鄭石橋+張健欣

【摘 要】 審計(jì)處理處罰力度存在合理區(qū)間。最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要以委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)行為的容忍程度及違規(guī)行為發(fā)生的嚴(yán)重程度為基礎(chǔ)。委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)的容忍程度越低，對審計(jì)處理處罰的需求就越大;違規(guī)行為發(fā)生越是嚴(yán)重，對審計(jì)處理處罰的需求就越大。由于違規(guī)發(fā)現(xiàn)和違規(guī)處理處罰具有不同的邊際成本，最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要與違規(guī)行為發(fā)現(xiàn)概率相協(xié)調(diào)，只有二者的邊際投入產(chǎn)出比相等時(shí)，審計(jì)處理處罰力度才能達(dá)到最佳。

【關(guān)鍵詞】 行為審計(jì); 審計(jì)處理處罰力度; 審計(jì)處理處罰邊際收益; 審計(jì)處理處罰邊際成本; 審計(jì)處理處罰均衡

中圖分類號：F239.0 ?文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A ?文章編號：1004-5937（2016）03-0116-07

一、引言

行為審計(jì)發(fā)現(xiàn)的缺陷行為分為違規(guī)行為和瑕疵行為。一般來說，對于瑕疵行為是以審計(jì)建議的方式完成后續(xù)事宜，而對于違規(guī)行為，則需要進(jìn)行處理處罰。本文聚焦違規(guī)行為處理處罰的力度。對于違規(guī)行為的處理處罰，其目的是懲處違規(guī)行為，并發(fā)揮預(yù)防功能。然而，為達(dá)到上述目的，是否實(shí)行“酷刑”式的處理處罰就效果越好呢？或者，是否實(shí)行“寬容”式的處理處罰就效果越好呢？另外，審計(jì)處理處罰力度不能只考慮其效果，還必須考慮其成本，如果制度成本過大，效果再好也是瑕疵制度。上述這些問題，可以歸結(jié)為審計(jì)處理處罰力度問題①。

現(xiàn)有文獻(xiàn)涉及審計(jì)處理處罰與其他措施之間的關(guān)系及審計(jì)處理處罰力度存在的問題，但是，缺乏系統(tǒng)的理論解釋。本文借鑒法學(xué)理論中的刑罰力度相關(guān)理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰力度理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)處理處罰力度。隨后的內(nèi)容安排如下：首先是簡要的文獻(xiàn)綜述，梳理審計(jì)領(lǐng)域及刑罰理論領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn);在此基礎(chǔ)上，借鑒刑罰力度理論，提出審計(jì)處理處罰力度理論框架;然后用這個(gè)理論框架來分析我國地方政府審計(jì)處理處罰力度，以一定程度上驗(yàn)證本文提出的理論框架;最后是結(jié)論和啟示。

二、文獻(xiàn)綜述

根據(jù)本文的主題，相關(guān)文獻(xiàn)包括兩方面：一是審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)處理處罰力度之研究;二是法學(xué)領(lǐng)域的刑罰力度之研究。

審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)處理處罰力度之研究有兩方面的文獻(xiàn)。一是一些文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)審計(jì)處罰強(qiáng)度與審計(jì)覆蓋率之間存在替代關(guān)系或協(xié)同關(guān)系（魯桂華，2003;高雷，2011;王會金，2014）;審計(jì)頻度通過預(yù)期路徑和預(yù)防路徑對審計(jì)效果發(fā)揮作用，審計(jì)處罰通過威懾路徑和心理路徑發(fā)揮作用，審計(jì)頻度和審計(jì)處罰的使用都有一個(gè)合理限度，審計(jì)頻度和審計(jì)處罰需要相互協(xié)同地對審計(jì)效果發(fā)揮作用（鄭石橋，2012）。二是一些文獻(xiàn)涉及了審計(jì)處理處罰力度存在的問題。例如，只處理不處罰（張宗乾，1998），處理處罰輕重失衡（周生安、呂云松，2001），處罰力度存在差異（陳宋生、劉淑玲，2010），審計(jì)處理處罰尺度不夠統(tǒng)一（王萬江，2011）。

