(jí)、合并與重組收購(gòu)等方式達(dá)到一般納稅人的規(guī)模標(biāo)準(zhǔn)，并通過(guò)內(nèi)部組織架構(gòu)的合理化和規(guī)范化，獲得一般納稅人資格認(rèn)證。即使不能成為一般納稅人，也必須具備小規(guī)模納稅人的資質(zhì)，通過(guò)申請(qǐng)稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)3%抵扣率的專用發(fā)票和談判中的降價(jià)策略，實(shí)現(xiàn)利益的保全。

(二)稅法推動(dòng)交易行為的合法化

建筑業(yè)企業(yè)承接相關(guān)項(xiàng)目需要相應(yīng)的資質(zhì)條件和資質(zhì)管理要求。我國(guó)實(shí)行嚴(yán)格的資質(zhì)管理制度，違法發(fā)包、轉(zhuǎn)包、違法分包、掛靠四類行為被我國(guó)《建筑法》、《招標(biāo)投標(biāo)法》、《建設(shè)工程質(zhì)量管理?xiàng)l例》等法律法規(guī)明令禁止，但“隨著我國(guó)建設(shè)領(lǐng)域的管理層和勞務(wù)層相分離，這些違法行為逐漸發(fā)展，越演越烈，成為建設(shè)領(lǐng)域老大難且屢禁不止，并逐漸變成建筑市場(chǎng)混亂的萬(wàn)惡之源”。[13]實(shí)踐中，又演變出更為惡劣的“圍標(biāo)”行為，或者是一個(gè)主體申請(qǐng)注冊(cè)為幾個(gè)資質(zhì)的單位，同時(shí)投標(biāo)；或者幾個(gè)主體在投標(biāo)中相互配合。這些違法行為導(dǎo)致實(shí)際施工單位資質(zhì)欠缺、管理混亂，不僅使拖欠農(nóng)民工工資問(wèn)題成為社會(huì)每年都要重點(diǎn)解決的難點(diǎn)，更導(dǎo)致建設(shè)工程安全質(zhì)量失控的頑疾，多年來(lái)的無(wú)數(shù)令人痛心疾首的典型案例昭示著制度變革的難度。

“營(yíng)改增”之前，營(yíng)業(yè)稅所使用的一般發(fā)票管理松散，由于其不構(gòu)成稅款抵扣的憑證，即使實(shí)踐中代開(kāi)行為嚴(yán)重，也并未引起高度重視?！盃I(yíng)改增”后，由于增值稅專用發(fā)票直接決定抵扣的權(quán)利和金額，我國(guó)對(duì)增值稅專用發(fā)票實(shí)行最嚴(yán)格的管理制度，在嚴(yán)密的增值稅專用發(fā)票管理制度下，通過(guò)他方代開(kāi)發(fā)票，不僅使自己成為虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票的犯罪方，開(kāi)票方也同樣要依虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑，因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)《刑法》第205條和前述全國(guó)人大常委會(huì)關(guān)于“專用發(fā)票犯罪的決定”，“為他人虛開(kāi)，為自己虛開(kāi)，讓他人為自己虛開(kāi)，介紹他人虛開(kāi)”的主體，均為犯罪主體。因此，建筑業(yè)產(chǎn)業(yè)鏈中的諸多代開(kāi)發(fā)票的交易模式，都將面臨著刑事處罰的危機(jī)，而虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票罪高達(dá)“無(wú)期徒刑”的刑罰判定，將對(duì)虛開(kāi)相關(guān)主體構(gòu)成有力震懾。一方面，勞保、腳手架、模板等措施費(fèi)的供應(yīng)商，多數(shù)是個(gè)體戶開(kāi)辦的租賃站或自然人掛靠租賃公司，沒(méi)有專用發(fā)票則掛靠公司順便代開(kāi)，但“營(yíng)改增”后，租賃公司在利益權(quán)衡下，便會(huì)選擇放棄代開(kāi)，這將直接堵死租賃公司掛靠的非法利益輸送路徑。同理，分包中的代開(kāi)、工程與勞務(wù)掛靠中的代開(kāi)都將面臨同樣問(wèn)題，這將使有代開(kāi)行為的建筑企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)劇增。即使分包商、掛靠商鋌而走險(xiǎn)，但由于代開(kāi)行為對(duì)代開(kāi)方的巨大威懾力，就對(duì)違法分包、掛靠形成了雙向自治約束和雙向自治監(jiān)督，在降低違法行為的同時(shí)，也降低了監(jiān)督成本。

