（云南財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 云南昆明650221）

一、背景

在我國(guó)反腐倡廉中不斷發(fā)現(xiàn)的各種案件，充分說明我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制管理制度不夠完善、實(shí)際執(zhí)行不到位。腐敗和舞弊的根源就在于對(duì)權(quán)力缺乏有效的制約和監(jiān)督（劉新春，2014）。《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范試行（以下簡(jiǎn)稱《試行》）于2014年1月1日正式實(shí)施?！对囆小份^之前的內(nèi)部控制制度更為完善合理，但依然存在許多問題。比如黃莉等（2015）就陜西省進(jìn)行實(shí)地調(diào)研分析，發(fā)現(xiàn)行政事業(yè)單位實(shí)施之后還存在內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，內(nèi)部控制體系尚未建立，業(yè)務(wù)層面也存在不同方面的問題。這些問題并不是個(gè)別現(xiàn)象，而是我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的普通現(xiàn)象。事實(shí)上，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制長(zhǎng)期都存在：內(nèi)控制度形同虛設(shè)、工作人員意識(shí)及認(rèn)識(shí)不足、所構(gòu)建的內(nèi)部控制制度體系不健全、缺乏對(duì)內(nèi)部控制制度執(zhí)行的長(zhǎng)效監(jiān)督機(jī)制（潘茂英，于翠蓮，楊淑靜）等。

歸根結(jié)底，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制制度實(shí)施未達(dá)成預(yù)期目標(biāo)，并不是制度本身問題，而是未能有效實(shí)施。其原因在于我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制缺乏合理有效的評(píng)價(jià)模式。通過借鑒我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制的成功經(jīng)驗(yàn)，戴文濤（2014）基于“監(jiān)管或規(guī)制”視角提出中國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，即 “董事會(huì)內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)+政府監(jiān)管部門（或非盈利性組織）內(nèi)部控制綜合評(píng)價(jià)”三位一體的中國(guó)上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式。因此，本文基于信息披露視角，提出構(gòu)建我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的監(jiān)督報(bào)告體系及其自我內(nèi)控評(píng)價(jià)模式。

二、我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式建立的理論依據(jù)

（一）信息不對(duì)稱理論。信息不對(duì)稱（asymmetric information）理論 是 指在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，不同的利益相關(guān)者對(duì)于有關(guān)信息的了解存在的差異，某些參與者掌握著另外參與者所不知道的信息。但在我國(guó)政府組織結(jié)構(gòu)中，由于信息不對(duì)稱導(dǎo)致委托代理問題產(chǎn)生，中央政府逐級(jí)向下委托各級(jí)政府部門代理履行政府管理職能。在每一級(jí)的委托代理關(guān)系中，代理人均較委托人具有信息優(yōu)勢(shì)，這種多級(jí)委托代理導(dǎo)致信息不對(duì)稱程度不斷被放大。

基于我國(guó)行政事業(yè)單位績(jī)效考核制度，下級(jí)往往報(bào)喜不報(bào)憂，因而導(dǎo)致行政事業(yè)單位上下級(jí)信息不對(duì)稱，上層領(lǐng)導(dǎo)并不清楚了解內(nèi)控制度是否在行政事業(yè)單位有效實(shí)施。因此，要想降低信息不對(duì)稱所產(chǎn)生的負(fù)面影響，政府監(jiān)管部門就需要參與進(jìn)來，綜合釆取法律、行政、經(jīng)濟(jì)等各種有用的措施對(duì)其負(fù)面效應(yīng)進(jìn)行約束，解決因信息不對(duì)稱所造成的行政事業(yè)單位內(nèi)控實(shí)施低效率問題。

（二）委托代理理論。委托代理理論（Principal-agent Theory）是指由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展產(chǎn)生市場(chǎng)的專業(yè)化分工，由此而出現(xiàn)了企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離。在企業(yè)中，由于委托人與代理人各自所追求的價(jià)值目標(biāo)不相同，所以此問題普遍存在。但在行政事業(yè)單位中，由于我國(guó)是人民民主專政的社會(huì)主義國(guó)家，公眾選舉代表來代表其意愿，并通過全國(guó)人民代表大會(huì)上升為國(guó)家的意志，以合法途徑和程序?qū)⒐操Y金委托給行政事業(yè)單位進(jìn)行管理，所以形成了社會(huì)公眾與行政事業(yè)單位之間的委托人與代理人的關(guān)系。

