◆徐夢堃

稅收法律行為的價值取向與范疇界定

◆徐夢堃

稅收法律行為是稅收行為的下位概念，對這一類行為的考察有助于類型化視角下的財稅行為研究。稅收法律行為包括傳統(tǒng)法律行為制度的三要素：意思表示、法律效果和主體行為，但其內涵需體現稅收法律行為的特性。稅收法律行為價值的提煉需堅持稅法價值一般性和自身價值特殊性的統(tǒng)籌，在此基礎上建構層次有別、位階鮮明的立體式價值體系，其中人本主義是價值體系的核心。對稅收法律行為范疇的界定需以其價值取向為指引，通過對其內部代表性要素的梳理，確定“對等性”為界定的一般性判斷標準。

稅收法律行為；稅法價值；人本主義；范疇界定；對等性標準

一、問題的由來

相對于財稅法學各具體制度而言，其基礎理論或者說總論部分的研究相對較少，而其中財稅行為理論本身的研究則幾乎處于空白狀態(tài)。①劉劍文，陳立誠：《財稅法總論論綱》，《當代法學》，2015年第3期。對于正在勃興的財稅法學而言，行為范疇研究尚付闕如。這不得不說是財稅法學研究的一大遺憾，也是時下亟須尋求突破的攻關重點。財稅行為研究并不是學人的“自娛自樂”或“學術游戲”，而兼具理論價值與現實意義。②陳立誠：《財稅行為構建論綱》，《北京社會科學》，2015年第7期。因為財稅行為體系龐大，而稅收行為是財稅行為中財政收入行為下的一個子概念。③劉劍文等：《財稅法總論》，北京：北京大學出版社，2016年版，第254頁。所以對于財稅行為的研究離不開對稅收行為的關注，實際上筆者認為對財稅行為的研究可以有兩種進路，第一，對“財稅行為”范疇本身進行分析，通過借鑒、吸收其他部門法學關于行為的研究成果再進行理論整合，則能夠達到厘清財稅行為的效果。第二，通過對財稅行為體系內各獨立行為進行分解，將其進行類型化處理，對相關類型進行分別研究，以期達到“聚沙成塔”、“1+1>2”的研究效果。這兩種研究方法本身并不存在優(yōu)劣之分，只是財稅法學科作為新興的領域法學，其在內容構成上是特定領域的“諸法合一”，④劉劍文：《論領域法學：一種立足新興交叉領域的法學研究范式》，《政法論叢》，2016年第5期。所以欲沿襲傳統(tǒng)大陸法系部門法學理論研究范式，通過最大程度的提取公因式，將一套盡可能全范圍涵蓋的概念體系植入到某一范疇當中，顯得相當困難，因為范疇內各部分之間很難形成一個相對統(tǒng)一的上位概念。因此通過對領域法學內部的諸范疇進行類型化整理，再對細分的類型進行抽象理論的提煉，才能保證相關理論體系的外延具有周延性。在這種情況下，前文所提及的第二種研究路徑實際上具有更強的可操作性。

既然稅收行為的類型化研究對財稅行為研究具有重要意義，那么需要進一步弄清楚的是稅收行為與稅收法律行為二者之間的關系，究竟只是語詞使用的不同還是有著內涵本質的分野？對于行為與法律行為的關系研究，以達貝羅、海澤和薩維尼等學者最具有代表性，筆者概括發(fā)現，三位學者的表述雖有不同，但基本上認為法律行為是行為的下位概念。①達貝羅在《現代民法體系》一書總論的第四章,專門論述了最重要的一種行為類型——法律行為。海澤的《普通民法體系綱要——潘得克吞講義》一書中第六章是“行為”，下設三節(jié)：行為的一般理論、法律行為(Rechtsgesch?fte)、不合法行為。薩維尼認為,法律事實包括當事人的自由行為與偶然事件，法律行為是自由行為的下位概念。參見：Christoph Christianvon Dabelow.System des gesammten heutigen Civil-Rechts 2Aufl,Halle:Hemmerde und Schwetschke，1796.P168;ArnoldHeise.Grundriss eines Systems des Gemeinen Civilrechtszum Behufvon Pandecten-Vorlesungen Heidel-berg:Mohru.Winter,1819.P66；1820.Friedrich Carlvon Savigny.System des heutigen R?mischen Rechts,BⅢ，Berlin:Deil und Camp, 1840.P5-6。轉引自楊代雄：《潘得克吞法學中的行為與法律行為理論》，《西南政法大學學報》，2005年第6期。盡管上述外國學者的研究基本上從民法角度展開，但行為、法律行為等概念的研究本來就濫觴于民法，故這是稅收法律行為研究中繞不開的領域。既然稅收法律行為是稅收行為的下位概念，那么對稅收法律行為的價值與范疇邊界的研究自然是建立在稅收行為與財稅行為，乃至稅法與財稅法相關問題的研究基礎之上。