(三)稅法推動(dòng)統(tǒng)一、開(kāi)放交易市場(chǎng)的形成

“市場(chǎng)在資源配置中起決定性作用”，建筑業(yè)要形成開(kāi)放有序、公平競(jìng)爭(zhēng)的良好行業(yè)生態(tài)，就必須打破市場(chǎng)壁壘，改革建筑業(yè)市場(chǎng)的現(xiàn)有封閉格局。但建筑行業(yè)的地方保護(hù)主義較為嚴(yán)重，營(yíng)業(yè)稅體制下，建筑行為發(fā)生地政府要求建筑企業(yè)必須在當(dāng)?shù)卦O(shè)立子公司，以保留稅源；要求非當(dāng)?shù)仄髽I(yè)繳納各種保證金以提高其競(jìng)標(biāo)成本；或者制定地方稅收優(yōu)惠政策誘使建筑企業(yè)在優(yōu)惠地區(qū)簽訂虛假分包合同，將稅源吸引至當(dāng)?shù)?。種種這些做法，都違背了統(tǒng)一開(kāi)放市場(chǎng)的基本要求，不利于建筑企業(yè)未來(lái)的發(fā)展。而在立法上，由于購(gòu)買建筑材料的增值稅專用發(fā)票由國(guó)稅局主管，而營(yíng)業(yè)稅由地稅局征收，因此缺乏稅務(wù)部門(mén)之間的協(xié)同配合，征稅部門(mén)難以詳細(xì)了解建筑項(xiàng)目的具體信息，也為建筑企業(yè)偷逃稅款留下便利。雖然建設(shè)部2015年也出臺(tái)了《關(guān)于推動(dòng)建筑市場(chǎng)統(tǒng)一開(kāi)放若干規(guī)定的通知》，但由于相關(guān)利益分配問(wèn)題沒(méi)有解決，因此存在制度推行的障礙。但建筑業(yè)“營(yíng)改增”后，由于形成了跨區(qū)域抵扣鏈條，則有利于加深跨區(qū)域合作，從而使市場(chǎng)要素流動(dòng)更為便利，避免了重復(fù)納稅。更為關(guān)鍵的是，“營(yíng)改增”后，國(guó)稅系統(tǒng)統(tǒng)一征收建筑業(yè)增值稅，統(tǒng)一財(cái)權(quán)下，地方為保留稅源所變相制造的割裂統(tǒng)一市場(chǎng)的做法將喪失意義。

三、稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的路徑特點(diǎn)與評(píng)判

建筑業(yè)“營(yíng)改增”的稅法變革，引發(fā)建筑業(yè)市場(chǎng)上相關(guān)主體的利益計(jì)量與行動(dòng)博弈，并進(jìn)而推動(dòng)建筑業(yè)從主體到行為模式、乃至整體市場(chǎng)的變革。這一過(guò)程展現(xiàn)了稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的通常路徑：即稅法通過(guò)設(shè)定理性規(guī)則框架，引導(dǎo)微觀主體在成本收益計(jì)量的變化中改變自我利益預(yù)期，從而建立交易主體剔除社會(huì)沉疴舊病的利益激勵(lì)，并在交易行為模式轉(zhuǎn)型中打破舊有制度所形成的社會(huì)鎖定狀態(tài)，帶動(dòng)整體宏觀格局的變化，推動(dòng)社會(huì)實(shí)現(xiàn)變遷與轉(zhuǎn)型。稅法與其他法律制度相比較，其推動(dòng)社會(huì)變遷作用方式的共同點(diǎn)在于，“我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)由于是自上而下由國(guó)家直接啟動(dòng)的，法律的重要經(jīng)濟(jì)功能就是安排改革進(jìn)程并重構(gòu)社會(huì)”。[14]P189但稅法在制度變遷過(guò)程中又發(fā)揮了其獨(dú)特的制度功能，其引導(dǎo)制度變遷的路徑與其他法律制度相比又有特殊之處，主要表現(xiàn)在：

(一)稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的邏輯起點(diǎn)：稅是私法交易主體的必然“權(quán)利代價(jià)”