法學(xué)領(lǐng)域的刑罰力度之研究有不少文獻(xiàn)。郭建安（1994）認(rèn)為，刑罰的嚴(yán)厲程度應(yīng)當(dāng)適度，以使刑罰產(chǎn)生的痛苦足以抵消行為人從犯罪活動中獲得的快樂為宜。盧建平、苗淼（1997）從刑罰資源的有效配置角度研究刑罰的最優(yōu)威懾水平，認(rèn)為最優(yōu)威懾水平要確定在削減一定犯罪的邊際社會成本等于邊際社會收益這一點(diǎn)上。周光權(quán)（1998）從法定刑配置的合理性角度探討刑罰攀比問題，認(rèn)為只要法定刑的配置與犯罪的質(zhì)和量事實(shí)上相適應(yīng)時(shí)，就是實(shí)現(xiàn)了刑罰的正義。白建軍（2001）用指數(shù)化方式比較了各種刑罰的力度。賴早興（2011）對刑罰力度有較系統(tǒng)的研究，論述了刑罰力度的特征、影響刑罰力度的因素、刑罰力度確定原則、刑罰力度實(shí)現(xiàn)的環(huán)節(jié)等。陳屹立、陳剛（2009）指出，潛在犯罪人被懲罰的概率和被懲罰的嚴(yán)厲程度都極大地影響犯罪成本。因而，提高懲罰概率或懲罰嚴(yán)厲程度都能夠威懾潛在犯罪人。此外，還有一些文獻(xiàn)研究罪刑均衡（安德魯·溫赫希，1986;游偉，2007）。

上述文獻(xiàn)綜述顯示，總體來說，關(guān)于審計(jì)處理處罰力度還缺乏系統(tǒng)的理論解釋，刑罰力度理論對審計(jì)處理處罰力度的研究有較大的啟發(fā)價(jià)值。本文借鑒法學(xué)理論中的刑罰力度相關(guān)理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰力度理論框架。

三、行為審計(jì)處理處罰力度：理論框架

（一）審計(jì)處理處罰存在一個(gè)滿意區(qū)域

刑罰理論發(fā)現(xiàn)，刑罰力度與刑罰效果之間呈現(xiàn)倒U形關(guān)系，刑罰過輕時(shí)，犯罪會泛濫，刑罰過重時(shí)，會失去公正性，從而對刑罰效果有負(fù)面影響（戴治勇，2005）。行為審計(jì)對于違規(guī)行為的處理處罰，具有準(zhǔn)司法性質(zhì)，類似于司法機(jī)關(guān)對犯罪的懲罰，所以，審計(jì)處理處罰力度與其效果之間也應(yīng)該是倒U形關(guān)系，如圖1所示。

Becker（1968）認(rèn)為，犯罪行為理論只是經(jīng)濟(jì)學(xué)常用的選擇理論的擴(kuò)展，用不著用道德的頹廢、心理機(jī)構(gòu)的欠缺和遺傳等因素來解釋犯罪行為，犯罪者作為理性人，在犯罪之前，會權(quán)衡犯罪的成本和收益，在此基礎(chǔ)上作出是否犯罪的選擇。所以，刑罰產(chǎn)生的痛苦是抵消行為人從犯罪活動中獲得的快樂為宜，刑罰使懲罰的值能夠超過罪過的收益（邊沁，2000）。貝卡里亞（2005）認(rèn)為，個(gè)人如果能從越軌行為中撈到好處，就會增加犯罪推動力。既然如此，如果期望減少犯罪，則必須加大他的痛苦或成本。

行為審計(jì)對違規(guī)行為的處理處罰也存在同樣的道理。圖1中，當(dāng)審計(jì)處理處罰力度低于B水平時(shí)，如果發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率不變，違規(guī)者從違規(guī)中獲得的收益大于其成本，所以，違規(guī)者傾向于選擇違規(guī)。在這種情形下，需要加大審計(jì)處理處罰的力度，增加其違規(guī)成本，從而強(qiáng)化對違規(guī)行為的抑制。也就是說，在發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率不變的前提下，低于B水平的審計(jì)處理處罰力度是力度不夠。

在司法領(lǐng)域中，也不是刑罰越重，威懾效應(yīng)越大。如果刑罰過重，不僅不會收到與刑罰強(qiáng)度相當(dāng)?shù)耐匦?yīng)，反而會產(chǎn)生效應(yīng)遞減現(xiàn)象，削弱以至完全破壞刑罰應(yīng)有的效應(yīng)。原因是：其一，過分嚴(yán)厲的刑罰會使公民懷疑其公正性，使公眾由譴責(zé)罪犯的犯罪行為轉(zhuǎn)而譴責(zé)酷刑的不公正，甚至同情他們，這就削弱了刑罰的威懾效果;其二，過分嚴(yán)厲的刑罰會削弱公民對整個(gè)法律制度的尊重，進(jìn)而不再自覺遵守。非但刑罰不能產(chǎn)生威懾效應(yīng)，違法現(xiàn)象還會增加（梁根林、張文，1989;郭建安，1994）。