此外，我們還需要明晰稅收法律行為的范圍。從稅收本質看，諸多學者都認為，稅收是國家為了取得用以滿足公共需求的資金，基于法律的規(guī)定，無償地向私人課征的金錢給付，只要符合法定構成要件即可。②[日]金子宏：《日本稅法原理》，劉多田等譯，北京：中國財政經濟出版社，1989年版，第5頁。黃茂榮：《稅法總論——法學方法與現代稅法》，臺北：植根法學業(yè)書編輯室，2012年版，第5頁。由此可見征納是稅收的核心要素，因此諸如稅收立法、司法、行政等行為是與稅收相關的行為，而不是原始意義上的稅收行為，這是以往研究中經?；煜母拍?。稅收法律行為作為稅收行為的下位概念，自然要以稅收行為的范圍為限，所以為了還原稅收行為的本來面貌，本文所探討的稅收法律行為指的是稅收征納法律主體所做出的導致稅收法律關系產生、變更和消滅的法律事實。眾所周知，法律行為制度緣起德國民法，③朱慶育：《法律行為概念梳證》，《中外法學》，2008年第3期。其德文詞形為“Rechtsgeschaeft”，被薩維尼解釋為“行為人創(chuàng)設其意欲的法律關系而從事的意思表示行為”。④龍衛(wèi)球：《民法總論》，北京：中國法制出版社，2001年版，第475頁。法律行為制度引入中國之后，則逐漸成了一個法理學或法哲學上的基本范疇，⑤張文顯：《法哲學范疇研究 (修訂版)》，北京：中國政法大學出版社，2001年版，第60頁。其他部門法也相繼使用“法律行為”概念完善其理論體系，形成了“行政法律行為”、“經濟法律行為”等，這期間雖對“法律行為”的內涵有所側重或加以改造創(chuàng)新，⑥如我國臺灣地區(qū)學者將法律行為引入行政法時，逐漸拋棄了民法上主觀的“意思表示”，而把行為是否具有客觀上的拘束效力為標準。但其仍然從形式上延續(xù)民事法律行為的傳統(tǒng)，把外在效力擬制為“客觀意思”，從而使得意思表示要素仍然在形式上存在。參見：翁岳生：《行政法與現代法治國家》，臺北：臺灣大學法學叢書編輯委員會，1988年版，第36頁。但其基本架構仍包括意思表示、法律效果和主體行為這三要素。本文對稅收法律行為的研究無意改變歷經幾百年發(fā)展起來的“法律行為”概念的基本內涵，因此筆者對概念的界定仍保持當前對傳統(tǒng)“法律行為”概念界定最低程度的認同，至少是一種形式上的認同。

二、稅收法律行為價值的提煉

價值研究具有重要意義，法的價值取向是指特定的主體在進行法的價值目標選擇時的一種傾向性,也就是說立法者認為法律應當側重于保護和增加哪些價值的問題。⑦魏彥芳：《也談稅法的價值重構》，《貴州警官職業(yè)學院學報》，2007年第1期。價值問題并不是稅收法律行為的獨有問題，而是法的一般性問題。博登海默指出，任何值得被稱之為法律制度的制度,都必須關注某些超越特定社會結構和經濟結構相對性的基本價值。⑧[美]博登海默：《法理學、法律哲學與法律方法》，鄧正來譯，北京：中國政法大學出版社，1999年版，第193頁。因此對稅收法律行為價值的提煉一定要堅持三個體現，第一，要體現法的一般性價值，第二，要體現稅法的一般性價值，第三，要體現稅收法律行為自身獨特的價值。從應然層面看，稅法的價值自然體現了法的一般性價值，因此，稅收法律行為價值的提煉主要體現稅法的一般性價值和自身的特殊性價值。