“當(dāng)一個(gè)人進(jìn)入相應(yīng)經(jīng)濟(jì)法律關(guān)系中時(shí)，并非說(shuō)他這時(shí)是受到法律的規(guī)制而不得不如此，而更多的是其理性計(jì)算自己收益的結(jié)果”。[15]P115在個(gè)人參與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過(guò)程中，個(gè)人的行為選擇遵照自利性原則，以趨利避害，實(shí)現(xiàn)個(gè)人自由。在市民社會(huì)的交易過(guò)程中，交易主體遵循私法的交易自愿原則，當(dāng)其認(rèn)為不屬于自身利益最大化時(shí)，則選擇退出或用腳投票。以建筑業(yè)為例，雖然出臺(tái)了《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(建市[2003]30號(hào))等多部規(guī)范性文件大力推進(jìn)工程總承包，我國(guó)《建筑法》第24條也做了“提倡”⑨，但工程總承包模式在建筑領(lǐng)域發(fā)展緩慢，較高的預(yù)期成本和路徑依賴使建筑企業(yè)難以轉(zhuǎn)型，雖然各項(xiàng)法律規(guī)范均有約束，但從傳統(tǒng)建筑模式向現(xiàn)代建筑模式的轉(zhuǎn)變是企業(yè)自己的行為選擇自由，法律難以強(qiáng)制并促使制度變遷。又由于已經(jīng)形成了舊模式下的社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，“關(guān)系網(wǎng)絡(luò)持久、廣泛的影響力的積重難返不僅壓縮和排擠著正式法律制度的生存空間，而且……造成路徑依賴，會(huì)使社會(huì)秩序陷入低效率的鎖定狀態(tài)”。[16]這種低效鎖定狀態(tài)難以通過(guò)傳統(tǒng)民商法等法律制度實(shí)現(xiàn)變革，但稅法則可有助于這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

在稅法的權(quán)利話語(yǔ)中，自由依賴于稅，“公共財(cái)政和國(guó)家行為是任何權(quán)利存在的必要前提”，[17]任何經(jīng)濟(jì)主體的市場(chǎng)行動(dòng)，都不得以“市場(chǎng)自由”為擋箭牌拒絕納稅，即“經(jīng)濟(jì)交易決定稅”，否則就會(huì)因?yàn)槎愂找?guī)避而受到譴責(zé)和懲罰。由于“稅”是個(gè)人權(quán)利選擇中必然承擔(dān)的代價(jià)，意味著主體可以依理性原則而選擇交易的行為方式和商業(yè)模式，但主體的每一次選擇都必然受到稅法的制約。稅法的立法變動(dòng)，必然改變交易主體和交易模式的稅收成本，而稅收成本則是現(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)主體的最大管理成本，因此，市場(chǎng)的理性主體必然因?yàn)槌杀绢A(yù)期的變化而改變交易行為和交易方式，從而實(shí)現(xiàn)社會(huì)的制度變遷。在建筑業(yè)的傳統(tǒng)模式中，建筑企業(yè)母子公司資質(zhì)共享、或者母公司進(jìn)行項(xiàng)目異地托管，都會(huì)因?yàn)橘Y金管理的混亂而不符合增值稅抵扣中“三流一致”原則的要求，通過(guò)轉(zhuǎn)型為總承包——分包模式，則符合增值稅法的相關(guān)要求，從而實(shí)現(xiàn)抵扣權(quán)益，而這一轉(zhuǎn)型正是通過(guò)稅法的直接作用而推進(jìn)的制度變遷。

(二)稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的倫理基礎(chǔ)及其限度：稅收正義

法律的社會(huì)調(diào)整在價(jià)值評(píng)判上需具有倫理的正當(dāng)性，“法治是維護(hù)人的尊嚴(yán)和自由的有效方式”。[18]在民法等私法體系內(nèi)，民事行為的倫理基礎(chǔ)在于意思自治，并由意思自治而演化為民法的私法自治原則，從而形成法律行為的私法評(píng)價(jià)體系。而稅法作為公共財(cái)產(chǎn)的征收之法，屬于公權(quán)力對(duì)私人自治的介入，在調(diào)整私人交易關(guān)系、促進(jìn)社會(huì)變遷的過(guò)程中，必須對(duì)公權(quán)力介入的限度和方法進(jìn)行合法性規(guī)范，以達(dá)正義的法治目標(biāo)，才能認(rèn)為其體現(xiàn)了倫理的要求。稅收正義的倫理要求，在法治思維層面體現(xiàn)為“動(dòng)態(tài)均衡的公平與效率價(jià)值”，[19]以保護(hù)私人領(lǐng)域的公平競(jìng)爭(zhēng)和機(jī)會(huì)均等，在法治實(shí)現(xiàn)方式上的根本點(diǎn)則在于程序正義，“民主和程序正義在公法領(lǐng)域是根本性的，工具理性和價(jià)值理性并重”，[20]并由此為基礎(chǔ)演化為更具深刻內(nèi)涵的稅收法定原則。