行為審計(jì)對違規(guī)行為的處理處罰也存在同樣的道理。圖1中，當(dāng)審計(jì)處理處罰力度超過B水平之后，由于審計(jì)處理處罰的力度很大，對其效果可能產(chǎn)生負(fù)面影響，這種負(fù)面影響源于兩個(gè)方面：第一，由于審計(jì)處理處罰的力度很大，其公正性受到質(zhì)疑，違規(guī)者本人及潛在的違規(guī)者對審計(jì)處理處罰并沒有發(fā)自內(nèi)心地接受，從而，這種處理處罰對他們以后是否違規(guī)的抑制作用受到影響;第二，由于審計(jì)處理處罰的力度很大，違規(guī)者付出的代價(jià)較大，一定程度上超出了違規(guī)者的承受能力，所以，這種審計(jì)處理處罰決定的執(zhí)行難度較大。

綜合上述分析，審計(jì)處理處罰力度超過或低于B水平都不合適。那么，是否只有B水平才是合適的呢？在傳統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)學(xué)理論看來，確實(shí)如此，最優(yōu)決策只是一個(gè)點(diǎn)，而不是一個(gè)區(qū)間。但是，正如西蒙指出，人是有限理性的，決策者無法尋找到全部備選方案，決策者也無法完全預(yù)測全部備選方案的后果，決策者只尋找滿意決策（Simon，1955;西蒙，2002）。一般來說，審計(jì)處理處罰力度也只能尋找滿意水平，這個(gè)水平可能不是一個(gè)點(diǎn)（例如B點(diǎn)），而是一個(gè)區(qū)域。圖1中，介于A點(diǎn)和C點(diǎn)之間的審計(jì)處理處罰力度都是滿意的力度，這些力度帶來的處理處罰效果介于D和E之間，委托人和利益相關(guān)者對這個(gè)區(qū)間的效果都滿意。

到此為止，可以得到第一個(gè)結(jié)論：審計(jì)處理處罰力度既不能太大，也不能太小，而是存在一個(gè)滿意區(qū)間，這個(gè)區(qū)間就是合理區(qū)間。

（二）審計(jì)處理處罰存在多個(gè)均衡點(diǎn)

■

圖2中，X表示對已發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為處理處罰力度，Y表示發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率。從邏輯上來說，預(yù)期處理處罰是二者之乘積。圖2中，E1、E2和E3都是等預(yù)期處理處罰線，在每條線上，各點(diǎn)的預(yù)期處理處罰都相等，所以，在線上的各點(diǎn)，預(yù)期處理處罰是無差異的。例如，A點(diǎn)和B點(diǎn)，前者被發(fā)現(xiàn)的概率較高，但是，處理處罰力度較低;后者被發(fā)現(xiàn)的概率較低，但是，一旦被發(fā)現(xiàn)，處理處罰力度較大。所以，總括起來，二者有相同的預(yù)期處理處罰力度。但是，不同曲線上的預(yù)期處理處罰不同。一般來說，處于E1右面的曲線（例如E2），其預(yù)期處理處罰高于E1;處于E1左面的曲線（例如E3），其預(yù)期處理處罰低于E1。怎么得到E2或E3呢？得到E2有三種辦法，一是水平向右平移，二是縱向向上平移，三是水平向右和縱向向上同時(shí)平移。水平向右平移是在保持違規(guī)被發(fā)現(xiàn)概率不變的前提下，提高處理處罰力度;縱向向上平移是在保持處理處罰程度不變的前提下，提高違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率;而同時(shí)移動是同時(shí)提高違規(guī)被發(fā)現(xiàn)概率和處理處罰力度。從E1得到E3的道理基本相同，只是方向不同而已?？傮w來說，改變預(yù)期處理處罰可能有三種途徑：第一，在處理處罰力度不變的前提下，改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率;第二，在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為概率不變的前提下，改變處理處罰力度;第三，同時(shí)改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率和處理處罰力度。上述三個(gè)途徑得到的預(yù)期處理處罰之改變，站在違規(guī)者角度，也就是其違規(guī)的預(yù)期損失的改變，而這種預(yù)期損失的改變恰恰是委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)處理處罰的預(yù)期收益之改變，也就是審計(jì)處理處罰的邊際收益。

然而，上述三種途徑中，如何選擇呢？這需要考慮審計(jì)處理處罰的邊際成本。這里的成本包括兩方面：一是發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本，這是審計(jì)機(jī)構(gòu)從選擇審計(jì)客體到提交審計(jì)報(bào)告這個(gè)階段的成本;二是處理處罰實(shí)施成本，包括作出審計(jì)處理處罰決定并執(zhí)行這個(gè)決定的成本。