（一）提煉的方法

1.對稅法價值的提煉

稅法的價值是法律一般價值的特殊存在形式，具體是指稅法所追求的目標。①張美紅：《我國稅法的核心價值選擇探究》，《稅務研究》，2009年第2期。目前學界對稅法價值的提煉具有較高程度的“一致性”，即主要將公平、效率作為稅法的價值。②馬國權：《現代稅法價值新探》，《商業(yè)時代》，2009年第21期；楊建學，楊 斌：《論稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性——以美國遺產稅法為例》，《稅務與經濟》，2008年第4期；張美紅：《我國稅法的核心價值選擇探究》，《稅務研究》，2009年第2期。為什么稅法價值具有高度一致性呢？根據筆者考察，其主要淵源于現代稅法的基本原則，因為法律原則是最接近法的價值，且最能夠直接、明白、準確地體現法的價值的層次，所以，“法律原則是規(guī)則和價值觀念的匯合點”。③[英]麥考密克、[奧]魏因貝格爾：《制度法論》，周葉謙譯，北京：中國政法大學出版社，1994年版，第90頁?，F代稅法基本原則起源于17世紀的英國，在18—19世紀的西方國家逐步確立起來，期間政治上“天賦人權”、“主權在民”思想迅速普及，在稅收立法上，市民階級反對封建君主恣意征稅的“無代表則無稅”思潮和“議會保留原則”得以確立。④何華輝：《比較憲法學》,武漢：武漢大學出版社，1988年版，第40-44頁。因此，西方國家在此過程中確立了稅收法定原則、稅收公平原則、社會政策原則與稅收效率原則。⑤劉劍文：《西方稅法基本原則及其對我國的借鑒作用》，《法學評論》，1996年第3期。我國稅法學研究過程中，一些代表性學者對稅法基本原則的表述雖有一定差異，如一種觀點認為我國稅法基本原則為“稅收法定、稅收公平和稅收效率”，⑥張守文：《稅法原理（第六版）》，北京：北京大學出版社，2012年版，第35-36頁。另一種觀點則認為稅法基本原則應與西方國家?guī)装倌陙砝碚摲e淀形成的原則保持一致，即“稅收法定、公平、效率與社會政策原則”。⑦劉劍文：《財稅法學（第二版）》，北京：高等教育出版社，2012年版，第156-161頁。但這些觀點都具有較高程度的相似性，即都將稅收法定、稅收公平和稅收效率確立為稅法基本原則。

第一，對現行稅法價值的反思。稅法公平、效率價值可以看作是稅收公平和效率原則在稅法價值領域的直接體現，此外稅收法定主義的基本內涵亦體現了對公平、效率價值的追求。稅收法定主義是指稅法的各類構成要素都必須且只能由法律予以明確規(guī)定，征稅或減免稅都必須在法定依據下執(zhí)行。由于法律是人民通過民主程序制定的，所以依法征納稅收本質上是對公平和效率的踐行，“無法”的征納稅收必然帶來無秩序，而“無秩序的最終結果是無效率”。⑧漆多?。骸督洕ǖ膬r值、理念與原著》，《經濟法論叢》，1999年第2期。因此傳統(tǒng)意義上稅法的公平、效率價值淵源于稅法基本原則，而由于理論界所確立的稅法基本原則基本沿襲西方國家對稅法原則內涵與外延的表達，所以并不一定符合中國實際，尤其是中國自改革開放以來經濟一直處于非均衡狀態(tài)，⑨非均衡經濟狀態(tài)所表現的特點如下：主要生產資料的構成和計劃經濟的慣性作用和普遍存在,使市場尚沒有真正做好權利意識的準備,形成了上游壟斷且不主要受市場調節(jié)的定價機制,使下游競爭性行業(yè)的利潤空間受到擠壓之后其利潤不得不向上游轉移,而小企業(yè)和個體戶在的市場競爭力被削弱，富者恒富，貧者恒貧，整個社會貧富差距非常大，同時區(qū)域差距、城鄉(xiāng)差距、行業(yè)差距也存在巨大而難以消弭的鴻溝。參見：張怡：《論非均衡經濟制度下稅法的公平與效率》，《現代法學》，2007年第4期。這種狀態(tài)要求我們提煉出適合自身特征的法律價值。稅法作為國家治理之重要的工具法律部門，其對本土基本制度環(huán)境的認同與調適,也決定著其調節(jié)功能的效用及發(fā)揮,否則將產生對既有環(huán)境制度的排異性,或者被“草船借箭”式地用以謀取私利。因此基本價值理念亟須反思和重構。而這種重構不是對公平、效率等價值排列順序或價值位階的重新組合，應當確立價值之間在發(fā)生沖突時應當以什么為優(yōu)先考慮的判斷標準，這區(qū)別于我們近些年來對經濟社會發(fā)展問題的反思中一股腦地批判“效率優(yōu)先”這一現象，這種批判本身沒有解決價值體系重構的問題，因此沒有任何意義。由于稅法價值本來具有一定的非穩(wěn)定性，⑩楊建學，楊 斌：《論稅法公平、效率價值之非穩(wěn)定性——以美國遺產稅法為例》，《稅務與經濟》，2008年第4期。因此正如前文所說，價值確定不能一以貫之，而應當處于一個以目標導向為基準的動態(tài)平衡之中。其實，以公平與效率為例，二者之間并不是相互矛盾而是可以辯證統(tǒng)一共存的。①劉潤葵：《也談公平與效率》，《哲學研究》，1993年第4期。也就是說某種價值的優(yōu)先不代表擠占另一種價值的適用空間，否則這種價值位階確立方法永遠是極端的，有違稅法中性的要求。