稅收正義的倫理基礎(chǔ)及其在稅收法治思維、稅收法治實(shí)現(xiàn)方式上的理念展拓，構(gòu)建了稅法對(duì)于其制度自身以及法律實(shí)現(xiàn)效果的雙重評(píng)價(jià)體系。如果制度本身不能自足，引導(dǎo)制度變革的能力就會(huì)大打折扣。而“營(yíng)改增”全面試點(diǎn)后，就存在必須加快增值稅統(tǒng)一立法，優(yōu)化增值稅自身結(jié)構(gòu)體系的問(wèn)題。特別是考慮到改革進(jìn)程的穩(wěn)定性以及減稅目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，“營(yíng)改增”試點(diǎn)采取了多稅率和多征收率的辦法，但亦造成類似前述“甲供材”的問(wèn)題。因此，簡(jiǎn)并稅率以確保稅制公平，就必須成為下一步改革的重點(diǎn)。除稅率問(wèn)題外，其他稅制要素的優(yōu)化、征收程序的調(diào)整改進(jìn)、稅收優(yōu)惠對(duì)于增值稅抵扣鏈條完整性的破壞等問(wèn)題的改革，都將決定交易主體的博弈策略的變化，從而改變制度變遷的軌跡。如果增值稅制度本身的問(wèn)題處理不好，都可能嚴(yán)重影響增值稅的“稅收中性”，并在推動(dòng)社會(huì)制度變遷過(guò)程中發(fā)生扭曲，這些都是我們?cè)谖磥?lái)觀察“營(yíng)改增”社會(huì)變遷長(zhǎng)期效果時(shí)需要警醒的!

(三)稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的特定方式：稅法的間接性規(guī)制和主體的能動(dòng)選擇

一直以來(lái)，稅法被歸類為宏觀調(diào)控法的組成部分，并在多次宏觀調(diào)控的實(shí)踐中被委以重用，但稅法的調(diào)控效果往往不佳，詬病之余，學(xué)者開(kāi)始反思稅法的定位。稅法定位的爭(zhēng)論，本質(zhì)上是因?yàn)槎惙ǖ纳鐣?huì)規(guī)制作用具有間接性。稅法設(shè)定了多種行為模式，不同行為模式的稅法評(píng)價(jià)是不同的，而在多種行為模式的排列組合過(guò)程中，作為理性建構(gòu)主義的產(chǎn)物，在體現(xiàn)政府建構(gòu)社會(huì)的雄心和抱負(fù)時(shí)，稅法往往因?yàn)椤皟?nèi)心急切”而發(fā)生規(guī)制的疏漏。因此，稅法對(duì)交易主體設(shè)定了行為指引，但具體的行為模式選擇和商業(yè)模式架構(gòu)需要主體的理性計(jì)量。以建筑業(yè)“營(yíng)改增”為例，當(dāng)建筑業(yè)主體面對(duì)建設(shè)方“甲供”的強(qiáng)勢(shì)要求時(shí)，即可以通過(guò)主體的能動(dòng)選擇和雙向談判、互動(dòng)，實(shí)現(xiàn)合同目的。此時(shí)，建筑企業(yè)有兩種處理方法，避免因稅法規(guī)則變動(dòng)而導(dǎo)致的合同不利地位。