圖3中，C1、C2和C3都是等處理處罰成本線，在每條線上，各點(diǎn)的處理處罰成本都相等，所以，在線上的各點(diǎn)，審計(jì)處理處罰成本是無差異的。例如，C1線上的C點(diǎn)和D點(diǎn)，前者發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本較高，但是處理處罰實(shí)施成本較低;后者發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本較低，但是處理處罰實(shí)施成本較高。所以，總括起來，二者有相同的處理處罰成本。但是，不同曲線上的處理處罰成本不同。一般來說，處于C1右面的曲線（例如C2），其處理處罰成本高于C1;處于C1左面的曲線（例如C3），其處理處罰成本低于C1。

怎么得到C2或C3呢？得到C2有三種辦法，一是水平向右平移，二是縱向向上平移，三是水平向右和縱向向上同時(shí)平移。水平向右平移是在保持違規(guī)被發(fā)現(xiàn)概率不變（也就是保持發(fā)現(xiàn)違規(guī)的成本不變）的前提下，提高處理處罰力度（也就是增加處理處罰實(shí)施成本）;縱向向上平移是在保持處理處罰程度不變（也就是保持處理處罰實(shí)施成本不變）的前提下，提高違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率（也就是增加處理處罰實(shí)施成本）;而同時(shí)移動是同時(shí)提高違規(guī)被發(fā)現(xiàn)概率和處理處罰力度（也就是同時(shí)增加發(fā)現(xiàn)違規(guī)的成本和處理處罰實(shí)施成本）。從C1得到C3的道理基本相同，只是方向不同而已。

總體來說，為了改變處理處罰成本，可能有三種途徑：第一，在處理處罰力度不變（也就是處理處罰實(shí)施成本不變）的前提下，改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率（也就是改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本）;第二，在發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為概率不變的前提下（也就是發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本不變），改變處理處罰力度（也就是改變處理處罰實(shí)施成本）;第三，同時(shí)改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率和處理處罰力度（也就是同時(shí)改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本和處理處罰實(shí)施成本）。上述三個(gè)途徑得到的審計(jì)處理處罰成本之改變，是站在審計(jì)人、委托人及利益相關(guān)者角度來考慮的，也就是審計(jì)處理處罰的邊際成本。

總括起來，站在審計(jì)人、委托人及利益相關(guān)者角度來考慮，審計(jì)處理處罰的最佳點(diǎn)，也就是邊際收益與邊際成本相等之點(diǎn)，如圖4所示。

■

圖4中，出現(xiàn)了三個(gè)均衡點(diǎn)，每個(gè)均衡點(diǎn)都達(dá)到了審計(jì)處理處罰的邊際收益與邊際成本相等，都是最佳審計(jì)處理處罰點(diǎn)。然而，何處是我們所要選擇的最佳審計(jì)處理處罰力度呢？從圖4看來，G點(diǎn)、F點(diǎn)、H點(diǎn)都達(dá)到了最佳審計(jì)處理處罰力度，但是，每種水準(zhǔn)的最佳審計(jì)處理處罰力度有一個(gè)隱含的前提，就是審計(jì)委托人及利益相關(guān)者能接受這個(gè)水準(zhǔn)的審計(jì)處理處罰邊際成本或邊際收益。例如，G點(diǎn)、F點(diǎn)、H點(diǎn)的處理處罰邊際成本或邊際收益都不同，H點(diǎn)最高，F(xiàn)點(diǎn)最低，而G點(diǎn)居中。怎么選擇呢？

（三）最佳審計(jì)處理處罰力度的確定

我們知道，邊際是對現(xiàn)狀的改變，所以，與審計(jì)處理處罰邊際成本或邊際收益相對應(yīng)的是目前的違規(guī)處理處罰。如果對目前的違規(guī)處理處罰不滿意程度較高，則委托人及利益相關(guān)者當(dāng)然希望有較大的改變;如果對目前的違規(guī)處理處罰不滿意程度不高，委托人及利益相關(guān)者當(dāng)然不會希望較大的改變。以F作為違規(guī)處理處罰現(xiàn)狀的基點(diǎn)，如果委托人及利益相關(guān)者對該點(diǎn)已經(jīng)滿意，邊際收益和邊際成本都是零;如果對現(xiàn)狀不滿意程度較高，則會希望較大的改變，所以，可能的選擇會是從F點(diǎn)到H點(diǎn)，邊際成本和邊際收益都較大;如果對現(xiàn)狀不滿意程度并不高，則不會希望較大的改變，此時(shí)，可能的選擇是從F點(diǎn)到G點(diǎn)，邊際成本和邊際收益都不大。

那么，委托人及利益相關(guān)者對審計(jì)處理處罰的滿意度又是由什么因素確定的呢？筆者認(rèn)為，決定因素有兩個(gè)，一是委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)行為的容忍度（設(shè)為T），二是違規(guī)行為嚴(yán)重程度（設(shè)為Z）。T與Z之間的差異越大，不滿意程度越高;T與Z之間的差異越小，滿意程度越高。一般來說，關(guān)于委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)行為的容忍度，審計(jì)人是無能為力，不能改變它，只能估計(jì)它。而違規(guī)行為嚴(yán)重程度又有兩方面的主要因素：一是違規(guī)行為的發(fā)生程度，它主要由審計(jì)客體的治理構(gòu)造所決定;二是違規(guī)行為的處理處罰力度。

