鄧思遠

（山東大學，山東 威海264200）

對工程財務造假的外部審計探究
——基于動態(tài)博弈

鄧思遠

（山東大學，山東 威海264200）

該文根據(jù)工程項目財務造假風險防范的目標，提出四個假設(shè)以構(gòu)建和分析基于不完全信息的動態(tài)博弈模型，以發(fā)現(xiàn)工程項目管理者和外部審計師的行為方式，揭示外部審計與成本的關(guān)系。通過分析發(fā)現(xiàn)，加大造假成本和構(gòu)造信息不對稱機制是抑制財務造假的有效手段。

財務；造假；審計；博弈

由于信息不對稱，外部審計往往是維護項目投資者利益的重要手段。工程造價審計丑聞不僅影響工程項目投資和建設(shè)，而且也影響投資者的利益。在現(xiàn)實社會中，由于各種因素的影響，不斷曝出財務舞弊丑聞。事實上，項目管理者為了個人利益，存在財務舞弊的動機，而重大審計失誤必然帶來嚴重的后果，因此審計師往往采用復雜審計策略。項目管理者與審計師相互影響對方的行為方式。

1 文獻綜述

事實上，在審計學界很早就將博弈理論應用于審計實踐。Fellingham和Newman認為可以用博弈論的思想考察審計過程，分析影響決策者和審計師行為因素[1]。Matsumura和Tucker設(shè)計了管理者和審計師的動態(tài)博弈過程，并求解貝葉斯均衡結(jié)果，以定量分析對審計過程[2]。Fischbacher和Stefani結(jié)合博弈論和實驗方法，設(shè)計管理者和審計人員的雙矩陣博弈模型[3]。并通過分析發(fā)現(xiàn)在審計過程中誠實的審計師的數(shù)量占比越高，發(fā)生財務舞弊的可能性就越小。雖然國內(nèi)在這方面的研究起步較晚，然而發(fā)展十分迅速。姚海鑫運用動態(tài)博弈模型分析財務造假問題，并對公司財務監(jiān)督問題提出了自己的觀點[4]。姜青舫試圖構(gòu)建財務審計二階動態(tài)博弈模型[5]。他假設(shè)財務報告有舞弊型和非舞弊型兩種，審計師的行為包括審查型和不審查型兩種，并求解了納什均衡結(jié)果，試圖提出解決方法。

2 工程項目財務審計博弈模型的假設(shè)

根據(jù)委托代理理論，工程項目存在管理者以個人利益替代投資者利益的風險，這種風險就是財務舞弊。項目管理者往往通過虛增建設(shè)費用和虛減固定資產(chǎn)的方式，隱瞞工程項目的實際財務狀況，損害投資者利益。在排除管理者和審計師合謀的前提下，一般來說，項目管理者與審計師之間的信息不對稱。一方面，審計師既不了解管理者的品行，也不了解管理者進行財務造假的可能性；另一方面，管理者不了解審計師的專業(yè)能力和工作態(tài)度。由于管理者和審計師之間不存在合謀的情形，故不存在審計師的道德風險。為了便于分析和構(gòu)建博弈模型，提出四個假設(shè)。

假設(shè)一：博弈主體都是經(jīng)濟人。按照品行來分，把工程項目管理者分為正直型和非正直型兩類。當管理者是正直型管理者時，無論工程項目的財務狀況如何，都如實反映在財務賬簿中；當管理者是非正直型管理者時，如果工程項目財務困難時，管理者必然弄虛作假，以粉飾財務報告。

假設(shè)二：把管理者的行為策略分為造假F和不造假（DF）兩種。對于正直型的管理者而言，只有不造假一種行為策略。從審計師的角度來說，不能肯定管理者的行為策略類型，只能估計管理者品行類型的概率。假設(shè)管理者是非正直型管理者的概率為μ，則是正直型管理者的概率為1-μ。同樣，審計師不能肯定管理者是否選擇財務造假，只能估計財務造假的概率。假設(shè)管理者選擇財務造假的概率為θ，不造假概率為1-θ。假設(shè)管理者因造假而獲得的利潤為B，造假被發(fā)現(xiàn)后的成本為C。

假設(shè)三：假設(shè)只有審計師的能力影響管理者的行為策略，并把審計師分為專業(yè)型和非專業(yè)型兩種。對于非專業(yè)型審計師而言，只能選擇簡單審計方法（S）。對于專業(yè)型審計師而言，選擇復雜審計方式（D）的概率為α，選擇簡單審計（S）的概率為1-α。復雜審計成本CD高于簡單審計成本CS，選擇復雜審計將造成資源浪費。審計師選擇復雜審計的概率PD大于選擇簡單審計的概率PS。