第二，對現行稅法價值的重構。首先在公平與效率價值之間如果發(fā)生沖突，應當以什么為位階判斷標準？筆者認為其應當堅持可持續(xù)發(fā)展的判斷標準，即以此作為標準判斷哪一種價值應當優(yōu)先適用，確立這樣的動態(tài)平衡價值不僅具有樹立稅法價值理念的功能，還能起到在個案當中進行價值衡量的作用，具有可操作性。可持續(xù)發(fā)展理念是我國近年來所確定的根本性發(fā)展理念，其是對經濟社會發(fā)展到一定階段對資源、環(huán)境、社會道德等方面產生破壞的一種反思，所以必須堅持公平與效率兼顧下的可持續(xù)發(fā)展。在可持續(xù)發(fā)展理念下，稅法的價值取向仍以公平為主，兼顧效率，但是這里的公平不再是當代人之間的公平，既要堅持代內公平亦要堅持代際公平。當然不能只強調公平，忽略效率，因為可持續(xù)發(fā)展的核心是“發(fā)展”，既然有發(fā)展就不能沒有效率。金子宏教授認為，當不能將公平和效率兼顧起來時，則雖有時優(yōu)先效率這方面是可能的，但原則上還是要優(yōu)先公平這一側面的，②金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根譯，北京：法律出版社，2004年版，第65頁。因為公平更多的時候代表的是整體上的可持續(xù)發(fā)展。其次，在公平與效率的傳統(tǒng)價值之外，還應當增加保障國家利益和納稅人權利這兩種價值。由于財稅法上承憲法體制，下臨具體征管情境，貫通公民之財產權與福利權，即保護私人財產權又控制公共財產權，③劉劍文：《論領域法學：一種立足新興交叉領域的法學研究范式》，《政法論叢》，2016第5期。所以必須要兼顧國家利益和納稅人利益。我國近兩次稅制改革實際上都在偏向國家利益的整體保護，而對納稅人權利保護不足。實質上，在人民民主國家，對國家利益的保護就是對人民自身權利的保障，這種應然邏輯歸宿本無問題，但在現實當中，由于經濟發(fā)展處于非均衡狀態(tài)，個體又存在能力上的巨大差異性，同時“切蛋糕”規(guī)則設計的不科學所導致的國家利益與納稅人權利之間的沖突并不鮮見。在國家利益于納稅人權利發(fā)生沖突時，應當確立可持續(xù)進步作為沖突時優(yōu)先適用的判斷標準，這是因為兼具公共財產法屬性和納稅人權利保護法屬性的稅法需要在兩種價值之間進行平衡，同時馬克思認為人的自由發(fā)展是社會發(fā)展的根本目標，以促進人的全面自由發(fā)展為終極目的和最高價值目標。世界銀行也表示，中國的公共財政改革是國家可持續(xù)進步的關鍵所在，國家應當通過提供更多的公共服務來保障納稅人權利。④苗 燕，石貝貝：《世行：公共財政改革將是中國可持續(xù)進步的關鍵》，《上海證券報》，2008年2月2日。綜上，稅法價值的基本價值應確立為：公平與效率協調下的可持續(xù)發(fā)展，國家利益與納稅人權利統(tǒng)籌下的可持續(xù)進步。對稅法價值的重構不是“文字游戲”，而是有著根本性的結構改變，筆者所重構的稅法價值以理念、目標為導向，對價值適用具有指向性意義，一改以往囿于在價值之間進行沖突協調的思維慣性，這也是價值與理念之間的聯系在稅法價值領域的映射。