到此為止，可以得出第二個(gè)結(jié)論：最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要以委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)行為的容忍程度及違規(guī)行為發(fā)生的嚴(yán)重程度為基礎(chǔ)。委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)的容忍程度越低，對審計(jì)處理處罰的需求就越大;違規(guī)行為發(fā)生越是嚴(yán)重，對審計(jì)處理處罰的需求就越大。

審計(jì)處理處罰的需求確定之后，審計(jì)處理處罰的均衡點(diǎn)就確定了，所以，審計(jì)處理處罰的邊際收益和邊際成本也就確定了。在既定的審計(jì)處理處罰需求下，要從一個(gè)審計(jì)處理處罰均衡點(diǎn)移動到另一個(gè)均衡點(diǎn)，有三個(gè)途徑可供選擇，一是改變發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率，二是改變處理處罰力度，三是同時(shí)改變上述二者。在邊際收益相同的情形下，不同的改變途徑會帶來不同的邊際成本，從另一個(gè)角度，也就是說，相同的邊際成本，會帶來不同的邊際收益。所以，所謂最佳審計(jì)處理處罰力度，并不只是就審計(jì)處理處罰談處理處罰，而必須結(jié)合發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率，實(shí)現(xiàn)二者結(jié)合起來的邊際成本最低。

■

圖5中，假定E1是委托人和利益相關(guān)者需要的等預(yù)期處理處罰線，在曲線E1上，任何一點(diǎn)的邊際收益相同，但是不同點(diǎn)的邊際成本不同。我們來考慮G、G1、G2這三點(diǎn)。它們有相同的邊際收益，但是，邊際成本卻不同。G1點(diǎn)的邊際成本最高，G2點(diǎn)的邊際成本居中，G點(diǎn)的邊際成本最低。很顯然，最優(yōu)審計(jì)處理處罰點(diǎn)應(yīng)該是G點(diǎn)。為什么相同的邊際收益，邊際成本卻不同？主要的原因是邊際成本由兩部分組成：一是發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本，這由發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的概率決定，這個(gè)概率越大，發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為的成本也就越大;二是處理處罰實(shí)施成本，這由處理處罰力度決定，處理處罰力度越大，其成本也就越大。一般來說，發(fā)現(xiàn)違規(guī)行為和處理處罰違規(guī)行為都存在邊際效用遞減，如果對某一方面依賴過度，則總的邊際成本會提升。因此，降低總邊際成本的有效方法是發(fā)現(xiàn)違規(guī)和處理處罰違規(guī)都在一定的范圍內(nèi)協(xié)調(diào)配合。

接下來具體分析圖5中的處理處罰力度選擇。如果要在圖5中的G、G1、G2選擇一點(diǎn)，最佳審計(jì)處理處罰力度應(yīng)該位于G點(diǎn)，也就是處理處罰力度確定為X時(shí)，是最佳處理處罰力度。如果選擇G1點(diǎn)，要求違規(guī)發(fā)現(xiàn)概率為Y1，這是一種較高的違規(guī)發(fā)現(xiàn)概率，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)概率，需要花費(fèi)很大的成本;此時(shí)，處理處罰力度是X1，這是一種較低的處理處罰力度，處理處罰的效用還存在較大的潛力，邊際成本的較小增加能帶來邊際收益的較大增加。所以，G1點(diǎn)對發(fā)現(xiàn)違規(guī)依賴過度，而對處理處罰依賴不足，與G點(diǎn)相同的邊際收益，邊際成本卻高于G點(diǎn)。如果選擇G2點(diǎn)，要求發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率為Y2，這是一種較低的違規(guī)發(fā)現(xiàn)概率，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)概率，花費(fèi)的成本較小，違規(guī)發(fā)現(xiàn)還存在較大的潛力，邊際成本的較小增加能帶來邊際收益的較大增加;此時(shí)，處理處罰力度是X2，這是較高的處理處罰力度，要實(shí)現(xiàn)這個(gè)力度，需要花費(fèi)很大的成本。所以，G2點(diǎn)對發(fā)現(xiàn)違規(guī)依賴不足，而對處理處罰依賴過度，與G點(diǎn)相同的邊際收益，邊際成本卻高于G點(diǎn)。G點(diǎn)卻不存在發(fā)現(xiàn)違規(guī)或處理處罰力度依賴過度或不足的問題，它較好地協(xié)調(diào)了發(fā)現(xiàn)違規(guī)和處理處罰違規(guī)的關(guān)系，此時(shí)的處理處罰力度是最佳力度。