其一，力爭(zhēng)將“甲供”轉(zhuǎn)化為“甲控”。如前述，“甲供”情況下，作為甲方的建設(shè)方自己取得增值稅專用發(fā)票，自行抵扣。但當(dāng)我們運(yùn)用增值稅原理進(jìn)行分析時(shí)，就會(huì)發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是“甲控”還是乙方自行購(gòu)買，最終的抵扣鏈條都會(huì)傳遞到甲方。這樣，如果由乙方向材料供應(yīng)商購(gòu)買建筑材料，所購(gòu)成本開(kāi)出增值稅專用發(fā)票后進(jìn)入乙方進(jìn)項(xiàng)抵扣，乙方與甲方結(jié)算時(shí)，再按工程結(jié)算價(jià)款開(kāi)給甲方，此時(shí)工程結(jié)算價(jià)款中當(dāng)然包括這部分原材料的價(jià)款，即，甲方的進(jìn)項(xiàng)抵扣成本中同樣包含了原材料價(jià)款。乙方在獲得材料成本進(jìn)項(xiàng)抵扣的同時(shí)，并沒(méi)有影響到甲方的進(jìn)項(xiàng)抵扣。由此得出結(jié)論，將“甲供”交易模式轉(zhuǎn)變?yōu)榻ㄖ┕て髽I(yè)自行采購(gòu)的模式，并不損害甲方的利益，屬于雙方都能獲益的制度選擇。只是由于甲方對(duì)于控制原材料成本和原材料質(zhì)量的考慮，可以由甲方控制建筑原材料的選擇。即“甲控”但乙方購(gòu)買。因此，一般所認(rèn)為的誰(shuí)能拿到增值稅抵扣發(fā)票就對(duì)誰(shuí)有利的思想，在增值稅的抵扣原理下并不完全正確。實(shí)際上，增值稅計(jì)稅原理的關(guān)鍵在抵扣鏈條，環(huán)環(huán)抵扣，建筑企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)成本通過(guò)銷項(xiàng)傳遞的方式，傳遞給下游開(kāi)發(fā)商，開(kāi)發(fā)商一樣能夠?qū)崿F(xiàn)抵扣，雙方均降低了稅額。

建筑企業(yè)還可以采取第二種方式實(shí)現(xiàn)利益維護(hù)。即，仍由開(kāi)發(fā)商“甲供”，但購(gòu)入后將購(gòu)進(jìn)原材料移送給建筑企業(yè)，抵頂應(yīng)該支付給建筑企業(yè)的工程款。移送抵頂工程款構(gòu)成建筑材料的移送，“移送”在增值稅理論中要“視同銷售”，即稅法為避免稅款逃避，要將交易中本身不是銷售的“貨物轉(zhuǎn)移”按照“銷售”對(duì)待和處理。這就意味著開(kāi)發(fā)商移送建筑材料時(shí)，建筑企業(yè)要給開(kāi)發(fā)商開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)所開(kāi)具的發(fā)票就可以在進(jìn)項(xiàng)稅中予以抵扣。因此，通過(guò)“視同銷售”的稅法選擇，在“甲供”的情況下，建筑企業(yè)仍然能夠維護(hù)自身的合法權(quán)益。

(四)稅法推動(dòng)社會(huì)變遷的獨(dú)特方法：稅法定性分析與定量分析的統(tǒng)合應(yīng)用

法律思維，是“依循法律邏輯，以價(jià)值取向的思考、合理的論證，解釋適用法律”。[21]P102傳統(tǒng)的法律思維方法，將研究的注意力集中于法律現(xiàn)象的本質(zhì)，通過(guò)法律定義的規(guī)范分析、法律運(yùn)行機(jī)制的歸納分析以及法律結(jié)論的演繹分析，在歷史與邏輯相統(tǒng)一中完成制度的抽象思考。法律的傳統(tǒng)思維方法，體現(xiàn)了學(xué)術(shù)研究中的價(jià)值中立，通過(guò)外在于交易主體第三方的冷靜判斷，穿透交易的形式表現(xiàn)，對(duì)交易行為的本質(zhì)和正當(dāng)性進(jìn)行定性分析?？梢?jiàn)，法學(xué)的定性分析方法，是以法院中立裁判為模型的一種思考方法，有助于判罰的明確和公正。