2.對稅收法律行為特殊性的考量

這里所指的稅收法律行為的特殊性是稅收法律行為作為稅收行為下位概念的特殊性，同時亦是作為稅法中子范疇的特殊性。對概念的特殊性的考量一般從概念的特征入手，特征是一個事物區(qū)別于其他事物的重要方面，所以對概念特征的概括有助于體現其特殊性。文章開篇部分即提到本文對稅收法律行為的界定是由意思表示、法律效果和主體行為這三要素構成的能設立、變更、消滅稅收法律關系的法律事實。因此對稅收法律行為特征的概括需從行為在法律關系中的地位和作用進行考察：首先，稅收法律行為來源于兩個方面，第一是法律的直接規(guī)定，這與稅收法律關系具有鮮明的公法屬性密不可分，第二是征稅主體與納稅主體之間對稅收中的某些事項所達成的合意。但其實無論法律行為形成于何端，根據稅收債權債務關系說之相關理論，稅收立法與征稅行為應為一種“契約行為”，⑤李 剛：《稅收法律行為的私法學分析》，《稅務研究》，2008年第3期。法律本身就是人民意志的體現，其內容是人民與國家之間的契約，從本質上看，法律規(guī)定這一國家意志本身也是來源于與民眾達成的合意，據此概括出稅收法律行為的第一個特征：意志性，這種意志既包含了特定主體就特定稅收法律事項所達成的合意也包括征稅主體與不特定納稅主體就不特定稅收法律事項所達成的合意。其次，行為主體實施了來源于兩方面的法律行為之后即會形成產生、變更、消滅法律關系的結果，而結果形成的過程需要嚴格按照法律規(guī)定進行，這是稅收法律行為與民事領域的法律行為最大的區(qū)別，因為在民事法律領域，合同是當事人之間的法律，而在稅收法律行為中，尤其是征稅主體之行為需嚴格遵循“法律保留”和“法律優(yōu)先”原則，據此概括出第二個特征：規(guī)范性。最后，根據最終形成的法律關系來確定主體之間的權利義務。無論是合法行為也好違法行為也罷，抑或是適法行為，經主體實施都會產生一定的法律效果，這是與事實行為相區(qū)別的顯著特征，而權利義務的具體內容同樣由法律規(guī)定。據此概括出第三個特征：設權性。（見下圖）下文對稅法法律行為價值體系的建構將以此三個特征為提煉基礎，提煉出具有特殊性的價值取向。

稅收法律行為在稅收法律關系中的地位與作用

（二）稅收法律行為的價值體系

1.價值體系的內容

稅收法律行為的價值應當建立在稅法基礎價值之上，所以根據前文對稅法基礎價值的概括，稅收法律行為同樣需要堅持公平價值、效率價值、保障國家利益價值、保障納稅人權利價值。稅收法律行為所具有的“意志性、規(guī)范性和設權性”特征應當提煉出哪些具有特殊意義的價值呢？首先從意志性特征來看，法律行為的形成凸顯意志（意思）因素，這實際上表明從應然狀態(tài)看，納稅人與征稅機關應當處于法律上的平等地位，所以平等價值是稅收法律行為價值體系的應有之義，這并非是隨意將私權價值引入稅法體系，而是根據稅收法律行為主體雙方地位的應然狀態(tài)所做的法理判斷，稅收法律行為中納稅人直接的意思表示可以說是整個稅法體系內最能體現雙方主體法律地位平等之處。實際上前文所說兼顧國家利益與納稅人權利本質上也要求平等對待國家利益與個人利益。其次從規(guī)范性特征來看，法律作為納稅人間接意思表示的體現，從根本說依然是納稅人之意志表達，所以法律對稅收法律行為的內容與形式的規(guī)定，不得任由一方主體單獨變更，在現實生活中主要是防止征稅機關對稅收法定的破壞，通過種種形式企圖對法律規(guī)定作出不符合立法目的之解釋，因此，控權價值也是稅收法律行為的特殊價值，畢竟稅收法律行為是納稅人與征稅機關直接進行博弈的領域，如果不對有可能改變博弈規(guī)則的一方主體加以限制，那博弈結果可想而知。最后從設權性特征來看，雙方主體通過稅收法律行為形成稅收法律關系，依據法律規(guī)定而享有各自的權利義務，雖然從文本上看，雙方公平享有相應的權利義務，但需要注意的是，雖然國家征稅的目的是為了向社會公眾提供必需的公共產品，①張美紅：《我國稅法的核心價值選擇探究》，《稅務研究》，2009年第2期。但當前中國的實際情況是資源占有權和原初分配就不合理、公共產品因利益既得不公而產生傾斜、收入分配兩極分化，②張 怡：《論非均衡經濟制度下稅法的公平與效率》，《現代法學》，2007年第4期。納稅人無法享有均等化的公共產品。因此我國稅法在對權利義務進行配置時，在初始的權利設定階段就應當采取傾斜性的保護措施，突出納稅人權利保護的重要性，如果仍然堅持西方稅法邏輯下的平等保護，那將根本無法起到平等保護的實質效果，因為西方發(fā)達國家所經歷的民主發(fā)展過程已經將諸多對國家、政府的監(jiān)管權牢牢地把握在了民眾手中，所以其平等配置雙方權利義務能夠起到“起點公平”的效果，反之中國如不在源頭上對權利義務配置進行矯正，那必將“南橘北枳”。