到此為止，可以得到第三個(gè)結(jié)論：由于違規(guī)發(fā)現(xiàn)和違規(guī)處理處罰具有不同的邊際成本，最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要與違規(guī)行為發(fā)現(xiàn)概率相協(xié)調(diào)，只有二者的邊際投入產(chǎn)出比相等時(shí)，審計(jì)處理處罰力度才能達(dá)到最佳。

（四）審計(jì)處理處罰最佳力度：站在違規(guī)者角度

本文以上對審計(jì)處理處罰力度的分析主要是站在審計(jì)人、委托人和利益相關(guān)者角度，而處理處罰效果要真正產(chǎn)生，必須要違規(guī)者在判斷利弊得失的基礎(chǔ)上有所選擇和行動，如果違規(guī)者沒有任何行動，則審計(jì)處理處罰只是一廂情愿的事，無法真正發(fā)揮作用。所以，我們還需要從違規(guī)者的角度來分析審計(jì)處理處罰最佳力度。

違規(guī)者作為理性人，會權(quán)衡違規(guī)的成本和收益，在此基礎(chǔ)上作出是否違規(guī)的選擇（Becker，1968;邊沁，2000;貝卡里亞，2005）。當(dāng)預(yù)期違規(guī)收益大于預(yù)期違規(guī)成本時(shí)，會選擇違規(guī);當(dāng)預(yù)期違規(guī)收益小于預(yù)期違規(guī)成本時(shí)，就不會選擇違規(guī)。如圖6所示。

■

違規(guī)預(yù)期收益是由違規(guī)行為本身特征所決定的，違規(guī)者無法改變它，但是，可以估計(jì)違規(guī)帶來的收益。違規(guī)預(yù)期成本包括違規(guī)實(shí)施成本及違規(guī)被發(fā)現(xiàn)之后處理處罰所帶來的損失。而預(yù)期處理處罰損失由兩個(gè)因素決定，一是違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率，二是處理處罰嚴(yán)厲程度，二者共同組成處理處罰損失期望值。要提高違規(guī)者的處理處罰損失期望值，有三個(gè)途徑：第一，提高違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率;第二，加大處理處罰嚴(yán)厲水準(zhǔn)②;第三，同時(shí)提高被發(fā)現(xiàn)的概率及處理處罰嚴(yán)厲水準(zhǔn)。所以，違規(guī)者正是從違規(guī)被發(fā)現(xiàn)概率和違規(guī)處理處罰力度這兩個(gè)角度來估計(jì)處理處罰損失，而違規(guī)者的處理處罰損失，正是委托人和利益相關(guān)者對違規(guī)行為處理處罰的收益。由于審計(jì)處理處罰力度改變而產(chǎn)生的違規(guī)者的處理處罰損失之變動，就是處理處罰的邊際收益。所以，在違規(guī)發(fā)現(xiàn)概率不變的前提下，審計(jì)處理處罰最佳力度是使得違規(guī)成本大于違規(guī)收益的力度。而違規(guī)收益又是由違規(guī)行為本身特征所決定的，所以，到此為止，可以得到第四個(gè)結(jié)論：違規(guī)行為發(fā)生越是嚴(yán)重，對審計(jì)處理處罰的需求就越大。本文的第二個(gè)結(jié)論中已經(jīng)包括這些內(nèi)容，但是，得出結(jié)論的路徑不同，這里是從違規(guī)者的角度得出的結(jié)論。

四、行為審計(jì)處理處罰力度：我國地方政府審計(jì)處理處罰經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)分析

以上借鑒法學(xué)理論中的刑罰力度相關(guān)理論，提出了行為審計(jì)處理處罰力度理論框架。我國的政府審計(jì)主要是以行為審計(jì)為重點(diǎn)，下面用這個(gè)理論框架來分析我國政府審計(jì)處理處罰力度，以一定程度上驗(yàn)證這個(gè)理論框架。

（一）我國地方政府審計(jì)處理處罰效果

以“每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額”的變動情況來刻畫我國政府審計(jì)處理處罰的效果，每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額=違規(guī)金額/審計(jì)單位數(shù)。我國的審計(jì)機(jī)關(guān)分為四種：審計(jì)署業(yè)務(wù)司、派出審計(jì)局、特派員辦事處、地方審計(jì)機(jī)關(guān)，由于無法分別計(jì)算審計(jì)署業(yè)務(wù)司、派出審計(jì)局、特派員辦事處的審計(jì)覆蓋率，所以，本文僅以地方審計(jì)機(jī)關(guān)的相關(guān)數(shù)據(jù)來分析。根據(jù)最近10年《中國審計(jì)年鑒》的地方審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)數(shù)據(jù)，計(jì)算結(jié)果如表1所示。