假設(shè)四：審計師向投資者出具持保留意見的審計報告（Q），或出具無保留意見的審計報告（NQ）。在長時間內(nèi)，審計師必須承擔出具審計報告的責任。

3 建立動態(tài)模型博弈和最優(yōu)審計策略討論

根據(jù)假設(shè)，正直型項目管理者選擇財務造假的概率為0，審計師的最優(yōu)策略是選擇簡單審計，同時出具無保留意見的審計報告；審計師一旦發(fā)現(xiàn)財務造假，無論是專業(yè)型審計師還是非專業(yè)型審計師都要出具持保留意見的審計報告。由于審計師選擇復雜和簡單審計的概率分別為α、1-α，則非正直型管理者財務造假被發(fā)現(xiàn)的概率為αPD+（1-α）PS。設(shè)管理者造假獲得的收益期望值為π。

由于審計師缺乏管理者的信息，因此他往往根據(jù)自己的審計經(jīng)驗選擇行為策略，與具體的審計對象無關(guān)，即在博弈中，αPD+（1-α）PS是一個常量。而審計師要盡可能降低的值。顯然審計師提升財務造假收益B的動機，則審計師只能讓管理者增加財務造假成本C，這是規(guī)避審計風險的最優(yōu)方案。

如果PD和PS都是常量，則審計師選擇復雜審計的最優(yōu)概率α*受到B和C的影響，并且α*是B的增函數(shù)，是C的減函數(shù)，說明管理者通過財務造假獲得收益越大，審計師選擇復雜審計的意愿越強烈；對工程管理者財務造假的行為懲罰越重，造假成本越高，審計師選擇簡單審計的意愿越強。審計占用的資源越少，工程項目凈收益越大。

在實際審計過程中，管理者想方設(shè)法獲取有關(guān)審計師的信息，以估計審計師選擇復雜審計的概率。若α≥α*，審計師選擇復雜審計的概率大于選擇最優(yōu)行為策略的概率，管理者造假被發(fā)現(xiàn)的風險較大，理性管理者不會選擇造假；若α<α*，審計師傾向于選擇簡單審計，管理者財務造假被發(fā)現(xiàn)的風險較小。在項目財務出現(xiàn)問題時，非正直型管理者往往選擇財務造假。

4 結(jié)論

通過對動態(tài)博弈模型的分析可以得出兩個結(jié)論。一是政府對財務造假行為的懲罰力度越大，工程管理者財務造假的成本越高。這不僅可以降低發(fā)生財務造假的概率，而且可以減少外部審計工作量，節(jié)約成本，提高工程項目的凈收益。反之，不僅損害投資者的利益，而且還造成社會資源浪費。二是營造“黑箱”審計環(huán)境，構(gòu)造信息不對稱機制，使工程項目管理者無法預期審計師是否選擇復雜審計，這將導致管理者財務造假被發(fā)現(xiàn)的概率增大，必然降低管理者財務造假的概率。

[1]Felling J C,Newman D P.Strategic considerations in auditing[J].Accounting Review,1985,60(4):634-650.

[2]Matsumura E M,Tucker R R.Fraud detection:a theoretical foundation[J].Accounting Review,1992, 67(4):753-782.

[3]許詠芳.工程財務管理實踐與風險防控分析[J].上海電力,2011(5):439-441.

[4]劉文軍，米莉，傅倞軒.審計師行業(yè)專長與審計質(zhì)量——來自財務舞弊公司的經(jīng)驗證據(jù)[J].審計研究, 2010(1):47-54.

[5]何立華，袁翰青，傅倞軒.加強供電企業(yè)工程財務管理的若干途徑[J].會計之友,2011(24):68-69.

責任編輯 仇大勇

Research on External Audit of Engineering Financial Fraud——Based on Dynamic Game

DENG Siyuan
(Shandong University,Weihai Shandong 264200,China)

In this paper,four hypotheses are proposed based on the project of risk prevention of financial fraud and the game model construction,a dynamic game model is established based on incomplete information,the relationship of external audit and cost is revealed by analyzing the behaviors the project manager and the external auditor,and through dynamic game model analysis,it is found that increasing the cost of fraud and constructing a mechanism of information asymmetry is the effective means to reduce the financial fraud.

finance;fraud;audit;game;based on the model

F275

A

1674－5787（2016）06－0014－03

4,ebook=19

10.13887/j.cnki.jccee.2016（6）.4

2016-11-01

鄧思遠（1996—），男，安徽省金寨縣人，山東大學威海校區(qū)商學院學生，研究方向：財務管理，會計。