鑒于我國(guó)特殊的國(guó)情和歷史原因，社會(huì)公眾普遍無法直接對(duì)單位支出情況進(jìn)行監(jiān)督和制約，因此要求行政事業(yè)單位建立內(nèi)部控制制度，履行受托責(zé)任。Gray and Jenkins（1986）認(rèn)為受托責(zé)任人有義務(wù)保證責(zé)任的履行并向委托人列報(bào)履約信息。針對(duì)我國(guó)行政事業(yè)單位屬性及公共資金的特點(diǎn)，單位與所支配的資金和資產(chǎn)沒有直接的權(quán)屬關(guān)系。單位領(lǐng)導(dǎo)不愿意放棄“既得利益”或“相關(guān)特權(quán)”，缺乏內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和實(shí)施的主觀能動(dòng)性，也沒有積極性向利益相關(guān)者進(jìn)行信息列報(bào)，且單位支出方向和重點(diǎn)一般是由政府職能規(guī)劃而不是由單位本身來決定的，單位只是遵照預(yù)算執(zhí)行。所以單位缺乏積極性來相應(yīng)建立內(nèi)部控制以衡量其提供公共服務(wù)的效率和和效果（審計(jì)署，2004）。因此，為保證行政事業(yè)單位披露的內(nèi)部控制信息充分、真實(shí)和可靠，必須由獨(dú)立第三方代表委托人意愿參與監(jiān)督報(bào)告。因注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)獨(dú)立性和專業(yè)素質(zhì)，即能對(duì)行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制信息披露發(fā)表鑒證意見、對(duì)行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計(jì)意見。

（三）控制自我評(píng)價(jià)理論。所謂CSA方法就是：“由對(duì)內(nèi)部控制的制定與執(zhí)行負(fù)有責(zé)任的組織相關(guān)管理人員對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)的過程?！笨刂谱晕以u(píng)估內(nèi)涵的界定清晰地告訴我們，評(píng)估是由內(nèi)部控制制度的制定者與執(zhí)行者共同參與，評(píng)估對(duì)象是內(nèi)部控制。因此，根據(jù)CSA評(píng)估的方法導(dǎo)向，在具體操作時(shí)可按評(píng)估內(nèi)容將其細(xì)化為具體項(xiàng)目。比如，既可以針對(duì)組織內(nèi)部某一職能部門內(nèi)控制度的適當(dāng)性、合法性、有效性進(jìn)行評(píng)估，也可以針對(duì)某項(xiàng)具體工作的控制措施評(píng)估。

基于此理論可知，行政事業(yè)單位的工作人員是內(nèi)部控制的制定者與參與者，理應(yīng)運(yùn)用CSA方法進(jìn)行內(nèi)部控制實(shí)施有效性的自我評(píng)估，既可真實(shí)反映內(nèi)控實(shí)施情況及其存在的問題，又能防止信息泄露節(jié)約成本。

（四）內(nèi)因外因理論。在唯物辯證法中，內(nèi)外因作用原理表述如下：事物的發(fā)展是內(nèi)外因共同起作用的結(jié)果，內(nèi)因是事物發(fā)展的根據(jù)，它是第一位的，它決定著事物發(fā)展的基本趨向，外因是事物發(fā)展的外部條件，它是第二位的，對(duì)事物的發(fā)展起著加速或延緩的作用，外因必須通過內(nèi)因而起作用。按照此理論，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式構(gòu)建應(yīng)包括行政事業(yè)單位內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)及報(bào)告的內(nèi)因，還應(yīng)結(jié)合注冊(cè)會(huì)計(jì)師內(nèi)部控制審計(jì)和政府審計(jì)方面的外因。