表1的數(shù)據(jù)顯示，地方審計(jì)機(jī)關(guān)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額都呈現(xiàn)上升趨勢，這表明地方審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果并未能達(dá)到。

根據(jù)本文前面的理論框架，審計(jì)處理處罰效果不好可能有兩個(gè)原因，一是地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)處理處罰程度并不在一個(gè)滿意區(qū)間，二是審計(jì)處理處罰程度與發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率協(xié)調(diào)不同。

（二）我國地方政府審計(jì)處理處罰力度

通過處罰率、司法移送率、紀(jì)檢監(jiān)察移送率三個(gè)指數(shù)來刻畫地方審計(jì)機(jī)關(guān)的處理處罰力度。根據(jù)最近10年《中國審計(jì)年鑒》的地方審計(jì)機(jī)關(guān)相關(guān)數(shù)據(jù)，上述三個(gè)指標(biāo)計(jì)算如表2所示。表2數(shù)據(jù)顯示，我國地方政府審計(jì)處理處罰力度較弱。

（三）我國地方政府審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率

根據(jù)本文前面的理論框架，審計(jì)處理處罰效果還受到審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)概率與審計(jì)處理處罰程度之間是否協(xié)調(diào)的影響。本文前面的數(shù)據(jù)顯示，我國地方政府審計(jì)處理處罰力度較弱，如果存在較高的發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率，則審計(jì)處理處罰效果也會得到改進(jìn)。那么，我國地方審計(jì)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率又如何呢？

從理論上來說，要發(fā)現(xiàn)違規(guī)，首先要對該單位進(jìn)行審計(jì);其次，在審計(jì)中能發(fā)現(xiàn)已經(jīng)存在的違規(guī)問題。所以，發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率=審計(jì)覆蓋率×違規(guī)問題發(fā)現(xiàn)率。由于數(shù)據(jù)所限，無法計(jì)算違規(guī)問題發(fā)現(xiàn)率，我們假定其處于合理保證水平，此時(shí)，關(guān)鍵的變量就是審計(jì)覆蓋率，如果審計(jì)覆蓋率高，則發(fā)現(xiàn)違規(guī)的概率也高。

審計(jì)覆蓋率=審計(jì)單位數(shù)量/（機(jī)關(guān)法人數(shù)+事業(yè)法人數(shù)+國有企業(yè)單位數(shù)）

機(jī)關(guān)法人數(shù)、事業(yè)法人數(shù)和國有企業(yè)單位數(shù)來源于《中國基本單位統(tǒng)計(jì)年鑒》和《全國經(jīng)濟(jì)普查年鑒》。根據(jù)上述公式和數(shù)據(jù)，計(jì)算的我國地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)覆蓋率如表3所示。表3數(shù)據(jù)顯示，我國地方審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)覆蓋率較低。

總體來說，由于我國地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰力度較弱，再加上審計(jì)覆蓋率較低，使得審計(jì)的懲處功能和預(yù)防功能都發(fā)揮不好，審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果未能達(dá)到。本文理論框架能解釋我國地方政府審計(jì)的處理處罰效果。

五、結(jié)論和啟示

對違規(guī)行為的審計(jì)處理處罰，其目的是懲處違規(guī)行為，并發(fā)揮預(yù)防功能。然而，達(dá)到上述目的，是否實(shí)行“酷刑”式的處理處罰效果越好呢？或者，是否實(shí)行“寬容”式的處理處罰效果越好呢？另外，審計(jì)處理處罰力度不能只考慮其效果，還必須考慮其成本，如果制度成本過大，效果再好也是瑕疵制度。上述這些問題，可以歸結(jié)為審計(jì)處理處罰力度問題。本文借鑒法學(xué)理論中的刑罰力度相關(guān)理論，構(gòu)建審計(jì)處理處罰力度理論框架，并用這個(gè)理論框架來分析我國地方政府審計(jì)處理處罰力度。

審計(jì)處理處罰力度既不能太大，也不能太小，而是存在一個(gè)滿意區(qū)間，這個(gè)區(qū)間就是合理區(qū)間。最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要以委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)行為的容忍程度及違規(guī)行為發(fā)生的嚴(yán)重程度為基礎(chǔ)。委托人及利益相關(guān)者對違規(guī)的容忍程度越低，對審計(jì)處理處罰的需求就越大;違規(guī)行為發(fā)生越是嚴(yán)重，對審計(jì)處理處罰的需求就越大。由于違規(guī)發(fā)現(xiàn)和違規(guī)處理處罰具有不同的邊際成本，最佳審計(jì)處理處罰力度的確定需要與違規(guī)行為發(fā)現(xiàn)概率相協(xié)調(diào)，只有二者的邊際投入產(chǎn)出比相等時(shí)，審計(jì)處理處罰力度才能達(dá)到最佳。