小結：根據稅法基礎價值并結合稅收法律行為的特殊性，稅收法律行為的價值范圍除稅法基礎價值之外還應當包括：平等價值、控權價值和納稅人權利本位價值。

2.價值體系位階的形成路徑與意義

根據前文的提煉概括，稅收法律行為包含了七種價值，而這一價值群不應當是平面化的，應當進行立體性建構，確立價值體系內部的位階關系。通過立體化價值體系位階的形成，有助于在發(fā)生價值沖突時，為價值判斷以及合理適用法律規(guī)定提供思路。其形成路徑可以從以下幾方面進行概括：第一，作為稅法的基礎價值通過簡單概括和對應性提煉，理所當然地成為稅收法律行為的價值，同時根據稅收法律行為特殊性所提煉出的價值應當與沿襲稅法價值所確定的價值內容處于平行地位。第二，在上述若干基本價值得以確立的情況下，即形成了價值體系的框架，而若想這些價值之間能夠相互聯系，形成相對獨立和統(tǒng)一的價值體系，則必須通過抽象方法，進行糅性提煉，概括出其基礎價值，基礎價值是價值體系框架中的支柱，連接體系的上下左右，具有重要地位。稅法基礎價值的核心是協調與統(tǒng)籌，而稅收法律行為特殊性價值中的控權、平等和納稅人權利本位實際上也體現了兩大行為主體之間的利益權衡，只不過在稅收法律行為當中進行了傾向性的價值選擇，據此，其基礎價值應當為個體利益與社會利益的協調發(fā)展，基礎價值的衡平有利于實現利益的兼顧，也可以說這兩類價值是稅收法律行為當中的兩大重要支柱。確立了一般價值、基礎價值之后，價值體系構造依然需明晰其核心價值（基石價值），這是價值體系立論的根本基點，這是對稅收法律行為本質最抽象、最高度的概括。筆者認為除人本主義這一價值取向之外，再無其他價值堪此重任。有學者認為：納稅人權利本位理念的過度張揚會產生“隱蔽著以個人主義為中心的價值理念，無節(jié)制的壓縮國家稅收權力”①楊 力，金澤剛：《論稅權理念及其底線規(guī)則》，《政治與法律》，2007年第3期。的弊端。但從當前中國對納稅人權利保護的現狀來看，納稅人與國家之間的權利（力）早已失衡，②張怡等：《衡平稅法研究》，北京：中國人民大學出版社，2012年版，第123頁。因此人本主義核心價值的提出符合中國現實與中國語境。

小結：筆者認為稅收法律行為價值體系應當是以公平、效率、平等、控權、保障國家利益、納稅人權利本位為一般價值，個體利益與社會利益協調發(fā)展為基礎價值，人本主義作為其核心價值的立體化完整價值體系（見下表）。