對(duì)于稅法而言，同樣體現(xiàn)了定性分析的特點(diǎn)，通過(guò)對(duì)交易中稅法要素的逐一辨別，并以實(shí)質(zhì)納稅為原則，從而界定主體的稅收義務(wù)。但是另一方面，能夠進(jìn)行精確的定量分析，是稅法有別于其他法律學(xué)科的獨(dú)特分析方法。根據(jù)前述稅法適用的能動(dòng)性特征，交易主體的選擇決定了合同的交易模式，對(duì)于交易主體的選擇，依照理性人原則和稅法信息充分的假定，可以通過(guò)精密的定量計(jì)算來(lái)決定合同簽訂、交易選擇和內(nèi)部結(jié)構(gòu)架構(gòu)。稅法中的定量分析，幫助交易主體解決了價(jià)值判斷對(duì)立時(shí)的選擇困惑，能夠?qū)Χ惙ㄗ兓龀隹焖俚木_性反應(yīng)，結(jié)論往往更為客觀，反映了交易主體的真實(shí)需要。當(dāng)然，雖然是定量分析，但本質(zhì)上仍然屬于法律評(píng)判的范疇，“從經(jīng)濟(jì)的角度觀察，其實(shí)質(zhì)依然是法律觀察，所得出的結(jié)論、認(rèn)定和規(guī)則，屬于法律結(jié)論、法律認(rèn)定和法律規(guī)則的范疇”。[22]如果交易主體的定量分析錯(cuò)誤，從而做出了違法的行為選擇，必然受到稅法乃至刑法的規(guī)范制裁。

結(jié)語(yǔ)

稅法所推動(dòng)的社會(huì)變遷是一個(gè)復(fù)雜而漫長(zhǎng)的進(jìn)程，一方面，它包含了人類基于理性的制度建構(gòu)，因此，首先需要稅法自身具有理性、穩(wěn)定、正義等法治的品質(zhì)，對(duì)于立法者而言，符合治理現(xiàn)代化要求的財(cái)稅制度的構(gòu)建正是治理能力現(xiàn)代化的體現(xiàn)，“法律是社會(huì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的制度定型”，[23]這需要立法者在制度變遷中主動(dòng)進(jìn)行立法檢視，回應(yīng)社會(huì)需求，對(duì)于稅收立法仍在路上的我國(guó)來(lái)講，意義重大而不可逃避。另一方面，稅法推動(dòng)制度變遷的過(guò)程，并非國(guó)家的單向度愿景，交易主體的博弈、定量計(jì)算以及對(duì)稅法規(guī)則的能動(dòng)選擇，都是“參與者追求‘趨利避害’、‘自求多?！倪^(guò)程”，[24]也將使稅法所推動(dòng)的制度變遷具有不確定性。但不確定性并非壞事，這正是稅法所賦予的納稅主體稅收權(quán)利的覺(jué)醒，因?yàn)椋八饺素?cái)產(chǎn)權(quán)的私法與稅法的雙重保護(hù)是私人財(cái)產(chǎn)神圣不可侵犯的憲法地位的應(yīng)有之義”。[25]P44“營(yíng)改增”是我們觀察稅法推動(dòng)制度變遷過(guò)程的重要視角，形式上的全面“營(yíng)改增”剛剛完成，但增值稅制度體系內(nèi)的改革才剛剛開(kāi)始，其所引發(fā)的未來(lái)長(zhǎng)期的一個(gè)制度變遷效果還有待我們繼續(xù)探究。況且，“增值稅”僅是流轉(zhuǎn)稅之一，未來(lái)房地產(chǎn)稅、所得稅的改革，都可能會(huì)體現(xiàn)出不同于“營(yíng)改增”推動(dòng)制度變遷的特點(diǎn)。因此，本文最大的意義在于開(kāi)啟研究稅法制度變遷效應(yīng)的視角，而這個(gè)問(wèn)題的持續(xù)思考將是一個(gè)長(zhǎng)期的過(guò)程，有待于我們更持久的觀察。

注釋：

① 中國(guó)共產(chǎn)黨第十八屆中央委員會(huì)第三次全體會(huì)議通過(guò)《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》，其中“五、深化財(cái)稅體制改革”提出，財(cái)政是國(guó)家治理的基礎(chǔ)和重要支柱，科學(xué)的財(cái)稅體制是優(yōu)化資源配置、維護(hù)市場(chǎng)統(tǒng)一、促進(jìn)社會(huì)公平、實(shí)現(xiàn)國(guó)家長(zhǎng)治久安的制度保障。

② 《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅[2016]36號(hào))中規(guī)定：經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)，自2016年5月1日起，在全國(guó)范圍內(nèi)全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)等全部營(yíng)業(yè)稅納稅人，納入試點(diǎn)范圍，由繳納營(yíng)業(yè)稅改為繳納增值稅。

③ 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第3條第2款規(guī)定，應(yīng)稅行為的年應(yīng)征增值稅銷售額超過(guò)財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為一般納稅人，未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人為小規(guī)模納稅人。第4條規(guī)定，年應(yīng)稅銷售額未超過(guò)規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的納稅人，會(huì)計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理一般納稅人資格登記，成為一般納稅人。