以“每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額”的變動情況來刻畫我國地方政府審計(jì)處理處罰的效果，數(shù)據(jù)顯示，地方審計(jì)機(jī)關(guān)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目平均違規(guī)金額都呈現(xiàn)上升趨勢，這表明地方審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果并未能達(dá)到。其原因是，我國地方審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)處理處罰力度較弱，再加上審計(jì)覆蓋率較低，使得審計(jì)的懲處功能和預(yù)防功能都發(fā)揮不好，審計(jì)處理處罰的預(yù)期效果未能達(dá)到。

本文的發(fā)現(xiàn)啟示我們，要優(yōu)化審計(jì)處理處罰效果，需要審計(jì)處理處罰力度和審計(jì)覆蓋率協(xié)調(diào)運(yùn)作，從我國地方審計(jì)機(jī)關(guān)當(dāng)前的情況來看，需要同時(shí)提升審計(jì)處理處罰力度和審計(jì)覆蓋率。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 魯桂華.審計(jì)處罰強(qiáng)度與審計(jì)覆蓋率之間的替代關(guān)系及其政策含義[J].審計(jì)研究，2003（3）：55-57.

[2] 高雷.中國國家審計(jì)的三方博弈理論研究[J].江蘇社會科學(xué)，2011（2）：100-103.

[3] 王會金.協(xié)同審計(jì)：政府審計(jì)服務(wù)國家治理的新方式[J].中國審計(jì)評論，2014（1）：16-29.

[4] 鄭石橋.審計(jì)頻度、審計(jì)處罰和審計(jì)效果[J].會計(jì)之友，2012（2）：9-15.

[5] 張宗乾.審計(jì)處理處罰的三個(gè)誤區(qū)[J].理財(cái)，1998（9）：11.

[6] 周生安，呂云松.論審計(jì)處理處罰的準(zhǔn)確運(yùn)用[J].四川會計(jì)，2001（10）：41-42.

[7] 陳宋生，劉淑玲.審計(jì)處理隨意性的實(shí)證分析：基于審計(jì)部門1984-2006年的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)[J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2010（3）：54-62.

[8] 王萬江.審計(jì)處理處罰存在的問題及對策建議[J].審計(jì)與理財(cái)，2011（2）：33-34.

[9] 郭建安.論刑罰的威懾效應(yīng)[J].法學(xué)研究，1994（3）：61-66.

[10] 盧建平，苗淼.刑罰資源的有效配置：刑罰的經(jīng)濟(jì)分析[J].法學(xué)研究，1997（2）：33-39.

[11] 周光權(quán).法定刑配置的合理性探討：刑罰攀比及其抗制[J].法律科學(xué)，1998（4）：43-48.

[12] 白建軍.刑罰輕重的量化分析[J].中國社會科學(xué)，2001（6）：114-125.

[13] 賴早興.刑罰力度論綱[J].刑法論叢，2011（1）：184-219.

[14] 陳屹立，陳剛.威懾效應(yīng)的理論與實(shí)證研究：過去、現(xiàn)在和未來[J].制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究，2009（3）：169-186.

[15] 安德魯·溫赫希.“新古典學(xué)派”、罪刑均衡與刑罰的理論依據(jù)[J].法學(xué)譯叢，1986（2）：32-37.

[16] 游偉.我國刑事法領(lǐng)域中的“重刑”問題：現(xiàn)狀、成因及弊端分析[J].法律適用，2007（3）：54-57.

[17] 戴治勇.最優(yōu)執(zhí)法的經(jīng)濟(jì)學(xué)：一個(gè)實(shí)證角度的文獻(xiàn)綜述[J].制度經(jīng)濟(jì)學(xué)研究，2005（1）：148-192.

[18] BECKER G S. Crime and punishment： an econnmic approach[J].The Journal of Political Economy，1968（76）：169-217.

[19] 邊沁.道德與立法原理導(dǎo)論[M].商務(wù)印書館，2000：225.

[20] 貝卡里亞.論犯罪與刑罰[M].中國法制出版社，2005：80.

[21] 梁根林，張文.論刑罰目的[M]//甘雨沛.刑法學(xué)專論.北京大學(xué)出版社，1989：251-318.

[22] SIMON H A. A behavioral model of rational choice[J].The Quarterly Journal of Economics，1955，69（1）：99-118.

[23] 西蒙.理性選擇行為模型[M]//西蒙選集.首都經(jīng)貿(mào)大學(xué)出版社，2002.