稅收法律行為價值體系表

三、稅收法律行為的范疇及其界定

（一）稅收法律行為范疇在稅法范疇體系中的地位

范疇是人類思維成果高級形態(tài)中具有高度概括性、結構穩(wěn)定的基本概念。張文顯老師作為國內較早研究法學范疇理論的學者，其認為范疇及其體系是人類在一定歷史階段理論思維發(fā)展水平的指示器。③張文顯：《法學基本范疇研究修訂》，北京：中國政法大學出版社，1993年版,第1頁。而其所提出的經典范疇體系即根據各個范疇反映法律現象的深度、廣度以及抽象化程度可以分為普通范疇、基本范疇和基石范疇三個層次。④張文顯：《論法學的范疇意識、范疇體系與基石范疇》，《法學研究》，1993年第3期。筆者認為這種分類是具有一定道理的，因為這能凸顯不同的范疇在法律中的地位，由此可以提煉相對立體的范疇體系。有學者曾指出稅收行為、稅收法律關系是稅法上的重要范疇，①劉劍文：《稅法學》（第四版），北京：北京大學出版社，2012年版，第5頁。那么稅收法律行為在稅法范疇體系中處于何種地位呢？稅收法律行為作為稅收行為的下位概念，其在范疇關系網的支點位置應當位于稅收行為范疇所統(tǒng)攝的范圍之內，稅收法律行為是引起稅收法律關系產生、變更、消滅的一種但不全面的具體聯系，因此它的范疇位階要低于稅收行為和稅收法律關系，故綜上來看，其只能是一個普通范疇，處于范疇體系的最低層次。

（二）范疇界定需堅持應然價值取向

對某一個法律制度的特殊性考察，需要從觀念和制度兩個層面予以解析。從觀念的層面看，稅收法律行為之所以特殊，是具有獨特的價值取向；從制度的層面看，其特殊性在于其法律制度中存在著具有特定內涵的基本范疇。而根據前文對范疇的理解，范疇恰恰最能反映一個事物的本質。事物本質是作為立法程序與法律發(fā)現程序的調和者，使法律理念或法律規(guī)范與生活事實得以相互對應。②黃士洲：《稅務訴訟的舉證責任》，北京：北京大學出版社，2004年版，第8-9頁。拉德布魯赫認為，事物本質是“生活關系的意義”，是“存在確定與價值判斷之聯系”，③[德]亞圖·考夫曼：《類推與事物本質——兼論類型理論》，吳從周譯，臺北：學林文化事業(yè)有限公司，1999年版，第103頁。因此稅收法律行為的價值與范疇關系研究，是界定稅收法律行為范疇的基礎性命題。而價值與事實二元分析是法學研究的重要方法，任何法的存在都需要解決“是”和“應當”的問題，所以沒有價值判段而對稅收法律行為范疇的提煉是盲目的，范疇的界定必須堅持在應然的價值取向之下，否則界定出的范疇不能保證其本身是“良法”，那能期望得到“善治”呢？綜上，價值取向決定范疇邊界。

（三）范疇界定的路徑選擇

根據亞里士多德的觀點，范疇作為存在的基本形式可以做以下分類：“每一個不是復合的用語,或者表示實體，或者表示數量、性質、關系、地點、時間、姿態(tài)、狀況、活動、遭受。”④亞里斯多德：《工具論（上）》，余紀元等譯，北京：中國人民大學出版社，2003年版，第5頁。同時其認為范疇都是存在邊界的。而認知心理學家Rosch提出一種原型范疇理論，在這種理論中，范疇化是一個將事物與原型進行比較，根據其與原型是否存在足夠的相似性來決定其是否屬于某個范疇的過程，要求每一個原型之外的成員必須與原型共有一個以上的屬性。⑤黃月華，左雙菊：《原型范疇與家族相似性范疇——兼談原型理論在認知語言學中引發(fā)的爭議》，《語文研究》，2009年第3期。其實這種理論與亞里士多德對范疇要素具有異曲同工之妙，都是依據認知對象的特征為剖斷基礎，同時將具有相似特征的要素歸入同一范疇之中，以此來區(qū)分范疇之間的邊界。

筆者認為，對于范疇界定應當有兩種路徑可供選擇。第一種是從范疇外部出發(fā)，明晰其與其他范疇的界限，劃清范疇的領地，撇清與相關范疇的關系，從而實現對范疇的界定。第二種即類似于前文所提及的原型范疇理論，從范疇內部著手，首先對范疇內部的要素進行梳理，確定能代表范疇內涵的核心要素，通過對核心要素的確定來確定范疇的根本性區(qū)別特征，以此自然厘清與其他相近范疇的界限。筆者認為這兩種方式各有利弊，但就對象特征和可操作性來看，第二種界定路徑更加有效。因為財稅法學科區(qū)別于傳統(tǒng)的部門法，其屬于領域法學，領域法是開放的、變化的、動態(tài)的，開放性是其本質特征。⑥劉劍文：《論領域法學：一種立足新興交叉領域的法學研究范式》，《政法論叢》，2016年第5期。因此如果堅持從范疇外部對范疇內涵進行界定的話，必然會形成一個封閉的體系，不符合財稅法的學科屬性。同時任何范疇的外延都具有模糊性，這種模糊性所帶來的最大問題就是界定操作上的難度異常巨大。因此應當轉變思路，對范疇內部的核心要素進行界定，這樣的路徑選擇既不破壞財稅法學開放性的學科特征，亦能巧妙地回避對范疇邊界難以清晰界定的操作窘境。所以，本文選擇通過梳理范疇內部的代表性要素，并對若干代表性要素進行總結，概括出其一般性特征，最終確定稅收法律行為范疇的核心要素。