④ 《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》第19條規(guī)定，小規(guī)模納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅。第34條規(guī)定，簡(jiǎn)易計(jì)稅方法的應(yīng)納稅額，是指按照銷售額和增值稅征收率計(jì)算的增值稅額，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。

⑤ 《關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡(jiǎn)易辦法征收增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2009]9號(hào))第2條第(三)項(xiàng)規(guī)定，一般納稅人銷售自產(chǎn)的“以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰(不含粘土實(shí)心磚、瓦)”，可選擇按照簡(jiǎn)易辦法依照6%征收率計(jì)算繳納增值稅?！蛾P(guān)于簡(jiǎn)并增值稅征收率政策的通知》(財(cái)稅[2014]57號(hào))將“依照6%征收率”調(diào)整為“依照3%征收率”。

⑥ 財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2012]53號(hào))規(guī)定，自2012年7月1日起，試點(diǎn)納稅人中的一般納稅人，以試點(diǎn)實(shí)施之前購(gòu)進(jìn)或者自制的有形動(dòng)產(chǎn)為標(biāo)的物提供的經(jīng)營(yíng)租賃服務(wù)，試點(diǎn)期間可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)算繳納增值稅。實(shí)踐中，由于其購(gòu)入有形動(dòng)產(chǎn)時(shí)間在營(yíng)改增之前，所購(gòu)入項(xiàng)目成本無(wú)法進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣，因此該一般納稅人多選擇按照簡(jiǎn)易計(jì)稅辦法計(jì)稅。

⑦ 國(guó)家稅務(wù)總局在2011年6月30日書(shū)面回復(fù)某企業(yè)納稅咨詢中，對(duì)“甲供材料”進(jìn)行了定義。即“建筑工程中建設(shè)方或工程發(fā)包方(合同中的甲方)提供工程用各類材料物資、動(dòng)力等給工程承接方(合同中的乙方)，而工程承接方不墊付采購(gòu)資金、材料發(fā)票交由工程建設(shè)方(工程發(fā)包方)會(huì)計(jì)處理的材料，工程承接方依合同約定負(fù)責(zé)其工程施工作業(yè)，并向工程建設(shè)方或工程發(fā)包方收取工程款項(xiàng)”。

⑧ 《關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》(法發(fā)[1996]30號(hào))第1條第2款規(guī)定，具有下列行為之一的，屬于“虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票”：……(3)進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。

⑨ 《關(guān)于培育發(fā)展工程總承包和工程項(xiàng)目管理企業(yè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》(建市[2003]30號(hào))指出，積極推行工程總承包和工程項(xiàng)目管理，是深化我國(guó)工程建設(shè)項(xiàng)目組織實(shí)施方式改革，提高工程建設(shè)管理水平，保證工程質(zhì)量和投資效益，規(guī)范建筑市場(chǎng)秩序的重要措施。我國(guó)《建筑法》第24條第1款規(guī)定，提倡對(duì)建筑工程實(shí)行總承包，禁止將建筑工程肢解發(fā)包。

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(責(zé)任編輯：張保芬)

How Can Tax Law Promote the Social Change?——Based on the Business Tax Turning to the VAT in Construction Industry

ShiRun

( Economic Law School of Southwest University of Political Science and Law，Chongqing 401120 )

Compared with other law system, tax laws have some differences in promoting the institutional change. First, Taxes are kinds of mandatory regulations that no one can escape them. Second, Tax laws have to be built into the system with criminal law and other public laws in order to control the social cost. Third, tax laws will not control the subjects’ actions directly, but it runs in the economics way.Forth, the business costs of tax will be the measurement of tax law. In this process, tax laws have to obey Tax Justice and build up the system with civil law to protect subjects’ rights.

Tax Law；institutional change；construction industry； business tax turning to the VAT；game

國(guó)家社科基金項(xiàng)目“不公平合同條款法律規(guī)制研究”(14BFX075)的階段性研究成果。

施 潤(rùn)(1981-)，男，河南信陽(yáng)人，河南省教育廳人文社科重點(diǎn)研究基地河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)訴訟法研究中心特約研究員，副教授，西南政法大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué)院博士生，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)。

1002—6274(2016)05—033—09

DF432

A