三、我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式構(gòu)建

（一）構(gòu)建視角是信息披露。內(nèi)部控制信息披露，來源于企業(yè)，是指企業(yè)管理當(dāng)局根據(jù)相關(guān)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的要求對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的整體情況進(jìn)行評(píng)價(jià)并出具評(píng)價(jià)意見，在經(jīng)過注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)其出具審核意見后最終以報(bào)告的形式定期提供給外部信息使用者的過程。它是上市公司內(nèi)部控制體系中的一項(xiàng)重要內(nèi)容。內(nèi)部控制披露的信息很多都是財(cái)務(wù)報(bào)告所不能找到的，所以它能真實(shí)有效地傳遞信息，反映我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是否有效實(shí)施。因此內(nèi)部控制信息披露不僅僅是政府和監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求，行政事業(yè)各單位都應(yīng)該對(duì)其引起重視進(jìn)行自我評(píng)估，這樣才能共同形成有效的實(shí)踐環(huán)境。

因此，隨著貪污腐敗事件的不斷發(fā)生，監(jiān)管機(jī)構(gòu)開始重視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告起保證作用的內(nèi)部控制進(jìn)行信息披露，比如：財(cái)產(chǎn)登記制度與官員資產(chǎn)公開透明制度等。所以，對(duì)于我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式構(gòu)建視角應(yīng)當(dāng)基于信息披露。

（二）行政事業(yè)單位進(jìn)行自我評(píng)價(jià)報(bào)告。近年，我國(guó)學(xué)者開始重視對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)研究，對(duì)其現(xiàn)狀及問題提出了很多解決之策。較多學(xué)者提出自我評(píng)價(jià)機(jī)制，比如楊淑靜（2014）提出長(zhǎng)效的內(nèi)部控制監(jiān)督體系應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)、運(yùn)行和效率進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，這是對(duì)內(nèi)部控制制度有效執(zhí)行的一個(gè)保障。

因此，相對(duì)于我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系多了一個(gè)自我評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)。由于我國(guó)行政事業(yè)單位的社會(huì)公共性，掌管著整個(gè)國(guó)家的經(jīng)濟(jì)民生問題，其內(nèi)部信息大多屬于機(jī)密。所以，只有通過行政事業(yè)單位工作人員的自我評(píng)價(jià)，才能全面了解行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的相關(guān)信息。

（三）政府監(jiān)管部門進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)。自我評(píng)價(jià)報(bào)告是行政事業(yè)單位工作人員的主觀判斷的結(jié)果，由于受到行政績(jī)效的影響，其真實(shí)可靠性需要由更具權(quán)威的政府機(jī)構(gòu)進(jìn)行審查。所以提出政府監(jiān)管部門進(jìn)行內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)。

（四）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。從行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)踐看，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露基本上完全由行政事業(yè)單位自身承擔(dān)。但是內(nèi)部控制信息披露的受益者除了行政事業(yè)單位之外，更多的是廣大人民群眾等外部利益相關(guān)者。所以，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息披露具有外部性。如果沒有外部管制，行政事業(yè)單位私人收益小于社會(huì)收益的現(xiàn)實(shí)將導(dǎo)致行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)水平低于社會(huì)福利最大化水平。另外一方面，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制信息一旦公開披露，就會(huì)由“私人信息”變成“公共物品”，其使用者的增加并不能導(dǎo)致生產(chǎn)成本和披露成本的增加，也不會(huì)增加交易成本，從而使得內(nèi)部控制信息具有非競(jìng)爭(zhēng)性和非排他性的特點(diǎn)。如果缺少外部監(jiān)管，會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部控制信息供給不足。我國(guó)正處于轉(zhuǎn)軌經(jīng)濟(jì)時(shí)期，行政事業(yè)單位制度水平總體不高，為保證行政事業(yè)單位內(nèi)部控制及信息披露質(zhì)量，應(yīng)由獨(dú)立的第三方注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)，并出具鑒證意見。

綜上所述，本文基于“信息披露”視角提出我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式，即“內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)+政府監(jiān)管部門內(nèi)部控制有效性評(píng)價(jià)+注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)”三位一體的中國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制評(píng)價(jià)模式。