（四）范疇界定的一般性判斷標準

1.判斷標準的形成進路

據前文所述，法律行為的三大要素為：主體、意思表示和法律效果，筆者認為這亦是稅收法律行為范疇的代表性要素，當然這三種要素要想成為稅收法律行為的代表性要素，還需結合稅收法律行為特征對其加以修飾，以體現其代表性和典型性。第一，主體要素。在稅收法律行為中，行為主體具有特定性，即符合稅收法律關系構成要件的，自然成為稅收法律行為的主體，不得放棄其主體地位。也就是說征稅機關在發(fā)現應稅事由時不得拒絕征稅，而納稅人在產生應納稅所得時不得放棄納稅人地位，否則會產生瀆職和逃稅問題。第二，意思表示要素。在稅收法律行為中，意思表示的自治性與限制性相結合，稅收法律行為兼有公私法性質，因此其意思表示既有私法上的主觀性特征，即意思自治，又同時有公法上的客觀性特征，不允許行政主體對行為進行任意變更，法定內容的變更只允許通過人民集中表達意志對法律進行修改的形式完成。第三，法律效果要素。在稅收法律行為中，法律效果的創(chuàng)設性與法定性相結合。即有些行為可以產生當事人約定的法律效果，而有些行為的效果是不可約定的，符合法定條件產生的法律效果具有唯一性，而且不允許雙方主體通過合意對其進行修正，這與意思表示的限制性具有一脈相承之義。抽象出稅收法律行為范疇的三大代表性要素之后，需要通過謀求其最大程度的共性因素，概括出一元的范疇核心要素。

2.判斷標準的內容

在主體方面，權力主體和權利主體都是特定的，這種特定應當基于同一稅收法律關系進行觀察，征稅機關根據稅權的橫向、縱向配置確定權力范圍，納稅人根據收入的來源向特定機關進行納稅申報并交納稅款。在意思表示方面，納稅人主觀上的意思表示要受到客觀上國家意志表達的限制，雙方主體的合意并不是完全平等的，如在延期交納稅款制度中，征稅機關與納稅人可以就延遲期限達成合意，但是這種合意的達成既要受到法律的最長期限規(guī)定的限制又要同征稅機關的征稅慣例相吻合，所以在此過程中，納稅人的意思表示存在但處于相對弱勢的表達地位。在法律效果方面，稅收法律行為實施過程中雙方因法律關系的產生、變更或消滅而互負權利義務，同時權利義務的實現形式并不是平等的，如納稅人對于稅款存在爭議的情況下，必須先交納稅款后尋求救濟措施，這一“前置要求”與其他法律部門對救濟權的規(guī)定相比就有了一定限制，但這是基于稅收效率的要求。因此，稅收法律行為范疇的代表性要素中存在主體對等，權利義務內容對等，行為效果對等的共性特征，故此范疇的判斷標準是對等性，這是其核心的區(qū)別要素，與民法上的平等性要素具有明顯區(qū)別。

四、結語

稅收法律行為是稅法學乃至財稅法學理論體系中的重要范疇，但基于種種原因，中國財稅法學界目前對于行為制度的研究尚未展開，但對這一領域進行研究具有重要意義，在中國語境下，厘清稅收法律行為的范疇，堅持正當的價值取向，可以有效保障納稅人權利，促進良好有效的稅收法律秩序的構建同時還能完善財稅法基礎理論，提升財稅法學的理論自洽程度，構建財稅法學理論體系，增強學科的理論自信。開篇即提及，該領域的研究目前非常之少，在寫作過程中盡量避免一葉障目、盲人摸象之短視，但終歸由于理論基礎薄弱，一家之言難免存在各種疏漏和缺陷，所以特撰此文，以期拋磚引玉，共同完善財稅法學基礎理論。

（責任編輯：微仁）

F812.423

A

2095-1280(2016)06-0036-08

徐夢堃，男，北京大學財經法研究中心研究人員。